Soggettività passiva tributaria: conta il momento

La Corte di Cassazione ha stabilito un principio fondamentale in materia di soggettività passiva tributaria. In un caso relativo al pagamento dell’IMU, è stato chiarito che la responsabilità fiscale di un contribuente si determina esclusivamente in base alla situazione di fatto e di diritto esistente durante l’anno d’imposta. Eventuali fatti o sentenze successive, anche se con effetto retroattivo, non possono modificare l’obbligazione tributaria già sorta. La Corte ha quindi annullato la decisione di secondo grado che aveva liberato un contribuente sulla base di eventi sopravvenuti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Soggettività Passiva Tributaria: La Cassazione e il Principio del ‘Qui e Ora’

La determinazione della soggettività passiva tributaria è un pilastro del diritto fiscale. Chi deve pagare le tasse e, soprattutto, in base a quale momento si stabilisce tale obbligo? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio cruciale: per le imposte periodiche come l’IMU, conta la situazione di fatto e di diritto esistente nell’anno d’imposta, rendendo irrilevanti eventi successivi, anche se dotati di efficacia retroattiva. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento per l’IMU relativa all’annualità 2015, notificato a un contribuente. Quest’ultimo era divenuto titolare degli immobili in questione quale erede della nonna, subentrando per rappresentazione al padre rinunciatario. Inizialmente, il contribuente aveva accettato l’eredità con beneficio d’inventario.

Tuttavia, in un momento successivo, una serie di sentenze civili e una rettifica della dichiarazione di successione avevano stabilito che il vero erede era il padre e non il figlio. Forte di queste novità, il contribuente ha impugnato l’accertamento, sostenendo di non essere il soggetto passivo del tributo. Se in primo grado il ricorso era stato respinto, la Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente, annullando l’atto impositivo.

La Decisione della Cassazione sulla Soggettività Passiva Tributaria

La società incaricata della riscossione ha proposto ricorso per cassazione, e la Suprema Corte ha accolto le sue ragioni, cassando la sentenza d’appello. Il punto centrale della decisione è che il giudice di secondo grado ha errato nel considerare decisivi i fatti sopravvenuti (le sentenze civili) per annullare un’obbligazione tributaria sorta e consolidatasi nel 2015.

L’Irrilevanza Fiscale dei Fatti Sopravvenuti

La Corte ha affermato con chiarezza che, in materia di imposte periodiche, la soggettività passiva tributaria deve essere accertata con riferimento alla situazione esistente nel periodo d’imposta. Questo principio si fonda sulla necessità di garantire l’attualità della capacità contributiva e la certezza dei rapporti tributari, che sono governati da rigidi termini di decadenza e prescrizione per l’azione dell’Amministrazione finanziaria.

Di conseguenza, i mutamenti successivi nella titolarità del bene, anche se derivanti da provvedimenti giudiziari con efficacia ex tunc (retroattiva), non possono incidere sull’obbligazione fiscale già sorta. Il possesso del bene, ai fini IMU/ICI, è una nozione che può non coincidere perfettamente con quella civilistica, essendo adattata alle esigenze fiscali.

I Limiti Procedurali all’Introduzione di Nuove Eccezioni

Un altro aspetto rilevante toccato dalla Corte riguarda i limiti procedurali. Il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare se la questione della carenza di legittimazione passiva, basata su fatti nuovi, fosse riconducibile ai motivi originari del ricorso o se vi fossero i presupposti per una proposizione di motivi aggiunti o una rimessione in termini. Non è possibile, invece, introdurre tardivamente nuove eccezioni che stravolgono il thema decidendum iniziale.

Le Motivazioni della Corte

La motivazione della Cassazione si fonda sulla netta distinzione tra l’ordinamento civile e quello tributario. Mentre nel diritto civile una sentenza può accertare retroattivamente una situazione giuridica, nel diritto tributario vige il principio dell’attualità della capacità contributiva. L’imposta colpisce la ricchezza manifestata in un determinato periodo. Permettere che eventi successivi annullino retroattivamente tale obbligo minerebbe la stabilità del sistema fiscale e renderebbe incerta l’azione di accertamento e riscossione dell’Amministrazione, soggetta a termini perentori.

