Sostituto d'imposta: guida alle responsabilità

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società in qualità di sostituto d’imposta. La controversia riguardava il mancato versamento di ritenute IRPEF su somme corrisposte ai dipendenti e qualificate erroneamente come indennità di trasferta. I giudici hanno stabilito che, poiché i lavoratori operavano stabilmente nella sede contrattuale, tali somme costituivano retribuzione imponibile. Inoltre, è stata confermata la validità della motivazione per relationem dell’atto impositivo, poiché il verbale di constatazione era già noto alla società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sostituto d’imposta: la Cassazione chiarisce le responsabilità sulle ritenute

La figura del sostituto d’imposta riveste un ruolo cruciale nel sistema fiscale, agendo come intermediario tra il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha analizzato i confini della responsabilità del datore di lavoro riguardo alle ritenute non versate su somme erroneamente qualificate come indennità di trasferta. La decisione offre importanti spunti sulla validità degli atti impositivi e sulla natura delle somme corrisposte ai lavoratori.

Il ruolo del sostituto d’imposta negli accertamenti

Il caso nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria ha recuperato ritenute su redditi da lavoro dipendente. La società contribuente aveva erogato somme sotto la voce indennità di trasferta, considerandole esenti da tassazione. Tuttavia, le verifiche hanno dimostrato che i dipendenti lavoravano stabilmente presso la sede aziendale indicata nel contratto, senza alcuna permanenza temporanea in luoghi diversi. Di conseguenza, tali somme sono state riqualificate come retribuzione ordinaria soggetta a tassazione.

Responsabilità del sostituto d’imposta per le ritenute

La società ha contestato la propria legittimazione passiva, sostenendo che l’imposta dovesse essere richiesta direttamente ai lavoratori in quanto percettori del reddito. La Suprema Corte ha rigettato questa tesi, ricordando che il datore di lavoro, in qualità di sostituto d’imposta, è il soggetto obbligato per legge a operare le ritenute e a versarle. In caso di inadempimento, il fisco può agire direttamente contro il sostituto, che resta obbligato in solido con il lavoratore.

La validità della motivazione per relationem

Un altro punto centrale riguarda la motivazione dell’avviso di accertamento. La ricorrente lamentava che l’atto si limitasse a richiamare il Processo Verbale di Constatazione (PVC) senza un’autonoma valutazione. I giudici hanno chiarito che la motivazione per relationem è pienamente legittima se l’atto richiamato è già a conoscenza del contribuente, come avviene quando il PVC viene consegnato al termine della verifica. Questo approccio garantisce l’economia dell’azione amministrativa senza pregiudicare il diritto di difesa.

Le motivazioni

La Corte ha fondato la decisione sulla constatazione che la trasferta richiede una permanenza temporanea fuori dalla sede abituale. Nel caso di specie, le prove documentali e le dichiarazioni dei lavoratori hanno confermato che l’attività si svolgeva stabilmente in un unico stabilimento. Pertanto, l’esenzione fiscale non poteva essere applicata. Riguardo alla motivazione dell’atto, i giudici hanno ribadito che il rinvio a documenti già noti soddisfa l’obbligo di chiarezza e trasparenza, permettendo al contribuente di comprendere appieno le ragioni della pretesa tributaria.

Le conclusioni

Il ricorso è stato integralmente rigettato, confermando la responsabilità della società per le ritenute non operate. La sentenza ribadisce che il datore di lavoro non può sottrarsi ai propri obblighi di sostituto d’imposta attraverso una qualificazione impropria delle voci retributive. Le implicazioni pratiche sono chiare: le aziende devono monitorare con estrema attenzione la corretta applicazione delle indennità, poiché l’errore nella qualificazione del reddito comporta il recupero a tassazione e l’irrogazione di sanzioni direttamente in capo all’impresa.

Cosa accade se il datore di lavoro non versa le ritenute IRPEF?
Il datore di lavoro, come sostituto d’imposta, è il responsabile principale verso il fisco. L’Amministrazione Finanziaria può richiedere direttamente a lui il pagamento delle imposte non versate e delle relative sanzioni, agendo in solido con il lavoratore.

Quando un’indennità di trasferta è considerata tassabile?
L’indennità diventa tassabile quando non sussiste il requisito della temporaneità o quando il lavoro viene svolto stabilmente nella sede contrattuale. In questi casi, le somme sono riqualificate come retribuzione ordinaria e soggette a ritenuta.

L’avviso di accertamento può richiamare solo il verbale della Guardia di Finanza?
Sì, la motivazione per relationem è valida se il verbale richiamato è già stato consegnato o notificato al contribuente. L’importante è che il destinatario sia messo in condizione di conoscere gli elementi di fatto e di diritto alla base della pretesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4094 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4094 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso n.13296/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO;

– ricorrente –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE presso i cui uffici domicilia in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente-

RAGIONE_SOCIALE, direzione provinciale di Caserta, in persona del direttore pro tempore;

-intimata-

Tributi. Ritenute. Sostituto d’imposta

avverso la sentenza n.10315/2016 della Commissione tributaria Regionale della Campania, pronunciata il 7 novembre 2016, depositata in data 21 novembre 2016 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE ricorre con quattro motivi contro l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che resiste con controricorso, e la direzione provinciale di Caserta, che è rimasta intimata, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello dell a società contribuente, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento con cui erano state recuperate ritenute su somme da retribuzione di lavoro dipendente relative all’anno di imposta 20 09 ed irrogate sanzioni.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 febbraio 2026, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.39 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, e 295 c.p.c., in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 3, c.p.c.

