Somministrazione di manodopera: costi indeducibili

Una società si è vista negare la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA a seguito della riqualificazione di un contratto di appalto in somministrazione di manodopera illecita. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che la nullità del contratto simulato comporta l’indeducibilità dei costi e l’indetraibilità dell’IVA, consolidando un principio chiave in materia fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Somministrazione di Manodopera Illecita: Costi Indeducibili e IVA Indetraibile

La distinzione tra un contratto di appalto e una illecita somministrazione di manodopera è un tema cruciale nel diritto tributario, con pesanti conseguenze per le aziende. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: se un contratto di appalto maschera in realtà una fornitura di personale, esso è nullo e i costi sostenuti diventano fiscalmente indeducibili e l’IVA non è detraibile. Analizziamo questa decisione per comprendere le ragioni e le implicazioni pratiche per le imprese.

I Fatti del Caso: La Riqualificazione del Contratto

Una società si è vista notificare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2013. L’Amministrazione Finanziaria contestava la deducibilità di alcuni costi e la detraibilità dell’IVA relativa a prestazioni ricevute da un’altra azienda. Secondo il Fisco, il contratto, formalmente qualificato come subappalto di servizi, celava in realtà una somministrazione di manodopera non autorizzata.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate, ritenendo che mancassero gli elementi essenziali del contratto di appalto, come l’organizzazione autonoma dei mezzi e la gestione a proprio rischio da parte dell’appaltatore. La società, ritenendo errata la decisione, ha proposto ricorso per Cassazione.

L’Analisi della Corte sulla Somministrazione di Manodopera

La Suprema Corte ha esaminato e respinto tutti e quattro i motivi di ricorso presentati dall’azienda, confermando la decisione della CTR. Vediamo i punti salienti del ragionamento dei giudici.

La Distinzione tra Appalto e Somministrazione

Il cuore della controversia risiede nella corretta qualificazione del rapporto contrattuale. In un appalto genuino, l’appaltatore si impegna a realizzare un’opera o un servizio con la propria organizzazione e a proprio rischio. Nella somministrazione di manodopera, invece, l’oggetto del contratto è la fornitura di personale che viene diretto e controllato dall’impresa utilizzatrice (eterodirezione).

La Cassazione ha chiarito che l’accertamento sulla natura del contratto è un’indagine di fatto riservata al giudice di merito. Per contestare tale valutazione in sede di legittimità, non è sufficiente proporre una diversa interpretazione, ma è necessario dimostrare la violazione delle specifiche norme sull’interpretazione dei contratti (artt. 1362 e ss. c.c.), cosa che la ricorrente non ha fatto adeguatamente.

La Reiezione dei Motivi di Ricorso

La Corte ha rigettato i motivi del ricorso perché:
1. Omesso esame di un fatto decisivo: La ricorrente lamentava che la CTR non avesse considerato le dichiarazioni dei dipendenti sull’eterodirezione. La Corte ha ritenuto che la CTR avesse invece affrontato la questione, e che la critica della società si risolvesse in una censura sulla sufficienza della motivazione, non più ammissibile in Cassazione.
2. Violazione dei principi di neutralità IVA e doppia imposizione: L’azienda ha sostenuto che negare la detraibilità dell’IVA e la deducibilità dei costi del lavoro (già indeducibili per la cooperativa fornitrice) creasse una doppia imposizione. La Corte ha dichiarato il motivo inammissibile perché sollevato per la prima volta in appello.
3. Violazione del diritto di difesa: La mancata concessione di un’udienza da remoto durante l’emergenza Covid-19 non è stata ritenuta una violazione del diritto di difesa, poiché la legge consentiva la trattazione scritta come alternativa valida.

Le Implicazioni Fiscali della Finta Somministrazione di Manodopera

La decisione della Corte di Cassazione conferma un orientamento ormai consolidato con conseguenze fiscali molto severe per le imprese che utilizzano schemi contrattuali simulatori.