La Corte sottolinea che il giudice tributario, pur potendo risolvere in via incidentale (incidenter tantum) questioni di competenza di altri giudici (come la qualità di erede), lo fa senza efficacia di giudicato. La sua decisione è funzionale solo a stabilire la legittimità della pretesa fiscale per quel specifico rapporto. La questione della titolarità del bene nel 2015 doveva essere valutata sulla base delle risultanze di allora.

Le Conclusioni

La sentenza stabilisce due principi di diritto fondamentali:
1. Nel contenzioso tributario, l’allegazione di fatti nuovi o sopravvenuti impone al giudice di verificare se siano proceduralmente ammissibili, cioè riconducibili ai motivi originari o a istituti come i motivi aggiunti.
2. La soggettività passiva tributaria per imposte come l’IMU va accertata con riferimento alla situazione esistente nell’annualità d’imposta, senza tener conto di mutamenti, circostanze sopravvenute o provvedimenti giudiziari posteriori, anche se con effetti retroattivi.

In pratica, chi risulta possessore di un immobile in un dato anno è tenuto al pagamento dell’imposta per quell’anno. Se in seguito si scopre che il vero titolare era un altro, il contribuente che ha pagato potrà agire in sede civile contro quest’ultimo per ottenere il rimborso, ma non potrà sottrarsi al suo obbligo verso il Fisco.

Una decisione del giudice civile che cambia la titolarità di un immobile ha effetto retroattivo sull’IMU già dovuta?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la soggettività passiva tributaria si determina in base alla situazione di fatto e di diritto esistente nel periodo d’imposta. Eventi successivi, anche con efficacia retroattiva (ex tunc), sono irrilevanti per l’obbligazione tributaria già sorta in quel periodo.

È possibile introdurre in appello fatti del tutto nuovi per contestare un accertamento fiscale?
No, non liberamente. Il giudice deve verificare se questi fatti siano riconducibili ai motivi originari del ricorso o se sussistano i presupposti procedurali specifici per la loro introduzione, come i motivi aggiunti (artt. 24 e 58 del D.Lgs. 546/1992) o una rimessione in termini. Non possono essere usati per stravolgere il tema della controversia.

Cosa può fare un contribuente che ha pagato un’imposta e solo dopo scopre di non essere il vero proprietario?
Non può chiedere l’annullamento del debito fiscale per l’annualità in cui risultava possessore. Tuttavia, può agire in sede civile contro il soggetto che è stato riconosciuto come vero proprietario per recuperare le somme versate indebitamente, ad esempio tramite un’azione di risarcimento o di regresso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20911 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20911 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12317/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso da ll’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE EMAIL

-ricorrente-

contro COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) EMAIL

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ABBRUZO – SEZ.DIST. PESCARA n. 743/2021 depositata il 02/11/2021,

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO

1.NOME COGNOME ha impugnato l’ avviso di accertamento per l’i.m.u. relativo all’annualità 2015, avente ad oggetto gli immobili di cui è divenuto titolare quale erede della nonna NOME COGNOME, alla cui delazione è subentrato per rappresentazione, stante la rinuncia del padre NOME COGNOME, e che ha accettato con beneficio di inventario nel 2003.

Il ricorso è stato rigettato in primo grado, ma accolto all’esito dell’appello. Nella sentenza della Commissione tributaria regionale si legge «seppure prima facie l’appellante era subentrato per rappresentazione a NOME COGNOME (padre di NOME), a seguito dalla rinuncia dello stesso all’eredità di NOME COGNOME, successivamente era stato accertato -in forza della sentenza n. 478 del 10/11-6-2013del Tribunale di Chieti (confermata dalla sentenza n. 2290 del 6 dicembre 2018 della Corte di appello di L’Aquila) come NOME COGNOME (e non NOME COGNOME) fosse erede di NOME COGNOME (insieme ad NOME COGNOME, NOME COGNOME ed NOME COGNOME)».
Avverso la sentenza di appello la società incaricata dell’accertamento e riscossione ha proposto ricorso per cassazione.

Il contribuente si è costituito con controricorso ed ha depositato successiva memoria.

La causa è stata trattata e decisa all’adunanza camerale del 26 giugno 2024.