Ad avviso della parte ricorrente, i giudici di appello avevano erroneamente ritenuto che non vi fosse un rapporto di pregiudizialità tra il presente giudizio e quello instaurato innanzi al giudice del lavoro, nel quale era stato sospeso l’avviso di iscrizione a ruolo dell’RAGIONE_SOCIALE avente il medesimo titolo giudiziale posto a fondamento dell’avviso di accertamento emesso ai fini fiscali.

Secondo la ricorrente, i giudici di appello avrebbero dovuto sospendere il giudizio in attesa della definizione di quello previdenziale, stante la stretta interdipendenza dei due procedimenti.

1.2. Il motivo è inammissibile per carenza di interesse, in quanto il diverso giudizio previdenziale risulta deciso con ordinanza di questa Corte n. 32682/2025, che ha dichiarato inammissibile il ricorso della società contribuente.

Né l’omessa sospensione del giudizio può tradursi automaticamente in causa di nullità della sentenza, in assenza di qualsivoglia pregiudizio della parte.

Inoltre, nel caso, come quello in esame, in cui si controverte di sospensione facoltativa, la valutazione sulla sospensione spetta al giudice di merito, che nello specifico risulta aver motivato sul punto, escludendola.

2.1. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.7 legge 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per avere la C.t.r. erroneamente ritenuto che l’avviso di accertamento fosse sufficientemente motivato per relationem , con rinvio al p.v.c. consegnato alla parte all’esito della verifica.

2.2. Il motivo è infondato.

Secondo l’ormai consolidato orientamento di questa Corte, cui si intende dare continuità, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, è legittimo il comportamento dell’RAGIONE_SOCIALE che si limita a richiamare gli elementi risultanti dai verbali della Guardia di finanza precedentemente notificati al contribuente. In tali casi, infatti, è da escludere il vizio di motivazione dovuto alla mancanza di un’autonoma valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze del verbale, in quanto è da ritenere che l’ufficio ne abbia semplicemente condiviso le conclusioni, realizzando così un’economia di scrittura che non pregiudica il diritto di
difesa del contribuente, trattandosi di elementi allo stesso già noti (v. Cass. nn. 23532/2014, 4523/2012, 21119/2011, 8183/2011 e 6591/2008).

Più di recente, Cass. n. 8016/2024 ha ribadito che l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem , tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del disc orso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento – o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (v. Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019; Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 33327 del 2023).
Questo orientamento, trova chiaro riscontro normativo nell’art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera c), D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui <>, ed è ulteriormente confermato dalla novella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, che ha modificato l’art. 7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che <>.
L’interpretazione, secondo cui non è nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente (o già conosciuto, come nel caso di specie), realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione, ex art. 97 Cost.) -che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906 del 2008, in motivazione)- ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo.
La RAGIONE_SOCIALE, dunque, non è incorsa nella lamentata violazione di legge, in quanto, come riportato nell’avviso di accertamento , il p.v.c. era stato consegnato alla parte all’esito della verifica, circostanza di fatto in alcun modo contestata dalla società ricorrente.

3.1. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.51, commi 5 e 6, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, e degli artt. 10 e 11, comma 3, legge 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per avere la RAGIONE_SOCIALE erroneamente ritenuto che gli importi corrisposti dalla società ai propri dipendenti per ‘trasferta’ fossero voci di retribuzione da assoggettare a tassazione.

3.2. Il motivo è inammissibile, in quanto tende ad una rivalutazione del merito della controversia, non sindacabile in sede di legittimità.

Invero, i giudici di appello, sulla base della documentazione in atti, hanno ritenuto che le somme riconosciute a titolo di trasferta ai dipendenti fossero invece voci retributive. Ciò in quanto per trasferta, a cui si applica la disciplina di esenzione, si intende una “permanenza temporanea” per conto del datore di lavoro in un luogo diverso da quello di normale svolgimento dell’attività lavorativa, situazione che la RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto non ricorresse nel caso di specie, in cui nessuna trasferta era stata effettivamente compiuta dai lavoratori, i quali avevano sempre lavorato presso lo stabilimento di Modena, che corrispondeya al luogo di lavoro individuato nel contratto di assunzione. Peraltro anche i lavoratori, in sede di accesso INPS, avevano confermato che le ore di lavoro straordinario venivano pagate in busta paga sotto la voce “Trasferta Italia ‘ e che nessuno di loro rivestiva la qualifica di autista o di personale viaggiante tale da giustificare la corresponsione di indennità di trasferta.
4.1. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 64 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., perché, contrariamente a quanto ritenuto dalla C.t.r., unici destinatari della richiesta di pagamento potevano essere solo i dipendenti della RAGIONE_SOCIALE, in qualità di percettori RAGIONE_SOCIALE somme indebitamente corrisposte dalla società e non versate ai fini Irpef.

4.2. Anche tale ultimo motivo è infondato, in quanto il sostituto è il legittimato passivo formale del rapporto di imposta, ferma la possibilità di recupero della imposta nei confronti dei lavoratori una volta pagata. La società, in qualità di datore di lavoro, rivestiva la qualifica di sostituto d’imposta e come tale era tenuta ad operare le ritenute previste per legge. Ne conseguiva che in caso di inadempimento di tale obbligo la richiesta tributaria poteva essere avanzata nei suoi confronti, obbligato in solido con il lavoratore a
vantaggio del fisco (v. Cass. S.U. n.10378/2019; conf. Cass. n. 17471/2021; n. 23/2026).

Pertanto il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore della controricorrente.

Nulla per le spese nei confronti della direzione provinciale dell’RAGIONE_SOCIALE, che non ha svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.100,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma il 19 febbraio 2026

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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