Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6269 Anno 2026
Civile Sent. Sez. 5 Num. 6269 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 17/03/2026
Oggetto: Avviso di accertamento nei confronti di società cancellata -Avviso di responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/1973 nei confronti del socio di secondo livello e liquidatore * Principio di diritto
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 20218/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ope legis dall ‘Avvocatura generale dello Stato;
-ricorrente –
contro
COGNOME NOME, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO;
-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lombardia, n. 551/38/2016, depositata il 28 gennaio 2016.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.
Udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore generale NOME COGNOME, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;
uditi per l’RAGIONE_SOCIALE l’avvocato dello Stato NOME COGNOME e per il contribuente l’ avvocato NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
In virtù di un accordo stipulato nel 2004 tra il ceto bancario ed il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – operante nel settore della siderurgia e RAGIONE_SOCIALE energie rinnovabili – le società del RAGIONE_SOCIALE avrebbero dovuto vendere cespiti attivi fino a conseguire corrispettivi per Euro 144.037.000,00, da versare alle banche a tacitazione del maggior credito da queste vantato nei confronti del RAGIONE_SOCIALE (pari ad Euro 204.988.000,00, di cui Euro 104.000.000,00 nei confronti della RAGIONE_SOCIALE), con rinuncia alla differenza.
Con atto datato 12 ottobre 2006 le banche cedettero, al prezzo di Euro 144.037.000,00, alla RAGIONE_SOCIALE (creata pochi giorni prima dell’atto ed interamente partecipata da NOME COGNOME) i crediti vantati nei confronti del RAGIONE_SOCIALE (aventi valore nominale di Euro 204.988.000,00). L’RAGIONE_SOCIALE versò il corrispettivo pattuito con la liquidità ottenuta dalla vendita (stipulata il 16 ottobre 2006) alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE quote detenute in RAGIONE_SOCIALE ed acquistate, per Euro 148.869.818,00, in pari data (al solo scopo di rivenderle) dalla RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE. All’esito di tali operazioni RAGIONE_SOCIALE divenne debitrice di 148.869.818,00 nei confronti di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE e creditrice RAGIONE_SOCIALE stesse per Euro 204.988.000,00 in virtù dei crediti acquistati dalle banche.
RAGIONE_SOCIALE acquistò, poi, da RAGIONE_SOCIALE il 5% del capitale di TAD-FIN.
RAGIONE_SOCIALE, divenuta cessionaria dei crediti RAGIONE_SOCIALE banche verso il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cedeva parte di essi (in particolare, quelli vantati verso RAGIONE_SOCIALE) ad altre società del RAGIONE_SOCIALE; il 1° agosto 2007, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE rinunciavano ai crediti vantati verso RAGIONE_SOCIALE (rispettivamente per Euro 19.606.182,00 ed Euro 35.905.955,00) per complessivi Euro 55.512.137,00;
contestualmente RAGIONE_SOCIALE e TAD-FIN vennero poste in liquidazione volontaria.
L’Ufficio contestava che le operazioni poste in essere dalla TAD-FIN nell’ambito di questo complesso accordo integra ssero il presupposto di cui all’art. 37 -bis, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando la natura elusiva dell’intera operazione. Osservava che l’accordo raggiunto con le banche avrebbe avuto lineare esecuzione se TAD-FIN avesse venduto alla RAGIONE_SOCIALE le partecipazioni in RAGIONE_SOCIALE per il prezzo di euro 144.037.000,00 ed avesse versato il medesimo alle banche che, a propria volta, avrebbero rinunciato, come pattuito, al debito residuo. Rilevava, tuttavia, che se il RAGIONE_SOCIALE avesse dato seguito all’operazione secondo le modalità più lineari sopra descritte, TAD-FIN avrebbe realizzato una sopravvenienza pari all’importo dei crediti RAGIONE_SOCIALE banche cui queste avevano rinunciato, ovvero euro 55.512.137,00; che, invece, con la costruzione sopra descritta si era creata una situazione apparente in ragione della quale RAGIONE_SOCIALE, divenuta cessionaria del credito RAGIONE_SOCIALE banche e titolare del 5 per cento RAGIONE_SOCIALE quote di TAD-FIN, aveva rinunciato ai crediti verso quest’ultima con l’effetto che, essendone socia, aveva beneficiato del disposto di cui all’art. 88, primo comma, t.u.i.r., nel testo all’epoca vigente, che escludeva la tassabilità, a titolo di sopravvenienze RAGIONE_SOCIALE rinunce a crediti dei soci.
