Socio occulto: prova e motivazione del giudice

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22437/2024, ha annullato una decisione di merito che riteneva un contribuente ‘socio occulto’ di una S.r.l. basandosi principalmente sulle dichiarazioni di un terzo. La Suprema Corte ha ribadito che tali dichiarazioni sono meri indizi e non possono, da sole, fondare una condanna. La sentenza impugnata è stata cassata per motivazione apparente, in quanto non specificava gli ulteriori elementi di prova né giustificava la responsabilità personale del socio occulto per i debiti di una società di capitali estinta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Socio Occulto: le dichiarazioni di terzi non bastano

L’accertamento della qualifica di socio occulto è una questione complessa che richiede un rigoroso onere probatorio a carico dell’amministrazione finanziaria. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per chiarire i limiti del valore probatorio delle dichiarazioni di terzi e l’importanza di una motivazione completa e logica da parte del giudice tributario. La decisione sottolinea come non sia possibile fondare un accertamento fiscale così rilevante su meri indizi non adeguatamente supportati da altri elementi di prova.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata (S.r.l.), già cancellata dal registro delle imprese, veniva raggiunta da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate, tramite metodo induttivo, rideterminava i redditi e il volume d’affari, irrogando anche sanzioni per l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali. L’atto impositivo veniva notificato non solo alla società, ma anche a una persona fisica, ritenuta dall’Ufficio un socio occulto della stessa.

Il contribuente impugnava l’atto, sostenendo di non aver mai ricoperto tale ruolo. Tuttavia, sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano il suo ricorso. La decisione d’appello si basava principalmente sulle dichiarazioni rese dall’ex amministratore unico della società alla Guardia di Finanza, ritenendo che tali affermazioni trovassero ‘linfa e conferma’ in altri elementi non specificati, definiti genericamente come ‘indizi gravi, precisi e concordanti’.

La Prova del Socio Occulto: il verdetto della Cassazione

Investita della questione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza regionale per due motivi principali: il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi e il vizio di motivazione.

La Suprema Corte ha ribadito un principio consolidato: le dichiarazioni rese da terzi in fase di verifica fiscale sono ammissibili nel processo tributario, ma hanno valore di semplici elementi indiziari. Ciò significa che non possono, da sole, costituire il fondamento della decisione del giudice. Devono essere necessariamente supportate da ulteriori riscontri oggettivi che, nel loro complesso, formino una prova presuntiva valida, caratterizzata da gravità, precisione e concordanza.

La Responsabilità del Socio Occulto e la Motivazione Apparente

Il punto cruciale della decisione della Cassazione risiede nella critica alla motivazione della sentenza d’appello. I giudici di legittimità l’hanno definita ‘meramente apparente’, poiché i giudici di merito si erano limitati a un generico richiamo a ‘elementi rilevati sia dal PVC che dall’accertamento’ senza indicarli specificamente né spiegare perché questi potessero corroborare le dichiarazioni dell’ex amministratore.

Inoltre, la Corte Regionale aveva completamente omesso di spiegare a quale titolo il presunto socio occulto dovesse rispondere personalmente dei debiti tributari di una S.r.l., società caratterizzata da autonomia patrimoniale perfetta. Trattandosi di una società estinta, i giudici avrebbero dovuto verificare se ricorressero le condizioni dell’art. 2495 c.c., che limita la responsabilità dei soci alle somme da loro riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, un onere probatorio che grava sull’ente impositore.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha evidenziato come il giudice di merito abbia fallito nel suo compito di esplicitare il percorso logico-giuridico che lo ha portato alla decisione. In tema di prova per presunzioni, il giudice deve prima analizzare singolarmente gli indizi e poi valutarli nel loro complesso per verificarne la concordanza e la capacità di fornire una prova valida. Questo processo non è emerso dalla sentenza impugnata, rendendola viziata.

La sentenza è stata criticata anche per l’affermazione apodittica secondo cui la responsabilità del ricorrente sarebbe ‘piena ed illimitata’, confondendo i ruoli di socio occulto e amministratore di fatto, senza un’adeguata indagine sulla gestione effettiva della società. Infine, è stato ignorato il principio generale secondo cui le sanzioni amministrative tributarie sono a carico esclusivo della persona giuridica, salvo il caso, non dimostrato, in cui l’amministratore abbia agito per un interesse esclusivamente personale.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il giudice del rinvio dovrà effettuare un nuovo esame, attenendosi a precisi principi: dovrà indicare quali sono gli eventuali elementi di riscontro alle dichiarazioni dell’ex amministratore, valutarli analiticamente e nel complesso per verificare la sussistenza di una prova presuntiva, e, in caso affermativo, spiegare titolo e limiti della responsabilità del socio occulto per i debiti della società estinta, anche con riferimento alle sanzioni. Questa ordinanza rafforza le garanzie del contribuente, esigendo un’istruttoria rigorosa e una motivazione trasparente e completa da parte dei giudici tributari.

