Sopravvenienza attiva: tassazione nel bilancio

Una società di trasporti ha ridotto un fondo rischi nel 2012, generando una sopravvenienza attiva. L’azienda sosteneva che dovesse essere tassata in un anno precedente. La Corte di Cassazione ha stabilito che la sopravvenienza attiva è tassabile nell’anno in cui la società registra formalmente la riduzione del fondo nei suoi rendiconti finanziari, poiché è in quel momento che il componente di reddito diventa certo e determinabile ai fini fiscali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sopravvenienza Attiva: Quando la Riduzione di un Fondo Rischi Diventa Tassabile?

La gestione dei fondi rischi e la corretta imputazione fiscale delle componenti di reddito che ne derivano rappresentano un tema cruciale per le imprese. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto fondamentale: il momento esatto in cui una sopravvenienza attiva, generata dalla riduzione di un fondo rischi, diventa imponibile. La decisione sottolinea come la scelta contabile dell’impresa sia determinante per stabilire l’anno di competenza fiscale, anche in deroga al principio generale.

I Fatti di Causa: Dal Fondo Rischi alla Controversia Fiscale

Una società di trasporti aveva istituito nel 2001 un accantonamento a un fondo rischi per far fronte a una potenziale passività verso un ente previdenziale. Negli anni successivi, il contenzioso con l’ente si era affievolito, tanto che dal 2005 non erano state avanzate ulteriori pretese. Nel 2012, ritenendo il fondo eccessivo rispetto al rischio residuo, la società ha deciso di ridurlo significativamente, trasferendo la quota liberata, pari a oltre 340.000 euro, a conto economico come “insussistenza attiva”.

Tuttavia, in sede di dichiarazione dei redditi, l’azienda ha considerato tale somma non tassabile, apportando una variazione in diminuzione. L’Agenzia delle Entrate ha contestato questa operazione, emettendo un avviso di accertamento e assoggettando a tassazione la somma come sopravvenienza attiva imponibile per l’anno 2012. La società ha impugnato l’atto, sostenendo che l’anno di competenza fiscale corretto fosse il 2011, anno in cui il presunto debito si sarebbe prescritto, e non il 2012.

La Decisione della Cassazione sulla Sopravvenienza Attiva

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno stabilito che la tassazione della sopravvenienza attiva era correttamente avvenuta nell’anno 2012. La Corte ha chiarito che il momento fiscalmente rilevante non coincide con il venir meno del rischio in senso astratto (ad esempio, per prescrizione), ma con la sua formalizzazione contabile da parte dell’impresa.

Le Motivazioni: Il Principio di Competenza Fiscale Derogato

Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione dell’articolo 109, comma 1, seconda parte, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (t.u.i.r.). Questa norma stabilisce una deroga al principio di competenza generale. Se un componente di reddito non è ancora certo nell’esistenza o determinabile nell’ammontare, esso concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui tali condizioni si verificano.

Nel caso dei fondi rischi, istituiti proprio per fronteggiare passività incerte, l’incertezza si risolve solo quando l’impresa, attraverso le sue valutazioni, decide che il rischio è cessato o si è ridotto e, di conseguenza, procede a ridurre o azzerare il fondo. L’operazione di giroconto effettuata dalla società nel bilancio 2012 è l’atto che ha reso l’eccedenza del fondo una componente di reddito certa e determinabile.

Le argomentazioni della contribuente sulla prescrizione del debito sono state ritenute irrilevanti, in quanto la stessa società, mantenendo il fondo fino al 2012, ha dimostrato di considerare il rischio ancora sussistente. La scelta contabile di ridurre il fondo solo in quell’anno ha cristallizzato l’obbligazione fiscale in quel medesimo esercizio.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Aziende

L’ordinanza afferma un principio di diritto di notevole importanza pratica: l’emersione di una sopravvenienza attiva fiscalmente imponibile, a seguito della riduzione o dell’azzeramento di un fondo rischi, si determina nell’anno d’imposta in cui l’impresa dispone contabilmente in tal senso. Per le aziende, ciò significa che la gestione contabile dei fondi rischi ha dirette e immediate conseguenze fiscali. La decisione di ridurre un fondo deve essere ponderata attentamente, poiché è l’atto stesso della rilevazione contabile a far scattare l’obbligo di tassazione della sopravvenienza, indipendentemente da quando il rischio sottostante sia venuto meno di fatto.