A fondamento della natura elusiva dell’operazione l’Ufficio riscontrava che RAGIONE_SOCIALE era stata costituita il 5 ottobre 2006 al solo fine di a) rendersi cessionaria dei crediti RAGIONE_SOCIALE banche; b) acquistare da TAD-FIN e RAGIONE_SOCIALE le partecipazioni in Enertad; c) rivenderle lo stesso giorno alla Erg allo stesso prezzo di acquisto; d) pagare le banche; e) divenire socia di RAGIONE_SOCIALE e f) rinunciare ai crediti residui cedutile dalle banche.
RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE notificava il 20 dicembre 2012 alla RAGIONE_SOCIALE (cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese il 30 novembre 2012) e, per quanto qui rilevi, a NOME COGNOME, quale Vice Presidente, AVV_NOTAIO e Liquidatore della RAGIONE_SOCIALE, quale socio al 100% di
NOME, a sua volta socia al 5% della TAD-FIN, e quale socio al 98% della RAGIONE_SOCIALE, a sua volta socia al 95% della TADFIN, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, per l’anno 2007, la sopravvenienza attiva sopra descritta.
Successivamente, notificava al contribuente tre avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/5-6-8, con il quale ne acclarava la responsabilità quale socio, amministratore e liquidatore della società estinta, ex artt. 36, commi 3, 4 e 5, d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c.
Il contribuente impugnava tutti gli avvisi innanzi alla Commissione provinciale di Milano.
La CTP accoglieva il ricorso evidenziando che l’avviso societario doveva ritenersi privo di effetto in quanto emesso e notificato dopo l’estinzione della società. Dopo aver premesso, in termini generali, che la domanda proposta dal liquidatore e dagli ex soci di una società di capitali cancellata doveva ritenersi improponibile, essendo venuto meno, dopo l’estinzione, il potere di rappresentanza della società, riteneva, nella specie, il ricorso legittimamente proposto. Richiamava, quindi, la giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e degli ex soci di società estinte per i debiti tributari dell’ente; escludeva, quindi, la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni previste dall’art. 36, commi 2 e 3, d.P.R. n. 602/1973 nei confronti del liquidatore e dei soci (nemmeno sotto il profilo dell’art. 2495 c.c.) . Riteneva, infine, le operazioni poste in essere dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sorrette da valide ragioni economiche e ne escludeva, perciò, il carattere elusivo.
RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, contestando sia il capo della sentenza in cui la CTP aveva negato la natura elusiva dell’operazione posta in essere dal RAGIONE_SOCIALE sia il capo della decisione in cui i giudici di prossimità avevano affermato l’inesistenza di debiti fiscali
in capo alla TAD-FIN, in quanto cancellata prima della notifica dell’avviso di accertamento.
La CTR confermava la decisione di primo grado: rilevava che la contestazione di una responsabilità in capo al liquidatore di una società di capitali estinta presupponeva un atto di accertamento nei suoi confronti, emesso e notificato, prima della cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese; parimenti doveva escludersi la responsabilità degli ex soci, in difetto della prova dell’assegnazione di beni o danaro (sia ai sensi del comma 3 dell’art. 36 d.P.R. n. 602/1973 sia ai sensi dell’art. 2495 c.c. ); infine, non sussisteva nemmeno la responsabilità degli amministratori ex art. 36 cit. non essendovi ‘traccia’ negli atti di accertamento RAGIONE_SOCIALE conAVV_NOTAIOe descritte nella detta norma.