Una persona può essere considerata ‘socio occulto’ solo sulla base delle dichiarazioni di un’altra persona?
No. Secondo la Corte di Cassazione, le dichiarazioni rese da terzi (come un ex amministratore) durante una verifica fiscale sono considerati semplici indizi. Da sole non sono sufficienti per provare la qualità di socio occulto, ma devono essere supportate da altri elementi di prova gravi, precisi e concordanti.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo presente nel testo della sentenza, non permette di comprendere il ragionamento logico seguito dal giudice. Questo accade, ad esempio, quando si usano frasi generiche o si fa riferimento a prove senza specificarle, impedendo di ricostruire l’iter decisionale.

Il socio occulto di una S.r.l. risponde sempre e illimitatamente dei debiti fiscali della società?
No. La S.r.l. ha autonomia patrimoniale perfetta, quindi i soci normalmente non rispondono dei debiti sociali. Se la società è estinta, un socio (anche occulto) può essere chiamato a rispondere solo nei limiti di quanto ha ricevuto dal bilancio finale di liquidazione, e l’onere di provare tale percezione spetta all’Agenzia delle Entrate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22437 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22437 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3255/2016 R.G. proposto da NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dal quale è rappresentato e difeso unitamente all’AVV_NOTAIO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 3012/2015 depositata il 6 luglio 2015

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In data 21 dicembre 2011 la Direzione Provinciale II di Milano dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale, ai sensi dell’art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, determinava d’ufficio, con metodo induttivo, il reddito complessivo netto, il valore della produzione netta e il volume d’affari della predetta società da sottoporre a tassazione, rispettivamente, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA per l’anno 2007; nel contempo, irrogava alla contribuente le sanzioni amministrative di legge, contestandole di aver omesso di presentare le dichiarazioni fiscali relative a tale periodo d’imposta.
L’atto impositivo veniva notificato anche a NOME COGNOME, nell’asserita qualità di socio occulto della RAGIONE_SOCIALE.

Questi impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che respingeva il suo ricorso.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, la quale, con sentenza n. 3012/2015 del 6 luglio 2015, rigettava l’appello della parte privata.

A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che: – la qualità di socio occulto del COGNOME emergeva dalle dichiarazioni rese ai militari della Guardia di Finanza dall’ex amministratore unico della RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, le quali trovavano «linfa e conferma negli altri elementi rilevati sia dal PVC che dall’accertamento, elementi che racchiud (eva) no una serie di indizi gravi, precisi e concordanti» ; -«la responsabilità fiscale del NOME…, avuto riguardo alla sua veste di ‘socio occulto’, assume (va) valenza piena ed illimitata in ordine alle violazioni riferibili alla società, con conseguente inapplicabilità del disposto di cui all’art. 7 del d.l. 269/2003, convertito con modificazioni nella legge 326/2003 (secondo il quale l’amministratore non risponde RAGIONE_SOCIALE sanzioni tributarie né RAGIONE_SOCIALE imposte relative alle società di capitali)» .
Avverso tale sentenza il COGNOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo il ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è contestata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 2729 c.c. e dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c..

1.1 Si assume che l’impugnata sentenza si fonderebbe esclusivamente sulle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza da NOME COGNOME, ex amministratore unico e legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, di per sé sole insufficienti a dimostrare il ruolo di socio occulto e/o di amministratore di fatto asseritamente ricoperto dal COGNOME, in quanto integranti meri elementi indiziari; e ciò tanto più in ragione della palese inattendibilità del dichiarante, interessato a far ricadere su altri la responsabilità della situazione contabile dell’ente collettivo.
1.2 Viene, inoltre, denunciata la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione, non risultando in essa indicati gli indizi gravi, precisi e concordanti che, a detta della CTR lombarda, offrirebbero riscontro al racconto del COGNOME.

Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., dell’art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, convertito in L. n. 326 del 2003, nonché dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c..

