Somministrazione di manodopera: costi indeducibili

Un’azienda ha impugnato un avviso di accertamento fiscale relativo a costi e IVA per un contratto che l’Agenzia Fiscale ha ritenuto essere una somministrazione di manodopera illecita, mascherata da appalto di servizi. La Corte di Cassazione ha confermato la decisione dei giudici di merito, stabilendo l’indeducibilità dei costi e l’indetraibilità dell’IVA, poiché il contratto è stato correttamente qualificato come nullo. È stata inoltre confermata l’indeducibilità di perdite su crediti per mancanza di prova di tentativi di recupero.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Appalto fittizio e somministrazione di manodopera: la Cassazione conferma l’indeducibilità dei costi

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia fiscale: i costi derivanti da un contratto di somministrazione di manodopera illecita, mascherato da appalto di servizi, sono interamente indeducibili, così come è indetraibile la relativa IVA. Questa decisione sottolinea l’importanza della corretta qualificazione giuridica dei rapporti contrattuali tra imprese e le significative conseguenze fiscali che ne derivano.

I fatti del caso: un contratto sotto la lente del Fisco

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia Fiscale nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’Amministrazione Finanziaria contestava la deducibilità di costi e la detraibilità dell’IVA relativi a un contratto stipulato con una società cooperativa, formalmente qualificato come appalto di servizi. Secondo il Fisco, tuttavia, il rapporto configurava in realtà una mera somministrazione di manodopera, in violazione delle normative vigenti all’epoca dei fatti. Oltre a ciò, l’avviso contestava la deducibilità di perdite su crediti, ritenendo che la società non avesse fornito prova adeguata dei tentativi di recupero.

La Commissione Tributaria Regionale, riformando la decisione di primo grado, aveva dato ragione all’Agenzia Fiscale, ritenendo che il contratto fosse effettivamente una somministrazione di manodopera e che la società non avesse dimostrato di aver compiuto infruttuosi tentativi di recupero dei crediti.

La decisione della Corte di Cassazione

L’azienda contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, affidandolo a quattro motivi. La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la decisione dei giudici di merito e condannando la società al pagamento delle spese processuali.

Le motivazioni

La Corte ha basato la sua decisione su due principi cardine.

In primo luogo, riguardo alla qualificazione del contratto, i giudici hanno chiarito che l’accertamento della volontà delle parti e la qualificazione di un negozio giuridico sono attività di fatto, riservate al giudice di merito. Il ricorso in Cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio per riesaminare i fatti. La società ricorrente, per contestare la classificazione del contratto come somministrazione di manodopera, avrebbe dovuto denunciare una violazione specifica dei canoni legali di interpretazione contrattuale (artt. 1362 e ss. c.c.), dimostrando come il giudice di merito se ne fosse discostato. Invece, si è limitata a contrapporre la propria interpretazione, senza peraltro allegare il testo del contratto, rendendo il motivo di ricorso generico e inammissibile. Poiché la qualificazione come somministrazione di manodopera illecita è stata confermata, ne consegue la nullità del contratto e, di conseguenza, l’indeducibilità dei costi e l’indetraibilità dell’IVA.

In secondo luogo, per quanto riguarda le perdite su crediti, la Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato: per poter dedurre una perdita, il contribuente deve fornire la prova rigorosa di aver esperito azioni di recupero e che queste siano risultate infruttuose. Nel caso di specie, l’affermazione della Commissione Tributaria Regionale, secondo cui tale prova non era stata fornita, è stata ritenuta conforme alla giurisprudenza. La valutazione dell’irrilevanza di una lettera prodotta dall’avvocato della società è stata considerata un giudizio di merito, non sindacabile in sede di legittimità.

Le conclusioni

Questa ordinanza offre due importanti lezioni per le imprese. La prima è l’assoluta necessità di prestare la massima attenzione alla natura sostanziale dei contratti di servizi, specialmente quelli ad alta intensità di manodopera. Un contratto di appalto deve essere genuino, con l’appaltatore che assume il rischio d’impresa e organizza con mezzi propri il servizio. In caso contrario, il rischio di riqualificazione in somministrazione di manodopera illecita comporta conseguenze fiscali gravissime. La seconda lezione riguarda la gestione dei crediti inesigibili: la deducibilità della perdita non è automatica ma richiede una documentazione puntuale e robusta che attesti i concreti e vani tentativi di recupero, non essendo sufficienti mere dichiarazioni.

Quali sono le conseguenze fiscali se un contratto di appalto viene riqualificato come somministrazione di manodopera illecita?
Secondo la sentenza, i costi sostenuti diventano indeducibili ai fini delle imposte sui redditi (IRES) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), e l’IVA pagata su tali prestazioni diventa indetraibile.

Come si può contestare in Cassazione la qualificazione di un contratto fatta da un giudice di merito?
Non è sufficiente proporre una propria interpretazione diversa. È necessario denunciare la violazione delle specifiche norme legali sull’interpretazione dei contratti (artt. 1362 e ss. del codice civile), indicando precisamente in che modo il giudice se ne sia discostato e allegando il testo del contratto stesso per consentire alla Corte di valutare la censura.

