Sopravvenienza attiva: la rinuncia al credito del socio

La Corte di Cassazione interviene sul tema della sopravvenienza attiva derivante dalla rinuncia del socio a un credito verso la società. A seguito di un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, che contestava la natura non tassabile di tale operazione, la Corte ha cassato con rinvio la decisione di merito. La sentenza di appello è stata giudicata nulla per ‘motivazione apparente’, in quanto non ha adeguatamente valutato le prove e le argomentazioni dell’Ufficio riguardo l’effettiva esistenza del credito. La Corte ha ribadito che la rinuncia non è tassabile solo se mira a patrimonializzare la società e se la sua corretta imputazione emerge dalle scritture contabili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sopravvenienza Attiva: La Rinuncia del Socio al Credito Sotto la Lente della Cassazione

La corretta qualificazione fiscale della rinuncia di un socio a un credito vantato nei confronti della propria società è un tema cruciale nel diritto tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini tra una legittima operazione di patrimonializzazione e una sopravvenienza attiva tassabile, sottolineando il ruolo fondamentale della prova e di una motivazione giudiziale non meramente apparente. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa: Un Debito ‘Scomparso’

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione un importo di 220.000,00 Euro, qualificandolo come sopravvenienza attiva. Tale importo derivava, secondo l’Ufficio, dalla cancellazione di un debito precedentemente iscritto in bilancio.

La società contribuente impugnava l’atto, sostenendo che tale somma non fosse tassabile. Essa, infatti, traeva origine dalla rinuncia, da parte dei soci, a un credito sorto dopo che questi si erano accollati e avevano pagato dei debiti della società verso fornitori. L’operazione, a detta della società, era stata effettuata per patrimonializzare l’ente in un momento di difficoltà economica e, pertanto, non doveva generare reddito imponibile ai sensi dell’art. 88, comma 4, del TUIR.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società, e la decisione veniva confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Cassazione: Sopravvenienza Attiva e Onere della Prova

La Suprema Corte ha accolto i motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un nuovo esame. Il cuore della decisione si fonda su due pilastri: la nullità della sentenza per motivazione apparente e la scorretta applicazione della norma sulla sopravvenienza attiva.

Il Principio della ‘Motivazione Apparente’

I giudici di legittimità hanno ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale non avesse realmente esaminato le argomentazioni dell’Ufficio. La motivazione della sentenza d’appello si limitava a riportare il testo della norma e ad affermare genericamente che la rinuncia del socio rientra in una prospettiva di continuità aziendale, senza però confrontarsi con le specifiche contestazioni mosse dall’Agenzia.

In particolare, l’Ufficio aveva sollevato dubbi sull’inverosimiglianza del pagamento in contanti di un importo così elevato e sulla totale assenza di prove documentali e contabili che attestassero l’effettivo pagamento dei debiti da parte dei soci. Una motivazione che non analizza questi punti cruciali è, secondo la Corte, ‘meramente apparente’ e, come tale, rende la sentenza nulla.

Rinuncia del Socio vs. Sopravvenienza Attiva Tassabile

La Corte chiarisce che la rinuncia al credito da parte del socio non genera una sopravvenienza attiva tassabile solo quando è espressione della volontà di patrimonializzare la società. In tal caso, l’operazione è equiparabile a un conferimento di capitale. Tuttavia, questo presuppone che il credito a cui si rinuncia sia reale ed esistente. La prova dell’esistenza di tale credito, che nasce dal pagamento del debito sociale da parte del socio, è un onere che grava sul contribuente. L’operazione deve essere tracciabile e risultare chiaramente dalle scritture contabili.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha specificato che la sentenza di secondo grado è stata cassata perché le sue scarne affermazioni non consentivano di comprendere l’iter logico seguito per confermare la decisione di primo grado. L’applicazione della norma sulla sopravvenienza attiva è stata confinata in un’affermazione tautologica, priva di riscontro con le plurime considerazioni svolte dall’Ufficio nell’atto di appello. Il giudice del rinvio dovrà quindi procedere a un nuovo esame, valutando in modo approfondito le censure accolte, inclusa la necessità di un riscontro contabile dell’effettiva esistenza del credito a cui i soci hanno rinunciato. Questo esame è indispensabile per distinguere un mero accollo dalla rinuncia a un diritto di credito effettivamente maturato in seguito al pagamento del debito societario.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche della Pronuncia