2.1 Si rimprovera al collegio regionale di aver erroneamente

ritenuto legittimo l’impugnato avviso di accertamento, tralasciando di considerare che:

(a)l’atto in questione era stato emesso nei confronti di una società cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, e quindi di un soggetto estinto;

(b)quand’anche fosse stata accertata la sua qualità di socio occulto, il COGNOME non sarebbe stato comunque tenuto a rispondere RAGIONE_SOCIALE obbligazioni tributarie gravanti sulla cessata RAGIONE_SOCIALE, non ricorrendo, nel caso in esame, l’ipotesi prevista dall’art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 602 del 1973, norma speciale recante una disciplina analoga a quella di carattere generale dettata dall’art. 2495, comma 2, c.c.: non risultava, infatti, dimostrato -e il relativo onere probatorio incombeva sull’RAGIONE_SOCIALE – che egli avesse percepito somme o ricevuto beni in base al bilancio finale di liquidazione;
(c)nell’attuale sistema normativo non è più configurabile una responsabilità fiscale diretta o solidale della persona fisica che ha agito in nome e per conto della società, alla luce di quanto disposto dall’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, convertito in L. n. 326 del 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica».

2.2 Anche con questo mezzo di gravame viene, altresì, lamentato il difetto assoluto di motivazione della sentenza d’appello, imputandosi alla CTR di non aver minimamente esplicitato le ragioni per le quali ha ritenuto sussistente una responsabilità diretta e/o sussidiaria o solidale del COGNOME per i debiti tributari dell’ente estinto.

I due motivi possono essere esaminati insieme perché intimamente connessi e in parte accomunati dalla denuncia dei medesimi vizi.

3.1 Giova prendere le mosse dal rilievo che, ai sensi dell’art. 7,

comma 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, nel testo, applicabile «ratione temporis» , vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’art. 4, comma 1, lettera c) della L. n. 130 del 2022, nel processo tributario non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.

3.2 Con sentenza n. 18/2000 la Corte Costituzionale ha dichiarato infondate le questioni di legittimità della citata norma, sollevate con riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della Carta fondamentale, nella parte in cui esclude l’ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario.

3.2.1 In tale pronunciamento la Consulta ha posto in evidenza che la limitazione probatoria stabilita dal menzionato art. 7, comma 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992 non comporta l’inutilizzabilità, in sede processuale, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale, in quanto queste «sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale, che è necessariamente orale e di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento (ora la formula di impegno -n.d.r.) dei testi e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio» .
3.2.2 Ha, altresì, precisato che «la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, in un processo nel quale quest’ultimo non può avvalersi, per contestarne l’efficacia probatoria, della prova testimoniale, non è d’altro canto in contrasto né con il principio di eguaglianza né con il diritto di difesa del contribuente medesimo» , in quanto «il valore probatorio RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento è… solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione» .
3.3 Sulla scia del «dictum» del giudice RAGIONE_SOCIALE leggi, questa Corte ha costantemente affermato che le dichiarazioni rese da terzi sono ammissibili nell’accertamento e nel processo tributario, nel rispetto dell’art. 6 della CEDU e del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, e hanno valore di elementi indiziari utilizzabili sia dall’Amministrazione Finanziaria sia dal contribuente (cfr. Cass. n. 8221/2023, Cass. n. 30209/2021, Cass. n. 9903/2020); tuttavia, proprio in quanto tali, non possono costituire da sole il fondamento della decisione, nel contesto probatorio emergente dagli atti, e devono essere, pertanto, necessariamente supportate da ulteriori riscontri (cfr. Cass. n. 12317/2024, Cass. n. 27634/2021, Cass. n. 26140/2017, Cass. n 21153/2015, Cass. n. 9552/2013).
3.4 Tanto premesso, deve rilevarsi che, in base a quanto accertato in fatto dalla stessa CTR lombarda, l’avviso di accertamento oggetto della presente controversia è stato notificato al COGNOME nella sua asserita qualità di «socio occulto» della RAGIONE_SOCIALE

3.5 Orbene, fin dal libello introduttivo del giudizio il contribuente aveva contestato l’assunto erariale, negando di aver mai ricoperto il ruolo di socio occulto o di amministratore di fatto della predetta società e sottolineando che le dichiarazioni rese sul tema alla Guardia di Finanza dall’ex amministratore unico NOME COGNOME erano rimaste sfornite del benchè minimo riscontro.

