Sovrafatturazione IVA: onere della prova del contribuente

Una società ha contestato un avviso di accertamento per una presunta indebita detrazione IVA di oltre 2 milioni di euro, derivante da un’operazione immobiliare sospettata di sovrafatturazione IVA. I giudici di merito hanno confermato l’accertamento. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso della società, specificando che, in presenza di presunzioni gravi, precise e concordanti fornite dall’autorità fiscale, l’onere della prova si trasferisce sul contribuente. La Corte ha inoltre ribadito i limiti del proprio sindacato sui fatti, soprattutto in presenza di una decisione “doppia conforme” dei tribunali di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sovrafatturazione IVA: la Cassazione ribadisce l’onere della prova a carico del contribuente

La sovrafatturazione IVA è una pratica fraudolenta che consiste nell’emettere fatture per importi superiori a quelli effettivi. Questa manovra illecita mira spesso a creare crediti IVA fittizi, danneggiando l’erario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito importanti chiarimenti sui principi che regolano l’onere della prova in questi casi e sui limiti del sindacato di legittimità, confermando la solidità dell’impianto accusatorio basato su presunzioni.

I Fatti del Caso: Una Compravendita Immobiliare Sospetta

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società S.r.l. dall’Amministrazione Finanziaria. L’oggetto della contestazione era il recupero di un’ingente somma a titolo di IVA, pari a oltre 2,3 milioni di euro, che la società aveva indebitamente detratto nell’anno d’imposta 2014. L’operazione sottostante, ritenuta sospetta dal Fisco, riguardava una compravendita immobiliare articolata: dei terreni erano stati prima ceduti a un’altra società per circa 2,1 milioni di euro e, successivamente, riacquistati dalla società contribuente per un prezzo notevolmente superiore, pari a 10,5 milioni di euro. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, questa sproporzione celava un’operazione di sovrafatturazione finalizzata a generare un fittizio credito IVA. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto i ricorsi della società, confermando la legittimità dell’accertamento. La contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, basandolo su cinque distinti motivi.

L’Analisi dei Motivi di Ricorso e la Decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha esaminato e rigettato tutti i motivi di ricorso presentati dalla società, consolidando principi giuridici fondamentali in materia tributaria.

L’inammissibilità delle censure sulla motivazione e sui fatti

Il primo motivo lamentava una presunta motivazione contraddittoria e apparente da parte dei giudici di merito. La Corte ha respinto questa doglianza, ricordando che, a seguito della riforma del 2012, il vizio di motivazione è censurabile in Cassazione solo se essa è totalmente assente, incomprensibile o fondata su un contrasto irriducibile, il cosiddetto “minimo costituzionale”. Nel caso di specie, la motivazione della corte territoriale, che aveva ravvisato un’operazione solo “apparentemente onerosa”, era chiara e logica.

Anche i motivi volti a contestare la valutazione dei fatti e delle prove, come l’errata interpretazione dei contratti di compravendita, sono stati dichiarati inammissibili. La Cassazione ha ribadito di essere un giudice di legittimità, non di merito, e di non poter quindi riesaminare le prove. Ha inoltre sottolineato l’applicazione del principio della “doppia conforme”, che preclude il ricorso per vizi di motivazione quando le sentenze di primo e secondo grado sono concordi nella ricostruzione dei fatti.

Sovrafatturazione IVA e l’inversione dell’onere probatorio

Il fulcro della decisione riguarda la gestione delle prove e delle presunzioni. L’Amministrazione Finanziaria aveva basato il suo accertamento su una serie di anomalie e indizi (la sproporzione dei prezzi, la genericità delle clausole contrattuali sull’accollo dei mutui, la mancata produzione di documentazione bancaria). La Corte ha affermato che, in tema di accertamento tributario, la legge consente di desumere l’esistenza di operazioni fittizie sulla base di presunzioni, purché “gravi, precise e concordanti”.

Una volta che l’Ufficio ha fornito un quadro presuntivo solido, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Spetta a quest’ultimo dimostrare, con prove concrete, la veridicità e l’effettività economica dell’operazione contestata. Nel caso specifico, la società non era riuscita a fornire la documentazione contrattuale e bancaria relativa all’accollo dei mutui, che avrebbe dovuto giustificare il prezzo di acquisto, né a smontare il quadro indiziario costruito dall’Amministrazione.