L ‘Ufficio propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Il contribuente resiste con controricorso eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso sotto plurimi profili.
Con ordinanza interlocutoria n. 20425/2023 questa Corte sospendeva il processo sino al 10 ottobre 2023 avendo il contribuente fatto richiesta ex art. 1, commi da 186 a 197, l. 197/2022.
Fissata l’udienza pubblica del 0 7/01/2026, il AVV_NOTAIO Procuratore Generale, nella persona della AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, ha depositato memoria con la quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso.
All’udienza pubblica del 07/01/2026 il AVV_NOTAIO Procuratore Generale, nella persona della AVV_NOTAIO.ssa NOME COGNOME, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria; l’avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi il ricorso; l’avvocato del ricorrente ha chiesto il rigetto del ricorso.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Preliminarmente va delibata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, avanzata dal contribuente sotto plurimi profili.
1.1. In primo luogo, l’inammissibilità viene deAVV_NOTAIOa sotto il profilo della genericità dei motivi proposti. In dispregio dell’art. 366, primo comma, n. 4, c.p.c., difetterebbe l’individuazione del capo specifico della sentenza impugnata che si assume in contrasto con la corretta interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme denunziate.
L’eccezione è infondata.
Il motivo di ricorso contiene non solo la specifica indicazione del capo di sentenza impugnato ma anche l’interpretazione (asseritamente erronea) RAGIONE_SOCIALE norme da parte della CTR, nonché l’interpretazione ritenuta di contro corretta.
1.2. In secondo luogo, l’inammissibilità deriverebbe dalla violazione del principio di ‘autosufficienza’ del ricorso, di cui all’art. 366, primo comma, n. 3, c.p.c.
L’eccezione è in ammissibile perché affidata a plurime decisioni di questa Corte rese in materia senza alcuna indicazione del vizio che in concreto infici l’avversa impugnazione .
Ad ogni modo, nel ricorso per cassazione è indicato lo svolgimento RAGIONE_SOCIALE fasi di merito; inoltre, l’esposizione del fatto ivi contenuta è idonea a far comprendere alla Corte l’oggetto della pretesa e la decisione sul punto assunta dalla CTR. In altre parole, l’impugnazione rispetta il dettato di cui all’art. 366 cod. proc. civ., essendo tratteggiata la vicenda processuale e ben specificate le doglianze proposte.
1.3. In terz o luogo, l’inammissibilità viene deAVV_NOTAIOa sul presupposto che con il ricorso l’RAGIONE_SOCIALE abbia devoluto al giudizio della Corte l’esame di questioni implicanti un accertamento di fatto non consentito allo scrutinio di legittimità.
La doglianza non ha pregio. A ben vedere, infatti, l’Ufficio lamenta, ne ll’unico motivo (su cui v. infra ) la violazione di legge senza affatto richiedere a questa Corte un accertamento di fatto.
1.4. Infine, l’inammissibilità viene eccepita alla luce del la riconducibilità dei motivi al l’art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c., nonostante l’enunciazione degli stessi ai sensi del n. 3 della detta norma, e del limite della cd. doppia conforme.
Anche tale doglianza è infondata atteso che (come implicitamente ammesso dallo stesso contribuente, che chiede alla Corte una valutazione dei motivi ai fini della loro eventuale riconducibilità al n. 5; pag. 27 del controricorso) l’unico motivo non è espressamente (né implicitamente) formulato ai sensi dell’art. 360, comma prima, n. 5, c.p.c..
Ciò posto, con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione de ll’ art. 36 c. 5 dpr 29.9.73 n. 602, e degli artt. 2697 e 2729 c.c.» per avere la CTR erroneamente escluso nella specie una responsabilità in capo ai soci, agli amministratori ed ai liquidatori, pur in presenza dei presupposti previsti dall’art. 36 cit., ovvero ‘ la distribuzione o assegnazione, palese o occulta, di denaro o beni sociali ai soci nei due periodi di imposta anteriori alla liquidazione o durante la liquidazione e la ricezione di tali beni o somme di denaro da parte dei soci ‘ .