3.6 A fronte di tali allegazioni difensive -addotte a fondamento del successivo atto d’appello del COGNOME e in questa sede riprodotte in sintesi, per quanto d’interesse, in osservanza del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, con l’indicazione degli scritti processuali dei pregressi gradi di merito da cui sono state estratte-, il collegio regionale si è limitato ad osservare che, «come evidenziato dall’Ufficio nella propria comparsa di risposta, le dichiarazioni del COGNOME trova (va) no ‘…linfa e conferma negli altri
elementi rilevati sia dal PVC che dall’accertamento’, elementi che racchiudono una serie di indizi gravi, precisi e concordanti, tali da dimostrare il ruolo di socio occulto della RAGIONE_SOCIALE rivestito dal sig. COGNOME NOME» .

3.7 La surriportata motivazione si rivela meramente apparente, non avendo il giudice di secondo grado affatto indicato quali sarebbero «gli altri elementi, rilevati sia dal PVC che dall’accertamento» , ritenuti idonei a corroborare le dichiarazioni del COGNOME, né tantomeno chiarito perché gli indizi raccolti, valutati nel loro complesso, risulterebbero gravi, precisi e concordanti, sì da integrare una valida prova presuntiva della qualità di socio occulto della RAGIONE_SOCIALE attribuita dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE al COGNOME.
3.8 Si aggiunga che la CTR, pur sollecitata dalle doglianze mosse fin dal primo grado dal contribuente e dallo stesso veicolate in appello con appositi motivi di gravame -ritrascritte nel ricorso per cassazione in assolvimento dell’onere di specificità e autosufficienza ex art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c.- ha completamente omesso di spiegare a quale titolo il COGNOME, nella pretesa veste di socio occulto, dovrebbe rispondere dei debiti tributari gravanti su una RAGIONE_SOCIALE, tenuto conto dell’autonomia patrimoniale perfetta di cui questa gode (ex art. 2462, comma 1, c.c.).
3.9 Segnatamente, emergendo dalle concordi allegazioni RAGIONE_SOCIALE parti che la RAGIONE_SOCIALE era stata cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese anteriormente all’emissione dell’atto impositivo, il giudice di seconde cure avrebbe dovuto farsi carico di accertare se ricorressero nel caso di specie le condizioni richieste dall’art. 2495, comma 2, c.c. per la successione del socio nei debiti (inclusi quelli tributari) dell’ente estinto.

3.10 La rilevata grave anomalia motivazionale inficia l’impugnata sentenza pure nella parte in cui apoditticamente afferma che «la responsabilità fiscale del sig. COGNOME NOME non si ferma… a

quella dell’amministratore ma, avuto riguardo alla sua veste di ‘socio occulto’, assume valenza piena ed illimitata in ordine alle violazioni riferibili alla società, con conseguente inapplicabilità del disposto di cui all’art. 7 del d.l. 269/2003, convertito con modificazioni nella legge 326/2003» .

3.11 Così esprimendosi, la Commissione regionale lascia intendere che l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe fondato la responsabilità del NOME anche sulla sua pretesa qualità di amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE; e ciò sebbene nella parte narrativa della sentenza si fosse posto in risalto che l’avviso di accertamento era stato a lui notificato nell’esclusiva veste di socio occulto.

3.12 A prescindere dalla riscontrata incoerenza, non viene minimamente spiegato donde si ricaverebbe che l’odierno ricorrente avesse svolto attività gestoria in modo non episodico od occasionale (sull’argomento si vedano Cass. n. 22763/2023, Cass. n. 13424/2008, Cass. n. 9795/1999); né si chiarisce se le violazioni tributarie contestate dall’Ufficio fossero state commesse dal COGNOME, nella veste di amministratore di fatto, al solo scopo di trarne un vantaggio personale; nè si indicano gli elementi da cui una siffatta conclusione sarebbe eventualmente desumibile.
3.13 Alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni fin qui svolte, deve ritenersi fondata, decisiva e assorbente la censura di violazione dell’ -rectius : dell’art. 36, comma 2, numero 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario, la quale, ancorchè formulata ai sensi dell’art. 360, comma 1, numero 3) c.p.c., va correttamente ricondotta al paradigma di cui al numero 4) del medesimo comma, non essendo a tal fine vincolante la rubrica del motivo (cfr. Cass. n. 4729/2018, Cass. n. 23381/2017, Cass. n. 1370/2013, Cass. n. 6671/2006).
3.14 La decisione assunta dalla CTR risulta, infatti, motivata in modo solo apparente, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la

formazione del proprio convincimento (cfr. Cass. Sez. Un. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. 22232/2016, Cass. Sez. Un. 16599/2016),

3.15 Fermo quanto precede, il giudice a quo non ha comunque fatto buon governo RAGIONE_SOCIALE norme di diritto evocate dal ricorrente, nell’interpretazione offertane dalla giurisprudenza di legittimità (cfr., sull’argomento, Cass. n. 17570/2020, Cass. n. 18446/2019, Cass. Sez. Un. n. 22086/2017, Cass. n. 24298/2016).