In quale anno d’imposta deve essere tassata una sopravvenienza attiva derivante dalla riduzione di un fondo rischi?
La sopravvenienza attiva deve essere tassata nell’anno d’imposta in cui l’azienda decide di ridurre o azzerare il fondo rischi e registra tale operazione in bilancio, poiché è in quel momento che il componente di reddito diventa certo e determinabile.

Il principio di competenza generale si applica sempre agli accantonamenti a fondi rischi?
No, per gli accantonamenti a fondi rischi, che coprono passività incerte, si applica una deroga al principio di competenza (art. 109, comma 1, seconda parte, t.u.i.r.). La tassazione avviene non quando il rischio svanisce di fatto, ma quando tale evento è formalizzato contabilmente.

La prescrizione di un debito potenziale rende automaticamente tassabile il relativo fondo rischi?
Non automaticamente. Secondo la sentenza, anche se il debito potenziale si è prescritto, la sopravvenienza attiva diventa fiscalmente rilevante solo nell’esercizio in cui la società contribuente, valutando che il rischio è venuto meno, procede a ridurre o eliminare il fondo dal proprio bilancio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9899 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9899 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 11/04/2024

IRES IVA IRAP AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15189/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, -ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE,

-intimata – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA, SEZIONE STACCATA LECCE n. 2817/2019, depositata il 23 ottobre 2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti d ell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Venezia che, invece, aveva accolto il ricorso spiegato avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2012, l’Ufficio aveva accertato ai fini Ires, Iva ed Irap un maggior imponibile.

L’Ufficio, con l’atto impositivo impugnato , per quanto ancora di rilievo, accertava maggiori componenti reddituali positivi e, in particolare, una sopravvenienza attiva di euro 342.229,41 derivante da un’operazione di giroconto risalente al 31 dicembre 2012 attuata sul Conto-Fondo Rischi Previdenziali RAGIONE_SOCIALE.

La società, in data 31 dicembre 2001, aveva istituito un accantonamento per coprire il rischio di dover restituire all’RAGIONE_SOCIALE , a seguito di sentenza, gli interessi su somme erogate a vario titolo; che parte del fondo era stato utilizzato a tale titolo negli anni tra il 2001 ed il 2005; che, tuttavia, dal 2005 l’RAGIONE_SOCIALE aveva cessato di avanzare ulteriori pretese, sicché il fondo era rimasto inutilizzato; che, pertanto, nel 2012 aveva ridotto il fondo alla somma di euro 50.000,00 ed aveva girocontato la parte residua, pari ad euro 342.229,41 al conto «insussistenze attive» . L’Ufficio rilevava, tuttavia, che detta somma, qualificata come insussistenza attiva, rappresentava, in realtà, una sopravvenienza e che la stessa, essendo stata indicata tra le variazioni in diminuzione rispetto al reddito del 2012, non era stata soggetta ad Ires.
La società contribuente, invece, con il ricorso in primo grado riteneva che detta sopravvenienza fosse stata illegittimamente sottoposta a tassazione per l’anno 2012 in violazione del principio di competenza di cui all’art. 109 t.u.i.r. . Osservava in proposito che l’anno

di competenza non poteva che essere quello in cui l’insussisten za si era verificata in diritto, divenendo certa nell’ an e determinabile nel quantum , e cioè quell a in cui si era manifestata l’eccesso di accantonamento e, quindi, o il 2005 o il 2006.

La C.t.p. accoglieva il ricorso. Rilevava che le sopravvenienze andavano tassate secondo il principio di competenza; che l’anno di competenza era quello in cui il debito non esisteva più; che trattandosi di fondo istituito nel 200 1, l’ann o di competenza era il 2011 e non il 2012.

La C.t.r., invece, rilevava che solo quando l’insussistenza della passività era emersa in bilancio la stessa aveva acquistato certezza divenendo sopravvenienza tassabile e che tanto era avvenuto nel 2012.

Considerato che:

Con l’unico motivo la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione de gli artt. 88 e 109 t.u.i.r. e dell’art. 2946 cod. civ.

Censura la sentenza impugnata per aver erroneamente ritenuto tassabile nel 2012 la sopravvenienza attiva divenuta certa e determinabile nell’anno 2011 e per aver violato il principio di competenza. Evidenzia che il componente positivo del reddito derivava da un fondo rischi istituito nel 2001 e che il momento in cui si era manifestata l’insussistenza del debito andava determinato in ragione del decorso della prescrizione decennale ex art. 2946 cod. civ. e, quindi nel 2011.

Il motivo è infondato.

