Sottoscrizione avviso accertamento: la firma è valida?

La Cassazione interviene sul tema della sottoscrizione avviso accertamento. Una società aveva ottenuto l’annullamento di un atto impositivo per difetto di firma da parte di un funzionario con qualifica dirigenziale. La Suprema Corte accoglie il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, affermando che la delega di firma a un funzionario della carriera direttiva è valida, non essendo richiesta una qualifica dirigenziale specifica. Dichiara inammissibile il ricorso incidentale della società, in quanto parte totalmente vittoriosa in appello.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sottoscrizione Avviso Accertamento: La Firma del Funzionario Delegato è Valida

La validità della sottoscrizione di un avviso di accertamento da parte di un funzionario privo di qualifica dirigenziale è un tema ricorrente nel contenzioso tributario. Con la sentenza n. 10587 del 18 aprile 2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sulla questione, offrendo chiarimenti cruciali sulla natura della delega di firma e sui limiti del processo tributario. La decisione analizza la legittimità di un atto firmato da un funzionario delegato, alla luce della nota sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015, e ribadisce principi fondamentali sull’inammissibilità di nuovi motivi di ricorso e del ricorso incidentale della parte totalmente vittoriosa.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della componentistica per auto riceveva un avviso di accertamento IRES per l’anno 2007. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’elusione di utili attraverso la pratica del transfer pricing. In sintesi, l’Ufficio riteneva che una società collegata cinese applicasse prezzi di vendita superiori al “valore normale”, trasferendo così profitti che sarebbero dovuti emergere e essere tassati in Italia.
La società impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che rigettava il ricorso. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, annullando l’avviso di accertamento. La motivazione era di natura puramente formale: l’atto non era stato sottoscritto da un funzionario con qualifica dirigenziale, in violazione dei principi stabiliti dalla Corte Costituzionale. L’Amministrazione Finanziaria ricorreva quindi in Cassazione, mentre la società presentava un controricorso con ricorso incidentale.

Validità della Sottoscrizione Avviso Accertamento da Funzionario Delegato

Il cuore della controversia portata davanti alla Suprema Corte riguarda la validità della firma apposta sull’atto impositivo. L’Amministrazione Finanziaria, con due motivi di ricorso, lamentava la violazione e falsa applicazione delle norme sulla sottoscrizione degli atti tributari (art. 42 D.P.R. 600/1973).
La Corte di Cassazione ha accolto entrambi i motivi, ritenendoli fondati. Ha ribadito un principio consolidato: la delega alla sottoscrizione di un avviso di accertamento ha natura di mera delega di firma, non di funzioni. Si tratta di un meccanismo di decentramento burocratico interno all’ufficio, senza rilevanza esterna. L’atto firmato dal delegato resta pienamente imputabile all’organo delegante, ovvero il capo dell’ufficio.
Di conseguenza, per l’attuazione di tale delega non è necessaria un’indicazione nominativa, ma è sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dal funzionario delegato, consentendo una verifica successiva. La Corte ha precisato che, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 600/1973, gli avvisi devono essere sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato della “carriera direttiva”. Quest’ultimo non deve necessariamente possedere la qualifica dirigenziale ottenuta tramite concorso pubblico, essendo sufficiente l’appartenenza all’area terza del contratto collettivo delle agenzie fiscali.

