Sottoscrizione atto impositivo: quando è valida?

Un contribuente ha impugnato avvisi di accertamento Tarsu, contestandone la validità. La Commissione Tributaria Regionale ha annullato gli atti, ritenendo invalida la sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del Direttore Generale della società di riscossione, per mancanza di prova del potere di firma. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che il difetto di delega non poteva essere rilevato d’ufficio dal giudice d’appello, in quanto non specificamente eccepito dal contribuente in primo grado. Il motivo di nullità deve essere sollevato tempestivamente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La sottoscrizione dell’atto impositivo: un dettaglio che fa la differenza

La validità della sottoscrizione atto impositivo è un elemento cruciale per la legittimità di un avviso di accertamento. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti sui limiti entro cui un difetto di firma può essere contestato dal contribuente e rilevato dal giudice. La decisione sottolinea un principio processuale fondamentale: le eccezioni vanno sollevate tempestivamente, altrimenti si rischia di perdere il diritto di farle valere.

I Fatti del Caso

Un contribuente impugnava cinque avvisi di accertamento relativi alla Tassa sui Rifiuti Solidi Urbani (Tarsu) per gli anni dal 2008 al 2012. Tra i vari motivi di ricorso, il contribuente lamentava l’illegittimità degli atti, inclusa la validità della loro sottoscrizione. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando solo le sanzioni.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva il gravame del contribuente. I giudici di secondo grado, richiamando un proprio precedente su un caso analogo tra le stesse parti, dichiaravano invalidi gli avvisi di accertamento. La ragione? La sottoscrizione era stata apposta dal Direttore Generale della società concessionaria della riscossione, ma non era stata fornita la prova documentale del conferimento di tale potere di firma. Secondo la CTR, in assenza di una delega specifica, il Direttore Generale non aveva la legittimazione a firmare ed emettere atti impositivi.

L’importanza della sottoscrizione atto impositivo nel giudizio di Cassazione

La società di riscossione ha presentato ricorso in Cassazione, contestando la decisione della CTR. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un’altra sezione della CTR per un nuovo esame.

Le motivazioni

Il punto centrale della decisione della Cassazione non è la validità sostanziale della firma, ma un vizio procedurale della sentenza d’appello. La Corte ha stabilito che la questione specifica della “mancanza della delega” al Direttore Generale per la sottoscrizione degli atti non era stata sollevata dal contribuente nel giudizio di primo grado. Di conseguenza, i giudici d’appello non potevano rilevarla d’ufficio.
Nel processo tributario, la nullità di un avviso di accertamento per un vizio di sottoscrizione (ad esempio, perché firmato da una persona non autorizzata) non è rilevabile d’ufficio. È un’eccezione che deve essere formulata dalla parte interessata, ovvero il contribuente, già nel primo grado di giudizio. Introdurre tale questione solo in appello, o peggio, farla rilevare autonomamente dal giudice, costituisce un’inammissibile “estensione” del thema decidendum, cioè dell’oggetto del contendere.
La Corte ha chiarito che il giudice d’appello ha errato nel fondare la propria decisione su un profilo di nullità (il difetto di delega) che era nuovo e ulteriore rispetto ai motivi originariamente presentati dal contribuente. Pertanto, la sentenza è stata annullata perché viziata da un errore procedurale.

Le conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale per la difesa del contribuente: la precisione e la completezza dei motivi di ricorso sono essenziali fin dal primo grado. Qualsiasi vizio dell’atto impositivo, inclusi quelli relativi alla sottoscrizione atto impositivo, deve essere specificamente e tempestivamente eccepito. Attendere le fasi successive del giudizio o sperare in un rilievo d’ufficio da parte del giudice è una strategia rischiosa e, come dimostra questo caso, spesso perdente. Per i contribuenti e i loro difensori, la lezione è chiara: l’analisi dell’atto deve essere meticolosa sin dall’inizio e ogni potenziale motivo di nullità deve essere formalizzato nel ricorso introduttivo.

Un avviso di accertamento è nullo se firmato da un soggetto senza potere?
Sì, la sottoscrizione da parte di un soggetto non legittimato può causare la nullità dell’atto, ma questo vizio deve essere specificamente contestato dal contribuente nel ricorso di primo grado.

Il giudice può annullare un atto di accertamento per un difetto di firma che il contribuente non ha contestato?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la nullità dell’avviso di accertamento per un vizio di sottoscrizione non è rilevabile d’ufficio dal giudice. Se il contribuente non solleva l’eccezione in primo grado, non può essere esaminata nelle fasi successive del giudizio.