CONSIDERATO

1.La ricorrente ha dedotto, con un unico motivo, la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ., degli artt. 18 e 57 d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 115 cod.proc.civ., per avere la Commissione tributaria regionale posto

a fondamento della decisione, senza pronunciarsi, peraltro, sull’ammissibilità della tardiva allegazione, contestata in sede di appello, un’eccezione che non è stata formulata nel ricorso introduttivo (la carenza della qualità di erede), in cui il ricorrente ha, al contrario, ammesso la propria qualità di erede beneficiato ed è stata introdotta solo una volta maturato il termine decadenziale per l’esercizio del potere di accertamento del tributo. La ricorrente ha, inoltre, precisato che i fatti allegati dal contribuente non possono ritenersi sopravvenuti, visto che le sentenze invocate, di cui non risulta provata la definitività, sono anteriori alla proposizione del ricorso, avvenuta in data 21 marzo 2019 sentenze, comunque, rese tra altre parti e, quindi, prive di valore di nei propri confronti.
NOME COGNOME, costituitosi con controricorso, ha sottolineato che la rettifica della denuncia di successione, in base alla quale è stato indicato come erede il padre NOME COGNOME in luogo del figlio NOME COGNOME, è intervenuta solo in data 18 febbraio 2020, all’esito di un contenzioso con l’I.n.a., a cui egli è rimasto estraneo, per cui non ha potuto allegare in epoca anteriore tali circostanze.

Con la successiva memoria ha eccepito il giudicato formatosi sulla sentenza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Chieti n. 398/01/2022, relativa all’i.m.u. 2016, che ha escluso la sua qualità di erede in considerazione della invalidità della rinuncia del padre e della conseguente inoperatività della rappresentazione a suo favore.

In via preliminare, in ordine al giudicato formatosi sulla sentenza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Chieti n. 398/01/2022, va rilevato che la qualità di erede integra una questione pregiudiziale nei giudizi aventi ad oggetto la debenza dell’i.m.u. dei beni confluiti nell’asse ereditario, che è decisa dal

giudice tributario solo incidenter tantum , senza efficacia di giudicato.

In proposito deve sottolinearsi che dall’art. 34 cod.proc.civ. si desume che le questioni pregiudiziali sono decise senza efficacia di giudicato, in via meramente incidentale, salvo che la legge disponga diversamente o che sussista una esplicita domanda di parte (così, con riferimento all’accertamento della qualità di erede, nel giudizio civile: Cass., Sez.6-L, 8 aprile 2022, n. 11458, secondo cui nella controversia promossa per far valere un credito nei confronti di chi si assuma erede del debitore, le questioni attinenti alla sussistenza o meno di tale qualità di erede, in capo al convenuto, rientrano nell’ambito degli accertamenti meramente incidentali). Peraltro, il giudice tributario non può decidere, con efficacia di giudicato, la questione insorta relativamente alla qualità di erede del contribuente neppure in presenza di una espressa domanda di parte in tale senso, trattandosi di una questione che ricade nella giurisdizione civile (così Cass., Sez. U, 6 luglio 2000, n. 26, secondo cui il giudice tributario ha il potere di risolvere – senza efficacia di giudicato -questioni attribuite alla competenza giurisdizionale di altro giudice, quando da tale risoluzione dipenda la decisione sull’oggetto del giudizio, ma non quello di decidere tali questioni, con efficacia di giudicato, su espressa domanda di parte, in applicazione dell’art. 34 cod. proc. civ., sicché il riconoscimento al giudice tributario del potere di decisione su questioni pregiudiziali, attribuite alla competenza del giudice civile, non priva la parte privata della possibilità di ottenere, sulle stesse questioni, una decisione del giudice civile con efficacia di giudicato – principio affermato proprio riguardo alla domanda di accertamento della qualità di erede beneficiato).
Invero, l’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce espressamente che il giudice tributario risolve in via incidentale (e, dunque, non con efficacia di giudicato) ogni