2.1. E’ pacifico che la società contribuente istitutiva nel 2001 un fondo a copertura del rischio di dover corrispondere all’RAGIONE_SOCIALE , a seguito di sentenza, gli interessi su somme erogate a vario titolo; che parte del fondo veniva utilizzato, nel tempo, a tal fine; che, nel 2012, la società

riduceva l’entità del fondo ad euro 50.000,00 svincolando la parte residua.

E’ la stessa contribuente a far presente, pertanto, che il fondo in questione era stato istituito in previsione di una passività, rappresentata da un debito oggetto di contenzioso, priva dei requisiti di certezza e determinabilità.

2.2. Nella fattispecie in esame non è oggetto di contestazione che detta parte residua -ovvero la quota del fondo non utilizzata per coprire i costi per i quali era stato costituito, in quanto in sopravanzo -rappresentasse una sopravvenienza attiva soggetta a tassazione ai sensi dell’art. 88 (già 55) t.u.i.r. ai sensi del quale quest’ultima si realizza nel caso di sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. La questione controve rsa attiene esclusivamente all’individuazione dell’esercizio fiscale in cui detta sopravvenienza dovesse essere sottoposta a tassazione.
2.3. Ciò posto, in primo luogo va rammentato che il sistema di determinazione del reddito d’impresa, disciplinato dall’art. 83 t.u.i.r, è caratterizzato dal principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato contabile.

2.4. Dal punto di vista civilistico, secondo il principio OIC 31, la sopravvenuta risoluzione o il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze, può determinare che il fondo precedentemente iscritto risulti, come accaduto nella specie, parzialmente o totalmente eccedente. In questo caso il relativo fondo deve essere, di conseguenza, ridotto o azzerato. La rilevazione contabile di un’ eccedenza del fondo dipende dalla progressiva valutazione della natura del rischio o passività a fronte dei quali è stato stanziato l’accantonamento. Se l’eccedenza si origina a seguito del
positivo evolversi di situazioni, l’eliminazione o riduzione del fondo è contabilizzata fra i componenti positivi del reddito.

2.5. Sul versante fiscale, il fondo in questione è soggetto alla disciplina dell’art. 109 (già 75), comma 1, seconda parte, .t.u.i.r. che, derogando al principio di competenza di cui alla prima parte (secondo cui i componenti negativi e positivi di reddito concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza), stabilisce che i componenti di reddito «di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni».
2.6. Nella fattispecie in esame, l’incertezza che connotava l’istituzione del fondo e la sua progressiva utilizzazione, può ritenersi risolta nel senso della sua eccedenza rispetto alla progressiva riduzione del rischio, solo alla data in cui, evidentemente, secondo la stessa valutazione della contribuente, sono venuti meno i presupposti che avevano consigliato una postazione del passivo di tale natura.

2.7. Sono prive di rilievo giuridico, invece, le considerazioni mosse dalla contribuente che, a dispetto di quanto riportato nel proprio bilancio, tenta di retrodatare il venir meno del rischio alla data in cui sarebbero cessate le pretese del creditore o al decorso di un decennio, pari al termine di prescrizione, dalla istituzione del fondo. Si tratta, invero, di circostanze fattuali non idonee, di per sé, ad escludere l’incertezza, tant’è che la stessa contribuente non ha ritenuto di azzerare il fondo, bensì solo di ridurlo.
2.8. Concludendo, deve ritenersi che la somma girocontata sia soggetta a tassazione al momento della sua utilizzazione, effettuata -non per sostenere il costo per il quale il fondo era stato originariamente istituito -ma quale sopravvenienza attiva (Nello stesso senso Cass. 02/05/2022, n. 13712, Cass. 06/07/2021, n. 19000, Cass. 13/07/2018, n. 18719, Cass. 11/10/2017, n. 23812).

Va affermato, pertanto, il seguente principio di diritto: « In tema di imposte dirette, gli accantonamenti a fondo rischi -essendo effettuati in previsione di passività prive dei requisiti di certezza e di determinabilità -sono soggetti alla disciplina prevista dall’art. 109 (già 75) comma 1, parte seconda, t.u.i.r. ove si stabilisce che i componenti di reddito di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Ne consegue che l’emersione di una sopravvenienza fiscalmente imponibile a seguito dell ‘azzeramento o della riduzione del fondo stessa si determina nell’anno di imposta in cui si è disposto in tal senso ».
2.9. La C.t.r. ritenendo che la sopravvenienza fosse stata correttamente tassata nel 2012, anno in cui era avvenuta l’operazione di giroconto, si è attenuta a questi principi.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Non deve provvedersi sulle spese in quanto l’RAGIONE_SOCIALE non ha svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell ‘ ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 20 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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