Infine, la Corte ha rigettato la richiesta di disporre una Consulenza Tecnica d’Ufficio (CTU), chiarendo che tale strumento rientra nel potere discrezionale del giudice di merito e non costituisce un obbligo, specialmente quando la parte non ha fornito prove sufficienti a sostegno delle proprie tesi.

Le Motivazioni della Cassazione

Le motivazioni dell’ordinanza si fondano su consolidati principi del diritto processuale e tributario. La Corte ha ribadito la distinzione netta tra il giudizio di merito, che accerta i fatti, e il giudizio di legittimità, che verifica la corretta applicazione delle norme. La doglianza del contribuente, pur formalmente presentata come violazione di legge, mirava in sostanza a ottenere una nuova e diversa valutazione delle prove documentali (i contratti) e del quadro indiziario, un’attività preclusa alla Suprema Corte.

I giudici hanno evidenziato che la corte territoriale aveva compiuto una valutazione logica e coerente dei plurimi elementi indiziari. La decisione non si basava su un singolo elemento, ma sulla convergenza di diverse anomalie: la differenza di prezzo, la mancanza di documentazione sull’accollo e sui mutui, e il tenore stesso dell’atto notarile che attestava la corrispondenza dell’oggetto nelle due compravendite. Questo insieme di elementi costituiva un quadro presuntivo dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge (art. 2729 c.c. e normative fiscali speciali), legittimando l’accertamento e invertendo l’onere della prova a carico del contribuente.

Conclusioni

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici per imprese e professionisti. In primo luogo, emerge l’importanza cruciale di una documentazione completa e trasparente a supporto di ogni operazione economica, specialmente se complessa o caratterizzata da valori significativi. In secondo luogo, la decisione conferma che, di fronte a un quadro presuntivo solido presentato dall’Amministrazione Finanziaria, il contribuente non può limitarsi a contestare genericamente, ma deve fornire prove concrete e puntuali per superare le presunzioni a suo carico. Infine, viene ribadito che il ricorso in Cassazione non è una terza istanza di giudizio sui fatti, ma uno strumento di controllo sulla corretta applicazione del diritto, con spazi di manovra molto limitati per contestare la ricostruzione fattuale operata nei gradi di merito.

Quando l’Amministrazione Finanziaria utilizza presunzioni, chi deve provare i fatti?
Una volta che l’autorità fiscale ha costruito un quadro basato su presunzioni gravi, precise e concordanti che suggeriscono un’irregolarità, l’onere della prova si inverte e spetta al contribuente dimostrare con prove concrete la piena legittimità e l’effettiva onerosità dell’operazione contestata.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove o i fatti di una causa?
No, la Corte di Cassazione è un giudice di legittimità e non di merito. Il suo compito è verificare la corretta applicazione delle norme di diritto e la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata, non può riesaminare le prove o sostituire la propria valutazione dei fatti a quella dei giudici dei gradi precedenti, soprattutto in caso di “doppia conforme”.

Il giudice è obbligato a disporre una consulenza tecnica d’ufficio (CTU) se una parte la ritiene necessaria?
No, la decisione di ammettere o meno una consulenza tecnica d’ufficio rientra nel potere discrezionale del giudice di merito. Il suo mancato esercizio non è sindacabile in Cassazione, in quanto è una scelta legata alla valutazione delle prove già presenti nel processo e ritenute sufficienti per decidere.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13372 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13372 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2909/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME con domicilio eletto presso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-resistente- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio n. 3841/2023, depositata il 24 giugno 2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 marzo 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

-In data 20 dicembre 2019 l’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale I di Roma -Ufficio Controlli, notificava alla RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno d’imposta 2014 con cui recuperava a tassazione IVA pari a euro 2.310.000,00, ritenendola indebitamente detratta. In particolare, l’operazione sottesa alla fattura registrata aveva a oggetto una compravendita immobiliare relativa a terreni dapprima ceduti ad altra società a un prezzo pari ad euro 2.100.000,00 e successivamente riacquistati dalla contribuente a un prezzo pari a euro 10.500.000,00.
La società impugnava l ‘avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma che respingeva il ricorso.

-Avverso tale pronuncia la società proponeva appello.

La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. n. 3841/2023 depositata il 24 giugno 2023, ha rigettato il ricorso.

-La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.