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: le operazioni di finanziamento e patrimonializzazione da parte dei soci devono essere supportate da prove chiare, inequivocabili e correttamente registrate nella contabilità aziendale. Non è sufficiente affermare l’intento di rafforzare la società; è necessario dimostrare la concretezza e la veridicità delle operazioni sottostanti. Per le imprese, ciò significa mantenere una gestione contabile rigorosa e documentare ogni passaggio che coinvolge i rapporti finanziari con i soci. Per i giudici tributari, emerge l’obbligo di fornire motivazioni complete ed esaustive, che non si limitino a formule di stile ma entrino nel merito delle prove e delle argomentazioni delle parti, pena la nullità della sentenza.

La rinuncia di un socio a un credito verso la società è sempre considerata una sopravvenienza attiva tassabile?
No, ai sensi dell’art. 88, comma 4, del TUIR (nella formulazione applicabile al caso), la rinuncia non è tassabile se è effettuata con la finalità di patrimonializzare la società. In questa ipotesi, è considerata equivalente a un conferimento di capitale e non genera reddito imponibile.

Cosa significa che la motivazione di una sentenza è ‘apparente’?
Significa che la motivazione, pur essendo presente, è talmente generica, laconica o tautologica da non permettere di comprendere il percorso logico-giuridico che ha condotto il giudice alla decisione. Non affronta le specifiche argomentazioni e prove fornite dalle parti, rendendo di fatto la sentenza nulla per vizio di motivazione.

Quale prova è necessaria per dimostrare che la rinuncia del socio non è una sopravvenienza attiva?
È fondamentale dimostrare l’effettiva esistenza del credito a cui il socio ha rinunciato. Nel caso di specie, era necessario provare che i soci avessero effettivamente pagato i debiti della società, maturando così un diritto di regresso. Tale prova deve emergere in modo chiaro dalle scritture contabili e dal bilancio, e non può basarsi su mere affermazioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32853 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32853 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

Art. 88 t.u.i.r. -sopravvenienza attiva – rinuncia dei soci a crediti verso la società – prova – contenuto Sentenza – motivazione apparente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10966/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME con il quale elettivamente domicilia in Roma, INDIRIZZO, presso RAGIONE_SOCIALE;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise, n. 23/02/2017, depositata in data 26 gennaio 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 novembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

1. L ‘Agente dell e Entrate di Campobasso notificava alla RAGIONE_SOCIALE l ‘avviso di accertamento n. RD0030101333-2009, con il quale recuperava a tassazione, per l’anno di imposta 2005, la sopravvenienza attiva pari ad Euro 220.000,00 (derivante alla sopravvenuta insussistenza di una spesa iscritta negli anni precedenti) e costi per ammortamenti e spese non giustificate per Euro 87.434,00. Rideterminava, quindi, la perdita di esercizio in Euro 374.896,00 (a fronte di Euro 682.330,00 dichiarati) ed accertava, ai fini IRAP, la maggiore imposta dovuta in Euro 13.066,00.
La contribuente impugnava l’avviso innanzi alla CTP di Campobasso, limitatamente alla sopravvenienza accertata, deducendo che essa derivasse dalla rinuncia, da parte dei soci, ad un credito nei confronti della società, sorto per effetto dell’accollo del pagamento dei carburanti ai fornitori (accollo stipulato dai soci in considerazione delle difficoltà in cui versava l’attività sociale) e che, pertanto, non fosse tassabile ai sensi dell’art. 88, comma 4, del t.u.i.r.; i soci avevano successivamente rinunciato al proprio credito per patrimonializzare la società.
L ‘Agenzia delle Entrate si costituiva contestando gli avversi assunti e rilevando, in particolare, come nella specie si fosse in presenza della classica ipotesi di sopravvenienza attiva da assoggettare a tassazione; difettava, infatti, qualsiasi traccia dei pagamenti effettuati e l’importo di Euro 220.000,00, data la sua rilevanza, avrebbe dovuto confluire nel conto banca, ed essere annotato nel libro giornale e nei conti relativi ai vari creditori.