Le motivazioni: la nullità del contratto e le conseguenze fiscali

La motivazione centrale della Corte si basa su un principio giuridico netto: un contratto di somministrazione di manodopera mascherato da appalto è nullo per violazione di norme imperative. Dalla nullità del contratto discendono, a cascata, le conseguenze fiscali. Se il negozio giuridico che giustifica il costo e il pagamento dell’IVA è nullo, viene meno il presupposto stesso per la deducibilità del costo dal reddito d’impresa e per la detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto. L’IVA, pertanto, diventa un costo indetraibile e la spesa per il personale fornito illecitamente non può essere portata in deduzione ai fini IRAP e delle altre imposte dirette.

Le conclusioni: la conferma di un principio consolidato

In conclusione, l’ordinanza riafferma che la qualificazione giuridica di un contratto non dipende dal nome che le parti gli hanno dato (nomen iuris), ma dalla sua effettiva sostanza. Le aziende devono prestare la massima attenzione a strutturare i contratti di appalto in modo che rispecchino una reale autonomia organizzativa e gestionale dell’appaltatore. In caso contrario, il rischio è quello di vedersi riqualificare il rapporto come somministrazione di manodopera illecita, con l’applicazione di sanzioni e il disconoscimento totale dei benefici fiscali legati ai costi sostenuti.

Quali sono le conseguenze fiscali se un contratto di appalto viene riqualificato come illecita somministrazione di manodopera?
Se un contratto di appalto viene riqualificato, è considerato nullo. Di conseguenza, i costi sostenuti dall’impresa utilizzatrice non sono deducibili dal reddito imponibile e l’IVA pagata su tali prestazioni non è detraibile.

È possibile contestare in Cassazione la valutazione del giudice sulla natura di un contratto?
No, la valutazione sulla natura di un contratto (ad esempio, se si tratta di appalto o somministrazione) è un accertamento di fatto riservato al giudice di merito. In Cassazione si può contestare solo la violazione delle norme legali sull’interpretazione dei contratti, ma non si può proporre una semplice rilettura dei fatti.

La mancata concessione di un’udienza da remoto durante l’emergenza Covid-19 ha violato il diritto di difesa?
Secondo la Cassazione, no. La normativa emergenziale consentiva la trattazione scritta come alternativa legittima all’udienza pubblica o da remoto, garantendo le prerogative essenziali del diritto di difesa e l’interesse pubblico all’esercizio della giurisdizione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21653 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21653 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14330/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL VENETO n. 176/06/21 depositata il 27/01/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 176/06/21 del 27/01/2021, la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) accoglieva

parzialmente l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 217/02/19 della Commissione tributaria provinciale di Vicenza (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso un avviso di accertamento per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2013.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito del disconoscimento di componenti negativi di reddito conseguenti ad una somministrazione di manodopera schermata da un contratto di subappalto; veniva, altresì, ritenuta l’indetraibilità dell’IVA.

1.2. La CTR accoglieva l’appello di NOME evidenziando che: a) non sussistevano, in ipotesi, gli elementi necessari per ritenere la stipulazione di un valido contratto di appalto tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE e di subappalto tra quest’ultima e RAGIONE_SOCIALE; b) ne conseguiva l’indetraibilità dell’IVA sulle prestazioni rese e l’indeducibilità dei costi del personale.

Avverso la sentenza di appello COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso COGNOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR trascurato le dichiarazioni rese dai dipendenti di CIF, da cui si evinceva l’esistenza del presupposto dell’eterodirezione in capo all’appaltatore.

1.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

1.2. Il motivo è infondato in quanto la CTR ha espressamente affrontato la questione della riconducibilità alle direttive del committente del lavoro svolto dai lavoratori della RAGIONE_SOCIALE, sicché non vi è alcun fatto rilevante il cui esame è stato omesso dal giudice di appello.

1.3. Piuttosto, la censura della ricorrente mira inammissibilmente a censurare un eventuale insufficienza motivazionale della sentenza impugnata, censura non più ammissibile in ragione della nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018).

Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 29 del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, nonché degli artt. 1655, 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto la sussistenza di un contratto di somministrazione di manodopera anziché di un contratto di appalto, omettendo di considerare l’esistenza di indici idonei a ritenere la sussistenza di tale ultimo contratto.
2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. Costituisce principio consolidato di questa Corte quello per il quale « Posto che l’accertamento della volontà RAGIONE_SOCIALE parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in una indagine di fatto affidata al giudice di merito, il ricorrente per cassazione, al fine di far valere la violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c., non solo deve fare esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni
il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata » (così, da ultimo, Cass. n. 9461 del 09/04/2021; si vedano altresì, ex multis , Cass. n. 873 del 16/01/2019; Cass. n. 16987 del 27/06/2018; Cass. n. 28319 del 28/11/2017; Cass. n. 27136 del 15/11/2017; Cass. n. 17168 del 09/10/2012).
2.3. Nel caso di specie, la CTR ha qualificato il contratto inter partes quale somministrazione di manodopera e non già appalto di servizi, indicando dettagliatamente le ragioni per le quali è giunta a tale determinazione.

2.4. Una diversa qualificazione del contratto passa attraverso la contestazione, da parte della ricorrente, della violazione dei canoni legali di interpretazione del contratto, violazione che non è stata in alcun modo contestata e nemmeno è stato trascritto o allegato il contratto, ovvero segnalata la sua presenza negli atti del giudizio di merito ai fini della necessaria specificità della censura (Cass. S.U. n. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’omessa pronuncia del giudice di appello in ordine alla violazione del principio di neutralità dell’IVA e alla sussistenza di una doppia imposizione, anche con riferimento all’IRAP: la riqualificazione contrattuale avrebbe comportato una indeducibilità del costo del lavoro, costo già indeducibile in capo alla RAGIONE_SOCIALE.

3.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.

3.2. Invero, « affinché possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronuncia, è necessario, da un lato, che

al giudice di merito fossero state rivolte una domanda o un’eccezione autonomamente apprezzabili, e, dall’altro, che tali domande o eccezioni siano state riportate puntualmente, nei loro esatti termini, nel ricorso per cassazione, per il principio dell’autosufficienza, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo o del verbale di udienza nei quali le une o le altre erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, in primo luogo, la ritualità e la tempestività, e, in secondo luogo, la decisività » (Cass. S.U. n. 15781 del 28/07/2005; conf., da ultimo, Cass. n. 5344 del 04/03/2013).
3.3. Orbene, è la stessa parte ricorrente ad affermare che la questione della violazione del principio di neutralità e della doppia imposizione è stata posta, per la prima volta, con le controdeduzioni in appello e non anche con il ricorso in primo grado, sicché la censura si appalesa inammissibile.

3.4. In ogni caso, costituisce principio ormai consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, dal quale non v’è motivo di discostarsi, quello per il quale il contratto di somministrazione schermato da un contratto di appalto è nullo (Cass. n. 18808 del 28/07/2017; Cass. n. 31720 del 07/12/2018), con la conseguenza che l’IVA è indetraibile e i costi sono indeducibili (Cass. n. 7440 del 08/03/2022; Cass. n. 34876 del 17/11/2021; Cass. n. 12807 del 26/06/2020).

Con il quarto motivo di ricorso si contesta la violazione degli artt. 24 e 111 Cost. e dell’art. 27 del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, non essendo stato di fatto consentito il collegamento da remoto per la trattazione della controversia durante il periodo dell’emergenza sanitaria determinata dal Covid-19.

4.1. Il motivo va disatteso.

4.2. Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che « In tema di processo tributario durante l’emergenza da Covid-19, la decisione del giudice di disporre, ai sensi dell’art. 27, comma 2, del d.l. n. 137 del 2020, la trattazione scritta, nonostante la richiesta della parte di discussione in pubblica udienza o con collegamento a distanza, è legittima, ove carenze organizzative all’interno dell’ufficio impediscano il collegamento da remoto, poiché le parti non hanno un diritto pieno e incondizionato all’udienza pubblica e la trattazione scritta garantisce le essenziali prerogative del diritto di difesa, assicurando l’interesse pubblico all’esercizio della giurisdizione anche in periodo emergenziale » (Cass. n. 6033 del 28/02/2023).
4.3. Nella specie, la ricorrente evidenzia -pur senza documentare alcunché -che il collegamento da remoto era oggettivamente impossibile, se non a condizioni difficili da realizzarsi in breve tempo. Ne consegue che, in applicazione del superiore principio di diritto, non può ritenersi violato il proprio diritto di difesa.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite compreso tra euro 260.000,00 ed euro 520.000,00.

5.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 8.200,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 30/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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