L’Agenzia delle entrate si è costituita in giudizio al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza discussione della causa ai sensi dell’art. 370, comma 1, c.p.c.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Con il primo motivo si deduce la violazione dell’art. 36 , comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546/1992 e 132, comma 2, n. 4 c.p.c., in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3) e 4) cod. proc. Parte ricorrente lamenta un vizio di nullità della sentenza per essere la motivazione affetta da un’evidente contraddizione tra le sue diverse parti, tanto da integrare un ‘ ipotesi di motivazione apparente. Il contrasto

involgerebbe la premessa dell’asserita non onerosità dell’operazione dedotta (desunta dalla mancanza di prova in ordine al pagamento del corrispettivo) e la conclusione dell’inesistenza quantitativa dell’operazione medesima, per tale oggetto di sovrafattur azione.

1.1. -Il motivo è infondato.

In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., Sez. III, 15 febbraio 2024, n. 4166; Cass., Sez. III, 3 marzo 2022, n. 7090).
Nel caso di specie, non sussiste alcuna lesione del minimo costituzionale giacché la Commissione tributaria regionale ha confermato la configurabilità, nella fattispecie, di un’operazione solo apparentemente onerosa per l’acquirente e, quindi, la non corrispondenza della fattura a un corrispettivo negoziale effettivo come quello per il quale la fattura stessa risulta emessa e poi utilizzata dalla ricorrente per la detrazione IVA.

-Con il secondo motivo si prospetta la violazione o falsa applicazione degli artt. 1346, 1362 c.c., 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale ricostruito in maniera empirica l’oggetto del contratto di

compravendita in aperta violazione del canone imposto dall’art. 1362 c.c. , tenuto conto che l’indagine demandata aveva a oggetto un elemento essenziale del contratto. Detta operazione, decisiva ai fini della definizione del processo, ha portato il giudice a concludere per l’identità dell’oggetto di due diversi contratti conclusi rispettivamente nel 2013 e nel 2014, ricavandone indici di asserita sproporzione economica, tali da evidenziare intenti fraudolenti concretizzati nella sovrafatturazione di un’operazione di cui pure non ha disconosciuto la materiale esistenza. In subordine, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 5 c.p.c., si deduce l’ omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, relativo alla circostanza che i beni trasferiti nel primo e secondo contratto di compravendita fossero tra loro diversi.
2.1. -Il motivo è inammissibile.

In tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione (Cass., Sez. I, 1 marzo 2022, n. 6774; Cass., Sez. VI-1, 17 gennaio 2019, n. 1229).
Nella specie, non sussistono le condizioni indicate dalla richiamata giurisprudenza per rivalutare l’apprezzamento delle risultanze istruttorie compiuto in sede di merito. La Corte ha provveduto a interpretare i contratti depositati in atti e che sono alla base dell’accertamento.

Incensurabile, inoltre, risulta l’apprezzamento compiuto in mancanza della violazione di canoni legali di interpretazione, così come definiti dal codice civile, prospettando parte ricorrente una diversa lettura del contenuto negoziale.

Posto che l’accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in una indagine di fatto affidata al giudice di merito, il ricorrente per cassazione, al fine di far valere la violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c., non solo deve fare esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante specifica indicazione delle norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata (Cass., Sez. I, 9 aprile 2021, n. 9461).
Inammissibile, infine, è la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., in presenza di una ‘doppia conforme’, prevista dall’art. 348ter , comma 5, c.p.c., senza che siano state indicate le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass., Sez. III, 28 febbraio 2023, n. 5947), non sussistendo alcuna contraddizione tra le due pronunce di merito, diversamente da quanto argomentato.
-Con il terzo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 1273 c.c., 21 d.P.R. 633/1972, 115 e 116 c.p.c. , in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale ritenuto che la mancata

allegazione del negozio di accollo rivelerebbe la volontà delle parti di attribuire all’operazione un valore diverso da quello effettivo. Ciò in aperto contrasto con il disposto di cui all’art. 1273 c.c. che, in caso di accollo interno, non richiede formule sacramentali diverse dall’adesione alla convenzione di assunzione del debito altrui. Pertanto, la sottoscrizione dell’atto pubblico di compravendita che contempli tale adempimento integra, di per sé, una convenzione di accollo ai sensi dell’art. 1273 c.c.
3.1. -Il motivo è inammissibile.