La CTP accoglieva il ricorso ed annullava l’avviso limitatamente al rilievo contestato, previa applicazione dell’art. 88, comma 4, t.u.i.r..

Interposto gravame dall ‘Ufficio , la Commissione tributaria regionale del Molise rigettava l’appello evidenziando che l’art. 88 t.u.i.r. disciplina espressamente le sopravvenienze attive escludendo

dal relativo novero i versamenti fatti dai soci alla società a fondo perduto o in conto capitale.

Avverso la decisione della Commissione Tributaria Regionale ha proposto ricorso per cassazione l ‘Agenzia delle Entrate , affidato a due motivi. Resiste con controricorso la contribuente.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 15 /11/2024. In data 4 novembre 2024 la controricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo strumento di impugnazione l ‘Ufficio lamenta la «violazione dell’art. 112, in relazione all’art. 360, n. 4 c.p.c.» per non avere la CTR tenuto ‘minimamente conto di quanto fatto presente dall’Agenzia in sede di appello’ (pag. 8 del ricorso), in particolare: a) l’inverosimiglianza del pagamento in contanti da parte dei soci, stante l’elevato importo; b) la mancanza di prove dei pagamenti, da parte dei soci, dei debiti della società. Il rilevato deficit ha reso la motivazione della sentenza di appello ‘meramente apparente’, che non ‘permette di comprendere l’iter log ico seguito dal giudice per arrivare al risultato enunciato nel dispositivo’. La CTR non avrebbe adempiuto a tale obbligo motivazionale non solo perché non ha preso in considerazione le argomentazioni addotte dall’appellante ma anche perché ha motivato del tutto genericamente circa l’infondatezza del gravame.
Con il secondo strumento di impugnazione l’Ufficio lament a la «violazione e falsa applicazione dell’art. 88, comma 4, del DPR n. 917/1986, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.» evidenziando che la CTR avrebbe erroneamente avrebbe escluso dal novero delle sopravvenienze attive, fiscalmente rilevanti ai sensi d ell’art. 88, comma 4, t.u.i.r., la rinuncia del socio ad un credito nei confronti della società, in quanto questa va inquadrata in una prospettiva di continuità dell’attività sociale, in funzione della patrimonializzazione dell’ente. Richiama, quindi, la giurisprudenza di legittimità contraria all’assunto del giudice di appello, deducendo che il versamento in
danaro del socio fatto a fondo perduto e la rinuncia ad un proprio credito non si considerano sopravvenienze attive solo quando ‘la corretta imputazione emerge dalle scritture contabili e dal bilancio’ (pag. 15 del ricorso). Nella specie, sarebbe mancata qualsiasi prova da parte della contribuente circa l’avvenuto pagamento dei debiti da parte dei soci.

I due motivi, da trattare congiuntamente stante la peculiarità della fattispecie, sono fondati.

In particolare, il primo motivo, da ricondurre sostanzialmente (alla luce del complessivo contenuto dello stesso) al vizio di nullità della sentenza per motivazione apparente, è fondato.

2.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’i nterprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 7/4/2014 n. 8053).
Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale per relationem questa Corte ha ripetutamente affermato che detta motivazione è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U., 4/6/2008 n. 14814). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti ( ex multis , Cass., 7/8/2015 n. 16612) sicché deve considerarsi nulla -in quanto meramente apparente -una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione, come nel caso di specie, non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infonda tezza dei motivi di gravame,
previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello ( ex multis , Cass. 21/9/2017 n. 22022 e Cass. 25/10/2018 n. 27112).