L’RAGIONE_SOCIALE afferma di aver deAVV_NOTAIOo, già negli avvisi di accertamento, che la disponibilità finanziaria liberata a favore della TAD-FIN per effetto della rinuncia ai crediti da parte RAGIONE_SOCIALE due società-socie doveva presumersi occultamente distribuita ai soci durante la liquidazione o subito prima di essa; ciò era sufficiente a fondare la responsabilità, da un lato, dei soci (per aver ricevuto in via di fatto beni o danaro) e, dall’altro, degli amministratori e liquidatori per aver distribuito occultamente tali somme sociali.
2.1. Il motivo è fondato.
2.2. È opportuno premettere che l’odierno controricorrente è stato chiamato a rispondere dei debiti della TAD-FIN in una triplice veste:
quale socio totalitario della RAGIONE_SOCIALE, a sua volta socia al 5% della TADFIN (con l’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO);
quale socio al 98% della RAGIONE_SOCIALE, a sua volta socia al 95% della TADFIN (con l’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO);
quale Vice Presidente, consigliere e liquidatore della TADFIN (con l’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO).
Nei primi due avvisi, in particolare, è individuato come socio di secondo livello della RAGIONE_SOCIALE.
2.3. Ciò posto, dalle controdeduzioni depositate in primo grado (e riportate nel ricorso per cassazione da pag. 29, in ossequio alla previsione di cui all’art. 366 c.p.c.) emerge chiaramente che l’Ufficio aveva specificamente precisato i presupposti di fatto della responsabilit à dell’COGNOME, sia quale socio indiretto della TAD -FIN (per aver percepito utili nella misura corrispondente alla sopravvenienza attiva non dichiarata) sia quale ex amministratore e liquidatore della stessa (per aver distribuito i detti utili).
2.4. Ora, attesa la triplice veste dell’odierno controricorrente, è opportuno precisare i limiti della responsabilità dei soci, degli amministratori e dei liquidatori di una società estinta -già rispettivamente affermati e tracciati da questa Corte e, da ultimo ribaditi con l’ord. n. 34929 del 31/12/2025 – ai quali dovrà attenersi il giudice del rinvio, con le peculiarità del caso, quanto al primo profilo, essendo l’odierno controricorrente un socio ‘di secondo livello’ dell a TADRAGIONE_SOCIALEFIN.
2.4. 1. L’art. 2495 c.c. stabilisce che «ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza RAGIONE_SOCIALE somme da questi riscosse in base al bilancio
finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l’ultima sede della società».
L’art. 36 cit., intitolato alla responsabilità ed agli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci, nel testo applicabile ratione temporis anteriore al d.lgs. n. 175/2014, stabilisce che: ‘(…)3. I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria. (…) 5. La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall’ufficio RAGIONE_SOCIALE imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 6. Avverso l’atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell’articolo 39′.
2.4.2 . La responsabilità prevista dall’art. 2495 c.c. è di tipo successorio: a seguito dell’estinzione il socio o, recte , l’ ex socio è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione. Si è precisato che «quella di cui all’articolo 2495 secondo comma (percezione di somme di liquidazione nelle società di capitali) è condizione dell’azione inerente non alla legittimazione passiva (ad causam) bensì all’interesse ad agire, con la precisazione però che la mancata percezione di somme di per sé non esclude l’interesse ad agire del creditore sociale in vista, ad
esempio, dell’escussione di garanzie o della sopravvenienza di beni destinati a confluire in un regime di contitolarità o comunione indivisa. E vertendosi appunto di condizione dell’azione, in caso di contestazione è il creditore sociale che agisce a dover provare tanto la veste di ex socio del convenuto quanto il presupposto di cui all’articolo 2495 secondo comma».