Cosa si intende per ‘estensione del thema decidendum’?
Significa ampliare l’oggetto della controversia introducendo nuove questioni o motivi di nullità che non erano stati presentati nel ricorso iniziale. La Cassazione ha stabilito che la questione del difetto di delega di firma, non sollevata in primo grado, costituiva un’inammissibile estensione del thema decidendum da parte del giudice d’appello.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27718 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27718 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso 28957/2017 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore , AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO NOME COGNOME, con sede in Pescara, alla INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO

(C.F.: CODICE_FISCALE; fax: NUMERO_TELEFONO; PEC: EMAIL) ed elettivamente domiciliata presso lo studio di questi sito in Roma, alla INDIRIZZO (Studio RAGIONE_SOCIALE), in virtù di procura speciale rilasciata in calce al ricorso

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, nato a Salerno (SA) il DATA_NASCITA (C.F.: CODICE_FISCALE), residente in Napoli alla INDIRIZZO, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall’AVV_NOTAIO (C.F.: CODICE_FISCALE), presso il cui

Avvisi accertamento infedele denuncia Tarsu Sottoscrizione atto impositivo

studio elettivamente domicilia, in INDIRIZZO (fax: NUMERO_TELEFONO; indirizzo p.e.c.: EMAIL);

– controricorrente –

-avverso la sentenza n. 3751/2017 emessa dalla CTR Campania in data 26/04/2017 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che

COGNOME NOME impugnava cinque avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti per l’infedele denuncia Tarsu negli anni 2008/2012 con riferimento ad un immobile sito nel Comune di Sarno, deducendo l’illegittimo affidamento del servizio, la mancanza di valida sottoscrizione degli atti e l’errata determinazione della superficie accertata e delle sanzioni.

La CTP di Salerno accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando le sanzioni in applicazione del principio della continuazione.

Sull’impugnazione del contribuente, la CTR della Campania accoglieva il gravame, affermando che, sì come già deciso dalla stessa Commissione, con sentenza n. 9111 del 16.7.2015, in un analogo contenzioso tra le stesse parti, la sottoscrizione dell’atto impositivo impugnato era invalida, difettando di potere (in mancanza di documentazione atta a conferirlo) il Direttore Generale della RAGIONE_SOCIALE ad emettere atti impositivi.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la RAGIONE_SOCIALE sulla base di cinque motivi, illustrati con successiva memoria COGNOME NOME ha resistito con controricorso.

Considerato che

Preliminarmente, destituita di fondamento è l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di legittimazione ad agire ( recte , ad impugnare) in capo alla RAGIONE_SOCIALE

Sebbene il resistente abbia, in osservanza del principio di autosufficienza, trascritto nei suoi passaggi maggiormente significativi l’atto del 17.5.2012 (allegato altresì al controricorso) con il quale il Comune di Sarno ha affidato

alla stessa, tra l’altro, la gestione dell’eventuale contenzioso tributario sugli atti emessi, ma limitatamente al primo grado di giudizio, occorre tener presente che, la legittimazione al ricorso per cassazione, o all’impugnazione in genere, spetta esclusivamente a chi abbia formalmente assunto la qualità di parte nel grado del giudizio di merito conclusasi con la sentenza impugnata, indipendentemente dall’effettiva titolarità del rapporto giuridico sostanziale dedotto in giudizio, atteso che con l’impugnazione non si esercita un’azione, ma un potere processuale che, per sua natura, può spettare soltanto a chi abbia partecipato al pregresso grado di giudizio (nel caso di specie, il contribuente non ha sollevato in sede di appello analoga eccezione avuto riguardo alla costituzione della RAGIONE_SOCIALE), non rilevando in contrario che il soggetto, rimasto estraneo a questo, deduca a fondamento della proposta impugnazione la propria qualità di litisconsorte necessario e la sua illegittima pretermissione, in quanto siffatte deduzioni possono giustificare l’inopponibilità della sentenza nei suoi confronti o legittimarlo all’opposizione di terzo ex art. 404 cod. proc. civ., non anche all’impugnazione ordinaria (Cass., Sez. 1, Sentenza n. 4878 del 18/05/1994; conf. Cass., Sez. 2, Sentenza n. 9538 del 13/07/2001, Cass., Sez. 3, Sentenza n. 15168 del 05/08/2004, Cass., Sez. 3, Sentenza n. 15021 del 15/07/2005, Cass., Sez. 3, Sentenza n. 16100 del 14/07/2006, Cass., Sez. 6 – 1, Ordinanza n. 17234 del 29/07/2014, Cass., Sez. 1, Sentenza n. 17974 del 11/09/2015).
Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 42, commi 1 e 3, e 61, comma 2, dPR n. 600/1973, 7, 18 e 57 d.lgs. n. 546/1992 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR rilevato d’ufficio la insussistenza della delega alla sottoscrizione in capo al soggetto indicato in calce ai provvedimenti impugnati (vale a dire, il Direttore Generale della RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO).