Cosa deve dimostrare un’impresa per dedurre una perdita su un credito?
L’impresa deve fornire la prova concreta di aver tentato il recupero del credito mediante azioni specifiche e che tali tentativi siano risultati infruttuosi. La semplice lettera di un avvocato che attesta l’irreperibilità del debitore non è stata considerata una prova sufficiente in questo caso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21562 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21562 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 31639/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE IN CONCORDATO PREVENTIVO, elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’EMILIA ROMAGNA n. 927/06/18 depositata il 29/03/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 927/06/18 del 29/03/2018, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (di seguito CTR) accoglieva

l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) e rigettava l’appello incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE (oggi in concordato preventivo, di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 11/01/15 della Commissione tributaria provinciale di Piacenza (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2010.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso con riferimento a numerose riprese, riguardanti per lo più costi e sopravvenienze ritenuti indeducibili ed IVA ritenuta indetraibile, alcune RAGIONE_SOCIALE quali non erano nemmeno contestate dalla società contribuente.

1.2. La CTR accoglieva l’appello principale di AE e rigettava l’appello incidentale di RAGIONE_SOCIALE evidenziando che: a) «la legge consent di dedurre l’importo di sopravvenienze passive e di perdite su crediti solo se si dimostra di aver compiuto degli infruttuosi tentativi di recupero», dei quali nel caso di specie non vi era prova; b) non vi era alcun contratto di appalto di servizi stipulato con RAGIONE_SOCIALE, ma unicamente una somministrazione di manodopera, non essendo idonee a smentire il menzionato convincimento le differenti determinazioni cui era giunto il giudice penale.
Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 29 del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276,

dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 5 e 11 del d.lgs 15 dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ricondotto il rapporto intervenuto tra la società contribuente e RAGIONE_SOCIALE al contratto di somministrazione di manodopera e non già al contratto di appalto di servizi.

1.1. Con il terzo motivo di ricorso si contesta in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla sentenza di un giudice civile che avrebbe qualificato il rapporto tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE come contratto di appalto.

I motivi, che per ragioni di connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili.

2.1. Costituisce principio consolidato di questa Corte quello per il quale « Posto che l’accertamento della volontà RAGIONE_SOCIALE parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in una indagine di fatto affidata al giudice di merito, il ricorrente per cassazione, al fine di far valere la violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c., non solo deve fare esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata » (così, da ultimo, Cass. n. 9461 del 09/04/2021; si vedano altresì, ex multis , Cass. n. 873 del 16/01/2019; Cass. n. 16987 del 27/06/2018; Cass. n. 28319 del
28/11/2017; Cass. n. 27136 del 15/11/2017; Cass. n. 17168 del 09/10/2012).

2.2. Nel caso di specie, la CTR ha qualificato il contratto inter partes quale somministrazione di manodopera e non già appalto di servizi, indicando dettagliatamente le ragioni per le quali è giunta a tale determinazione.

2.3. Una diversa qualificazione del contratto passa attraverso la contestazione, da parte della ricorrente, della violazione dei canoni legali di interpretazione del contratto, violazione che non è stata in alcun modo contestata e nemmeno è stato trascritto o allegato il contratto, ovvero segnalata la sua presenza agli atti del giudizio di merito ai fini della necessaria specificità della censura (Cass. S.U. n. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).
2.4. Neppure è indicata, trascritta o allegata la sentenza civile oggetto del terzo motivo di ricorso il cui esame sarebbe stato omesso dal giudice di appello. Detto motivo pecca, dunque, di genericità.

2.5. In realtà, ciò che realmente chiede parte ricorrente con la duplice censura è una diversa interpretazione del contratto tra le due società e, quindi, una rivalutazione nel merito della controversia, merito già ampiamente affrontato dalla CTR.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 8, comma 35, della l. 11/03/1988, n. 67, dell’art. 26 bis della l. 24 giugno 1997, n. 196, dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e degli artt. 5 e 11 del d.lgs. n. 446 del 1997, per avere la CTR erroneamente ritenuto la non detraibilità a fini IVA e la non deducibilità a fini IRAP RAGIONE_SOCIALE somme pagate per la somministrazione del personale, somme non corrispondenti al semplice costo di quest’ultimo.
3.1. Il motivo è infondato.

3.2. La CTR ha accertato che tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE è intervenuto un contratto di somministrazione di manodopera schermato da un contratto di appalto di servizi e tale circostanza è confermata dal rigetto dei motivi primo e terzo del presente ricorso.

3.3. Orbene, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, il menzionato contratto di somministrazione è nullo (Cass. n. 18808 del 28/07/2017; Cass. n. 31720 del 07/12/2018), con la conseguenza che l’IVA è indetraibile e i costi sono indeducibili (Cass. n. 7440 del 08/03/2022; Cass. n. 34876 del 17/11/2021; Cass. n. 12807 del 26/06/2020).

Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 101 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi – TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente richiesto la sussistenza di infruttuosi tentativi di recupero al fine della deducibilità RAGIONE_SOCIALE sopravvenienze passive, escludendo, nel contempo, valenza indiziaria alla lettera di un avvocato che fa rilevare l’irreperibilità dei debitori.
4.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

4.2. Con riferimento al primo rilievo, è noto che le perdite su crediti sono deducibili ove il contribuente dimostri, prima della rinuncia a quel credito, di averne tentato il recupero mediante l’esperimento di azioni rimaste infruttuose (Cass. n. 37174 del 29/11/2021).

4.3. L’affermazione della CTR, per la quale non è stata data la prova di tentativi di recupero dei crediti contestati è, dunque, conforme alla giurisprudenza di questa Corte.

4.4. Quanto all’irrilevanza della lettera dell’avvocato della società contribuente ai fini della prova della irreperibilità del debitore, la valutazione della CTR costituisce un insindacabile giudizio di merito,

che non può essere messo in discussione in questa sede con la proposizione di un vizio di violazione di legge.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

5.1. La ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della presente controversia di circa euro 443.000,00.

5.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 8.200,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 30/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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