3.16 Al riguardo, si osserva quanto segue.

3.17 Per costante insegnamento di questa Corte, «in tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi» (cfr. Cass. n. 21035/2023, Cass. n. 6067/2023, Cass. n. 5374/2017, Cass. n. 23201/2015, Cass. n. 9108/2012).
3.18 È stato, inoltre, puntualizzato che il giudice, nell’esaminare i fatti oggetto di prova, non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste il suo apprezzamento, poiché questo è il solo contenuto ‘statico’ della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del

processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla situazione d’iniziale ignoranza dei fatti a quella finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto ‘dinamico’ della dichiarazione stessa (cfr. Cass. n. 1974/2022, Cass. n. 32980/2018, Cass. n. 15964/2016, Cass. n. 1236/2006).

3.19 Nella fattispecie in esame, di un simile percorso argomentativo non si rinviene traccia nella sentenza impugnata, che risulta, pertanto, affetta dal denunciato vizio di violazione della disciplina in materia di prova presuntiva.

3.20 Occorre, poi, tener presente che l’art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 2003, convertito in L. n. 326 del 2003, in vigore dal 2 ottobre 2003, sancisce il principio della riferibilità esclusiva alla persona giuridica RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative tributarie, con la conseguenza che la relativa responsabilità non può essere trasmessa né ai soci, né al liquidatore, né tantomeno all’amministratore (cfr. Cass. n. 24316/2023, Cass. n. 34273/2022, Cass. n. 9094/2017, Cass. n. 13730/2015).
3.21 Soltanto l’amministratore di fatto della società con personalità giuridica che abbia agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari perpetrati a suo vantaggio personale, soggiace alla sanzione amministrativa pecuniaria prevista dalla legge, giacché in tale ipotesi viene meno la ratio giustificativa dell’applicazione della menzionata norma e deve essere, perciò, ripristinata la regola generale posta dall’art. 2, comma 2, del D. Lgs. n. 472 del 1997, secondo cui la sanzione colpisce la persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione (cfr. Cass. n. 33434/2022, Cass. n. 29038/2021, Cass. n. 25135/2020, Cass. n. 12334/2019).
3.22 Sul punto, però, la CTR ha del tutto mancato di compiere gli accertamenti di merito necessari per una corretta sussunzione della fattispecie concreta nella pertinente previsione normativa, in tal

modo incorrendo nel prospettato «error in iudicando» .

Per le ragioni illustrate, il ricorso deve essere accolto.

4.1 Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione della sentenza gravata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, fornendo congrua motivazione e uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi, nonchè a quant’altro statuito con la presente decisione.

4.2 Nell’assolvere il còmpito affidatogli il giudice del rinvio dovrà, in particolare:

(a)indicare quali siano gli eventuali elementi di riscontro dell’attendibilità RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese nella fase amministrativa dall’ex amministratore unico della RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, aventi valore meramente indiziario;

(b)valutare se tutti gli indizi raccolti, esaminati dapprima in modo analitico e poi nel loro complesso, nei termini innanzi chiariti, siano da considerare gravi, precisi e concordanti, sì da integrare una valida prova presuntiva della qualità di socio occulto della predetta società attribuita dall’Ufficio al COGNOME;

(c)nell’ipotesi affermativa, spiegare se, ed eventualmente a che titolo ed entro quali limiti, il sunnominato sia tenuto a rispondere dei debiti tributari gravanti sulla società di capitali, tenuto conto anche della previsione di cui all’art. 2495, comma 2, c.c.;

(d)precisare, con riferimento alle sanzioni amministrative irrogate, se l’Ufficio abbia inteso far valere la responsabilità del contribuente anche quale amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE; in caso positivo, ove accertato lo svolgimento da parte del COGNOME di attività gestoria in modo non episodico od occasionale, stabilire se il medesimo abbia commesso i contestati illeciti tributari nel proprio esclusivo interesse, utilizzando la società come mero schermo.

4.3 Allo stesso giudice viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, ai sensi dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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