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 e 61 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3),

cod. proc. civ., per aver la CTR deciso la controversia richiamando un precedente giurisprudenziale, senza tuttavia formulare alcuna specifica valutazione sui fatti rilevanti di causa.

Il terzo motivo va analizzato prioritariamente e si rivela infondato.

Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111, sesto comma, Cost.), ossia dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’ iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata . La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e presentano “una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di “comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato”, non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi ” (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo – quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture
(Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017).

Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta ” per relationem ” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purchè resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360, prima comma, n. 4, c.p.c., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI – 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; nn. 21978/2018 e 15010/2020). Nel caso di specie, la CTR non si è limitata a richiamare il precedente giurisprudenziale, a suo dire, specifico (CTR Campania, sezione staccata di Salerno, n. 9111 del 16.7.2015) emesso in un analogo contenzioso tra le stesse parti, ma ha anche, sia pure con motivazione sintetica, evidenziato che, in quel caso come in quello sottoposto nuovamente al suo esame, la sottoscrizione dell’atto impositivo impugnato era invalida, difettando di potere (in mancanza di documentazione atta a conferirlo) il Direttore Generale della RAGIONE_SOCIALE ad emettere atti impositivi.
Per mera completezza espositiva, va, infine, evidenziato che, al di là del richiamo inconferente (siccome concernente un contenzioso in tema di equa riparazione), contenuto nella sentenza qui impugnata, al provvedimento di questa Corte n. 9267/2012 (peraltro, individuato erroneamente dalla ricorrente con il n. 9726/2012), la CTR ha altresì posto alla base della sua decisione Cass. n. 3848/2011, a mente della quale <>.

Il secondo motivo è fondato, atteso che nella doglianza avente ad oggetto la nullità degli avvisi di accertamento per mancanza, in particolare, di una valida sottoscrizione degli stessi non può ritenersi ricompresa la censura concernente la mancanza della delega alla loro sottoscrizione, profilo quest’ ultimo che implica una ‘estensione’ del thema decidendum .

Nel processo tributario, la nullità dell’avviso di accertamento – nella quale rientra il caso di sua sottoscrizione da persona diversa da quelle indicate nel primo comma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per la quale, peraltro, vale anche l’espressa previsione di cui al all’art. 61, secondo comma, del d.P.R. cit. – non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio (Sez. 5, Ordinanza n. 24669 del 14/09/2021), risultando evidente che la questione relativa al difetto di delega costituiva profilo nuovo ed ulteriore.
Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 74 d.lgs. n. 597/1993, per aver la CTR ritenuto applicabile alla fattispecie in esame la sentenza n. 9726 del 2012 della S.C., che disciplina specificamente una fattispecie difforme, vale a dire un avviso di accertamento emesso per un’imposta di pubblicità.

Con il quarto motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 74 d.lgs. n. 597/1993, per aver la CTR ritenuto applicabile alla fattispecie in esame una sentenza della Suprema Corte (la n. 9726 del 2012) che ha statuito un principio sulla base di una normativa abrogata.

Con il quinto motivo la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 21 -octies l. n. 241/1990, per non aver la CTR applicato agli avvisi di accertamento Tarsu, relativi agli anni dal 2008 al 2012, emessi dalla RAGIONE_SOCIALE e sottoscritti dal suo Direttore Generale, la richiamata

disposizione normativa, secondo la quale non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti ‘qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato’.

I motiv i dal terzo al quinto restano assorbiti nell’accoglimento del primo. 8. Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del primo motivo, la sentenza impugnata va cassata, con conseguente rinvio della causa, anche per le spese del presente giudizio, alla Corte di giustizia

tributaria di secondo grado della Campania.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo, rigetta il secondo e dichiara assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese del presente giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in differente composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 10.10.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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