2.2. Invero, nel caso di specie, la CTR ha riportato le censure specificamente mosse dall’Agenzia nell’appello, ma non le ha esaminate, limitandosi ad affermare, dopo aver riportato il testo dell’art. 88, comma 4, del t.u.i.r. che «la giurisprudenza è chiara, poiché la rinuncia al credito da parte dei soci si inquadra in una prospettiva di continuità dell’attività sociale in funzione della patrimonializzazione della società, pertanto la rinuncia al credito da parte del socio non costituisce sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante ma va ad incrementare il patrimonio netto».
2.3. Precisamente – e qui si innesta la seconda censura l’Ufficio pone una questione di prova e di riscontro contabile dell’effettiva esistenza del credito al quale i soci accollanti hanno rinunziato , credito che giocoforza presuppone l’avvenuto pagamento dei creditori sociali, maturando così il diritto al regresso verso la società.

Osserva la Corte che la sopravvenienza attiva della cui rilevanza fiscale si controverte (ai fini dell’applicazione dell’art. 88, comma 4, t.u.i.r. nella formulazione vigente ratione temporis , ovvero quella antecedente alla riforma operata con il d.lgs. n. 147/2015) non è il mero accollo ma la rinunzia al diritto di credito maturato dai soci accollanti in conseguenza dell’accollo e del pagamento del debito societario ai creditori sociali accollatari.

Nonostante ciò, l’esame del tipo di accollo (interno od esterno, cumulativo o liberatorio) è, nella specie, indispensabile ed anche tale valutazione va rimessa alla CTR in sede di rinvio. Infatti, secondo la dottrina contabile, se l’accollante è, come nella specie, socio della società debitrice (anche nell’ipotesi in cui l’accollo in sé sia fonte della sopravvenienza attiva), l’accollo, a seguito della liberazione definitiva della debitrice-società accollata dal debito, integra un atto avente spirito di liberalità, la cui causa va individuata nella voluntas
socii di sostenere l’ente in difficoltà economiche. In tale caso, in definitiva, la ‘sopravvenienza attiva’ di cui la società beneficia per effetto dell’accollo si atteggerebbe ad un vero e proprio versamento a fondo perduto del socio accollante, come tale utilizzabile anche al fine di ricostituzione del capitale sociale eroso per effetto delle perdite di gestione. In questa prospettiva, la rilevazione contabile dell’operazione presso la società accollata avviene allora nello stesso modo in cui viene rilevato un comune versamento di denaro a fondo perduto. Il principio contabile Oic 28, non a caso, tra le operazioni suscettibili di produrre apporti iscrivibili a titolo di riserva di capitale menziona anche le donazioni dei soci, alle quali andrebbe assimilato l’accollo del debito.
2.4. Ciò posto, è opportuno segnalare che questa Corte ha avuto modo di affermare che «in tema di determinazione del reddito, la rinuncia del socio ad un credito da finanziamento nei confronti della società, ai sensi dell’art. 88, comma 4, del TUIR, ratione temporis vigente, non genera una ripresa reddituale, ma ha una evidenza patrimoniale quando la liberazione della società dall’obbligo di restituzione del finanziamento, per effetto della suddetta rinuncia, produce per la stessa società il medesimo effetto dell’apporto di capitale, alla stregua di conferimento atipico, il quale non può costituire reddito di impresa, al pari della remissione del debito da parte di un terzo» (Cass. 04/09/2024, n. 23711) e che «la rinuncia, da parte del socio, ai crediti nei confronti della società non va considerata sopravvenienza attiva ove sia operata in conto capitale, atteso che, in tale ipotesi, esprime la volontà di patrimonializzare la società e non può, pertanto, essere equiparata alla remissione del debito da parte di un soggetto estraneo alla compagine sociale» (Cass. 21/02/2023, n. 5422).
Nella specie, le scarne affermazioni della CTR, per la loro genericità, non consentono in alcun modo di apprezzare l’iter logico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR a confermare la sentenza di primo grado.

In particolare, l’applicazione, alla fattispecie, della suddetta norma viene confinata in un’affermazione tautologica, priva del minimo riscontro alle plurime (ed avverse) considerazioni svolte dall’Ufficio nell’atto di appello.

In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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