L’Inammissibilità del Ricorso Incidentale del Vincitore

La società contribuente, pur avendo vinto in appello con l’annullamento dell’atto, aveva proposto un ricorso incidentale per contestare nel merito la metodologia di determinazione del valore normale utilizzata dall’Agenzia. La Corte ha dichiarato tale ricorso inammissibile.
Il principio affermato è che il ricorso incidentale per cassazione presuppone la soccombenza, anche parziale. Non può essere proposto dalla parte che è risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello. Quest’ultima, infatti, non ha l’onere di riproporre le domande o le eccezioni non esaminate dal giudice di secondo grado, poiché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporterà un nuovo esame della causa nel merito in sede di rinvio, dove tali questioni potranno essere nuovamente sollevate.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha fondato la sua decisione su due pilastri argomentativi.
In primo luogo, ha affrontato il tema dei vizi dell’atto impositivo. Ha ricordato che nel processo tributario, data la sua natura impugnatoria, vige il principio di conversione dei motivi di nullità in motivi di gravame. Ciò significa che un vizio di nullità dell’atto, per essere fatto valere, deve essere specificamente dedotto come motivo nel ricorso introduttivo. Non può essere rilevato d’ufficio dal giudice né sollevato per la prima volta in appello o in Cassazione.
In secondo luogo, ha chiarito la portata della sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015. Quella pronuncia di incostituzionalità riguardava l’illegittima attribuzione di incarichi dirigenziali a funzionari interni senza concorso. Tuttavia, la Cassazione ha precisato che tale declaratoria non ha alcun effetto sulla validità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento. La legge richiede la firma di un “funzionario della carriera direttiva” delegato, non necessariamente di un “dirigente”. Pertanto, la firma di un funzionario di area terza, anche se privo di qualifica dirigenziale formale, è pienamente valida se basata su una delega interna legittima.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria e ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale della società contribuente. La sentenza di secondo grado è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà riesaminare la controversia nel merito, attenendosi ai principi di diritto enunciati.
La pronuncia consolida l’orientamento secondo cui i vizi formali, come quelli relativi alla sottoscrizione, devono essere contestati sin dal primo grado di giudizio. Soprattutto, conferma che la delega di firma per la sottoscrizione di un avviso di accertamento è un atto organizzativo interno la cui validità non è inficiata dalla mancanza di una qualifica dirigenziale in capo al funzionario delegato, purché appartenga alla carriera direttiva.

È valido un avviso di accertamento firmato da un funzionario senza qualifica dirigenziale?
Sì, secondo la Corte di Cassazione è valido. La legge richiede che l’atto sia firmato dal capo dell’ufficio o da un altro funzionario delegato “di carriera direttiva”. Non è necessaria la qualifica dirigenziale ottenuta tramite concorso, essendo sufficiente che il funzionario appartenga all’area funzionale prevista dal contratto collettivo.

Si può contestare la nullità di un atto tributario per la prima volta in Cassazione?
No. Nel processo tributario, i vizi di nullità dell’atto devono essere trasformati in specifici motivi di ricorso fin dal primo grado di giudizio. Non possono essere rilevati d’ufficio dal giudice né proposti per la prima volta in appello o in Cassazione.

Quando è ammissibile un ricorso incidentale in Cassazione?
Il ricorso incidentale è ammissibile solo se la parte che lo propone è risultata soccombente, anche solo parzialmente, nel giudizio precedente. La parte che ha vinto pienamente in appello non ha interesse a proporlo, poiché le sue domande non esaminate potranno essere riproposte nel giudizio di rinvio in caso di accoglimento del ricorso principale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10587 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10587 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/04/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5876/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende -ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 3454/2015 depositata il 22/07/2015.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20/03/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO.

Dato atto che il Pubblico ministero nella persona del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Dato atto che l’AVV_NOTAIO e l’AVV_NOTAIO per la società contribuente hanno richiamato le conclusioni già formulate in atti.

FATTI DI CAUSA

L’Ufficio Grandi contribuenti della Direzione regionale della Lombardia dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE avviso di accertamento in materia di IRES per l’anno 2007, avente ad oggetto la rettifica del reddito fondata sul disconoscimento di costi per € 6.874.908,04, per effetto della riqualificazione al c.d. “valore normale” – ai sensi dell’art. 110, comma 7 del Tuir, relativo al c.d. transfer pricing dei corrispettivi RAGIONE_SOCIALE negoziazioni intercorse tra l’odierna intimata e una società collegata residente in Cina, la RAGIONE_SOCIALE
Nella prospettazione dell’Ufficio la società cinese praticava alla società italiana prezzi superiori al valore normale, con l’effetto di trasferire surrettiziamente in Cina utili che avrebbero dovuto emergere in Italia ed essere ivi tassati.