La censura non coglie la ratio decidendi poiché la Commissione tributaria regionale ha escluso l’onerosità dell’operazione a fronte della pluralità delle anomalie riscontrate nella pattuizione (indicazione di un accollo delle quote residue di mutui come integrale ed esclusiva modalità di pagamento del prezzo di compravendita; mancata documentazione dell’accordo contrattuale relativo all’accollo ; mancanza di documentazione dei mutui stessi; totale assenza nel contratto di compravendita e negli atti del contenzioso di elementi informativi circa i mutui, anche in ordine all’ammontare originario delle somme mutuate e del piano di ammortamento; assoluta genericità della clausola contrattuale inerente il corrispettivo oggetto di fatturazione nella quale non viene precisato quale sia la parte accollante e quella accollata, né la parte mutuataria, né che l’accollo costituisca una modalità di pagamento effettivo del corrispettivo contrattuale), tenuto conto della mancata produzione della documentazione contrattuale riguardante sia l’accollo sia i mutui stipulati. Parte ricorrente intende invero conseguire una diversa valutazione delle risultanze istruttorie, preclusa in sede di legittimità, a fronte di una ‘ doppia conforme ‘ .
-Con il quarto motivo si prospetta la violazione o errata applicazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600/1973, 21 e 54 d.P.R.

633/1972, 2727 e 2729 c.c., 115 e 116 c.p.c. , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale ritenuto che l’identità dei beni compravenduti e la mancata prova dell’accollo fossero da ritenersi presunzioni gravi, precisi e concordanti, tali da incidere sulla diversa distribuzione dell’onere probatorio. Si evidenzia che il giudice di secondo grado, attraverso una lettura delle risultanze processuali smentite dal loro stesso contenuto documentale, ha concluso per la sussistenza di elementi indiziari dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza non in linea e, anzi, in violazione delle disposizioni contenute agli articoli 39 d.P.R. 600/73, 21 e 54 d.P.R. 633/1972, e, con queste, quelle che regolano l’accesso alla presunzione, secondo gli articoli 2727 e 2729 c.c. Con la violazione -o errata applicazione – delle norme richiamate, il giudice non ha osservato i canoni di valutazione della prova fissati dagli art. 115 e 116 c.p.c.
4.1. -Il motivo è inammissibile.

In tema di accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge – rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”; pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma
esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., Sez. V, n. 10615 del 19 aprile 2024; Cass., Sez. VI-5, 7 giugno 2017, n. 14237)

Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha puntualmente analizzato i plurimi elementi indiziari – richiamati precedentemente nella disamina del terzo motivo – dai quali è stata dedotta la carenza di effettiva onerosità dell’operazione, a fronte della mancata produzione da parte della contribuente dei documenti contrattuali relativi all’accollo e ai mutui e del tenore dell’atto pubblico notarile con cui è stata stipulata la compravendita del 2014 ove si attesta direttamente da parte del notaio la totale corrispondenza fra l’oggetto della compravendita in stipulazione e l’oggetto della compravendita pr ecedente.
In presenza di una ‘doppia conforme’, (Cass., Sez. III, 28 febbraio 2023, n. 5947), si richiede una diversa valutazione delle risultanze istruttorie, opponendo una ricostruzione dei fatti alternativa a quella accolta in sede di merito.

5. -Con il quinto motivo si deduce la violazione o errata applicazione degli artt. 7 d.lgs. n. 546/1992, 61 e 132, comma 2, n. 4 c.p.c. , in relazione all’art. 360 n. 3 e 4 c.p.c., per non aver la Commissione tributaria regionale esercitato i propri poteri officiosi e ammesso la consulenza tecnica finalizzata all’individuazione del valore effettivo dell’operazione diverso rispetto a quello riportato in fattura.

5.1. -Il motivo è infondato.

Il giudizio sulla necessità e utilità di far ricorso allo strumento della consulenza tecnica d’ufficio rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, la cui decisione è censurabile per cassazione unicamente ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., soggiacendo la relativa impugnazione alla preclusione derivante dalla regola della cd. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. (Cass., Sez. IV, 25 agosto 2023, n. 25281).

Non vi era, pertanto, alcun obbligo di disporre una consulenza tecnica d’ufficio, tanto più che la parte ne invoca l’ammissione d’ufficio in assenza di una richiesta di parte.

-Non si deve provvedere sulle spese, non avendo l’Agenzia delle entrate svolto attività difensiva.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1bis , del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; nulla spese.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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