questione, estranea alla propria giurisdizione, da cui dipende, tuttavia, la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio, per le quali deve sospendere il giudizio ai sensi del successivo art. 39, comma 1 (v. Cass., Sez. 5, 29 febbraio 2008, n. 5476, che, con riguardo all’impugnativa dell’avviso di liquidazione dell’imposta di successione, ha cassato la sentenza della commissione tributaria regionale che aveva omesso di pronunziare incidentalmente sulla questione pregiudiziale attinente alla affermata qualità di erede della contribuente, sul solo presupposto che nel giudizio civile pendente non si era formato il giudicato su tale qualità).
Da tale premessa deriva che l’accertamento della qualità di erede di NOME COGNOME, oggetto della sentenza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Chieti n. 398/01/2022, relativa all’i.m.u. 2016, orami passata in giudicato, è avvenuto solo incidenter tantum , sicché non può avere gli effetti di cui all’art. 2909 cod.civ. nei confronti delle parti ed escludere, in questo giudizio, la qualità di erede di NOME COGNOME, così come sono ininfluenti gli esiti della controversia civilistica (cui l’Amministrazione finanziaria è rimasta estranea) afferente la rinuncia all’eredità di NOME COGNOME .
4.Passando all’esame del ricorso, il motivo formulato è fondato.

Il giudice di appello ha annullato l’atto impositivo per la ritenuta carenza, da parte di NOME COGNOME, della sua qualità di erede di NOME COGNOME e per la conseguente carenza di soggettività passiva i.m.u. in ordine agli immobili facenti parte dell’asse ereditario, senza, tuttavia, verificare 1) se la carenza di soggettività passiva fosse riconducibile all’originario ricorso ed alle censure in esso formulate e rientrasse, dunque, nell’ambito del

thema decidendum ; 2) se vi fossero i presupposti per la proposizione di motivi aggiunti ex art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 o per una eventuale rimessione in termini. Solo per completezza occorre precisarsi che non è applicabile al presente giudizio l’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 nella nuova formulazione, che consente la formulazione di motivi aggiunti anche in sede di appello qualora la parte venga a conoscenza di documenti, non prodotti dalle altre parti nel giudizio di primo grado, da cui emergano vizi degli atti o provvedimenti impugnati.
A ciò va aggiunto che, in tema di i.c.i. o i.m.u., il possesso del bene deve essere accertato con riferimento alla situazione esistente nel periodo di imposta: situazione che è espressione della capacità contributiva colpita con il tributo e su cui non incidono i mutamenti successivi. Risultano, pertanto, irrilevanti anche i provvedimenti giudiziari intervenuti in epoca posteriore, nonostante la loro eventuale efficacia ex tunc . Del resto, in ambito tributario, le nozioni e gli istituti mutuati da altri settori dell’ordinamento possono assumere una differente fisionomia in considerazione del necessario adattamento alle esigenze fiscali ed alla ratio del tributo. E’ ben possibile, pertanto, che il possesso, ai fini i.m.u./i.c.i., non coincida con quello individuato in base al diritto civile, visto che in sede tributaria, a differenza di quanto accade in sede civile, la necessaria attualità della capacità contributiva, unitamente ai ristretti termini di decadenza e prescrizione, che gravano sull’Amministrazione, per l’accertamento e la riscossione del tributo, impongono di fare riferimento esclusivamente alla situazione esistente nel periodo di imposta.
Del resto, il carico tributario sopportato da un soggetto, che successivamente risulti non essere proprietario o titolare di un diritto reale, potrà essere recuperato, nei rapporti tra le parti, con le ordinarie azioni civili, tra cui quella risarcitoria.

5.In conclusione, il ricorso deve essere accolto, in applicazione dei seguenti principi di diritto: in tema di contenzioso tributario, in caso di allegazione di fatti nuovi, anche se sopravvenuti, il giudice deve sempre verificare se essi siano riconducibili agli originari motivi di ricorso o se sussistano i presupposti per la formulazione dei motivi nuovi ex artt. 24 e, oggi, 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 o per una rimessione in termini; in tema di i.c.i. o di i.m.u., la soggettività passiva deve essere accertata con riferimento alla situazione esistente nell’annualità di imposta in esame, prescindendo da mutamenti successivi, da circostanze sopravvenute e da provvedimenti giudiziari posteriori, anche se aventi effetti ex tunc , in considerazione della necessaria attualità della capacità contributiva e dei termini di decadenza e prescrizione che incombono sull’Amministrazione.
La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Abbruzzo, in diversa composizione, a cui si demanda anche la regolamentazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Abbruzzo, in diversa composizione, cui demanda anche le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 26/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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