1.2. La contribuente proponeva ricorso avanti alla CTP di Milano, che lo rigettava, con sentenza che veniva riformata dalla Commissione regionale della Lombardia, che annullava l’atto impositivo, accogliendo l’eccezione preliminare di nullità dell’avviso di accertamento in quanto non sottoscritto da funzionario con qualifica dirigenziale.

Avverso la sentenza di appello ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi.

Resiste la società contribuente con controricorso e ricorso incidentale sorretto da un motivo.

Il Pubblico ministero, nella persona del AVV_NOTAIO, ha depositato conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento del ricorso principale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Col primo motivo di ricorso principale l’Amministrazione deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42, comma 1 e 3 e 62,

comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973. Falsa applicazione dell’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992».

Con il secondo motivo lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la ‘Violazione e/o falsa applicazione, sotto altro profilo, dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973»

2.1. La Commissione regionale ha ritenuto la nullità dell’avviso di accertamento in conseguenza della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, che ha dichiarato l’illegittimità della disposizione di cui al D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24, conv. con modif. nella L. 26 aprile 2012, n. 44, nella parte in cui ha consentito all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, nelle more dell’espletamento RAGIONE_SOCIALE procedure concorsuali, di attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari da individuarsi mediante apposita procedura selettiva, secondo i giudici di appello, né il direttore dell’Ufficio delegante, né i delegati sottoscrittori degli atti impugnati avrebbero rivestito la qualifica dirigenziale in esito a concorso, donde la nullità dell’atto impositivo.
Il primo motivo è fondato.

In tema di contenzioso tributario, con costante orientamento questa Corte ha affermato che è inammissibile il motivo del ricorso per cassazione con cui si denunci un vizio dell’atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l’omesso rilievo d’ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in conseguenza della sua struttura impugnatoria, opera il principio AVV_NOTAIO di conversione dei motivi di nullità dell’atto tributario in motivi di gravame, sicché l’invalidità non può essere rilevata di ufficio, né può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità (Così Cass. n. 22810/2015; n. 11013/2019; n. 5177/2020; n. 19929/2020).
Il principio si applica altresì alla prospettazione per la prima volta in appello, trattandosi di conseguenza del citato carattere impugnatorio del processo tributario.

Il secondo motivo è fondato.

4.1. Incontestato (per stessa ammissione della controricorrente -v. pagg. 11 e 12 del controricorso) che l’atto impugnato sia stato sottoscritto da funzionari della carriera direttiva ritualmente delegati dal Direttore dell’Ufficio, va premesso che sul tema della sottoscrizione degli atti impositivi tributari questa Corte, con decisione condivisa (Cass. n. 11013/2019; v. di recente Cass. 11778/2023), ha affermato che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poich é́ realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessit à di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (v. da ultimo Cass. n. 6678/2023).
4.2. Il principio è stato precisato anche in rapporto all’intervento della Consulta in ordine alla decadenza del firmatario nell’inquadramento nella dirigenza dell’RAGIONE_SOCIALE, affermando che in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del RAGIONE_SOCIALE per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalit à̀
dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (cfr. Cass. V, n. 5177/2020).

Con l’unico motivo di ricorso incidentale, la società contribuente deduce la «Illegittimità della sentenza impugnata per omessa pronuncia circa un punto decisivo della controversia ed oggetto di discussione fra le parti, qual è quello relativo alla arbitraria metodologia di determinazione del valore normale dei filtri per auto, in quanto non in linea con la disciplina del transfer pricing, violazione dell’art. 112 c.p.c. e degli artt. 110 e 9 D.P.R. N. 917/1986 in relazione all’art. 360, comma 1, N. 3 c.p.c.».
Il ricorso incidentale è inammissibile.

6.1. Questa Corte ha costantemente affermato che ‘Il ricorso incidentale per cassazione, anche se qualificato come condizionato, presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello; quest’ultima, del resto, non ha l’onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d’appello, poiché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio’ (Cass. n. 134 del 05/01/2017; Cass. Sez. 6 – 5, Ord. n. 28400 del 15/10/2021)
In conclusione, il ricorso principale deve essere accolto ed il ricorso incidentale dichiarato inammissibile, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in

diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1bis AVV_NOTAIO stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 20/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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