La responsabilità dell’ex socio ex art. 36, comma 3, cit., «concerne i debiti di imposta della società, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, su base organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), né di una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod.civ., al pari di quest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’o bbligo di pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d’impost a antecedenti). Va inoltre considerato che lo stesso art. 36, co. 3^ fa espressamente salve ‘le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile’, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell’attuale art. 2495 cod.civ. , e che in entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte già gravanti sulla società cessata (‘La responsabilità di cui ai commi precedenti (…)’) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92» (Cass. Sez. U., 12/02/2025, n. 3625, Cass. 01/08/2025, n. 22274).
2.4.3. Nella specie non vi è alcun problema di tipo successorio del socio nel giudizio proposto dalla società avverso l’avviso di accertamento societario (come, invece, nell’ipotesi decisa dalle Sezioni Unite nel 2025), in quanto l’odiern o controricorrente ha impugnato gli avvisi di accertamento della propria responsabilità per debiti della società estinta (destinataria di altro avviso). In altri termini, nella specie l’Ufficio ha attivato nei confronti del socio un autonomo ed originario procedimento amministrativo di accertamento, fondato sì sulle risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini svolte nei confronti della compagine societaria, ma culminato in altri e diversi avvisi di accertamento personale del socio, impugnati nel presente giudizio.
2.4.4. Si è, poi, precisato (Cass. n. 34929/2025 cit.) che la responsabilità del socio ex art. 36, comma 3, cit. è di tipo legale, in quanto prevista ex lege , e insorge al verificarsi RAGIONE_SOCIALE condizioni poste dalla norma, indipendentemente dal dolo o dalla colpa, ma secondo le norme di cui agli artt. 1176 e 1218 c.c., postulando l’esistenza e la definitività del debito tributario della società, la sussistenza di attività della liquidazione, la distrazione dei beni e l’assegnazione ovvero il percepimento di beni o somme di denaro in un determinato arco temporale, nonché l’infruttuosa riscossione della società. Essa inoltre è autonoma, sebbene dipendente dalla responsabilità degli amministratori e liquidatori ed è solidale ex art. 1294 c.c.
Inoltre, la circostanza che ai sensi dell’art. 2495 c.c. i soci rispondano dei debiti sociali sino alla concorrenza di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione, è principio che nel caso di specie va poi raccordato all’interesse dell’erari o di accertare gli ulteriori ricavi, non dichiarati dalla società ma dall’Amministrazione finanziaria contestati, così che lo stesso limite di responsabilità del socio sino alla concorrenza del riscosso, deve raccordarsi, quanto ad una società a ristretta base sociale, con la verifica di ulteriori redditi, occultati e parimenti da intendersi distribuiti ai soci.
2.4.5. La questione dei rapporti tra la limitazione della responsabilità dei soci ex art. 2495 c.c. e l’accertamento nei confronti dei soci perché percettori di utili extracontabili della società estinta in virtù della presunzione di distribuzione in caso di ristretta base sociale è stata, opportunamente, oggetto di ulteriori approfondimenti (su tutte v. Cass. 26/07/2023, n. 22692).
Si è, quindi, affermato che:
-è sempre ammissibile l’accertamento nei confronti dei soci che siano destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all’esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione:
peraltro, che i soci abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, non è dirimente neanche ai fini dell’esclusione dell’interesse ad agire del fisco creditore, potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive, o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio, per i quali sorge l’interesse dell’RAGIONE_SOCIALE a procurarsi un titolo nei confronti dei soci;
sulla questione della legittimazione degli ex-soci destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, la questione della limitazione della responsabilità dei soci alle sole somme riscosse in sede di liquidazione, non risulta dirimente nei casi (come quello di specie), in cui si verta in tema di ricavi occulti e, dunque, non rilevabili documentalmente, ma che, in ragione della ristrettezza della base societaria, si presumono distribuiti a favore dei soci «essendo palese che l’assenza di evidenza contabile di utili non rendeva necessarie particolari rilevazioni ai fini della legittimazione dei soci, né ai fini dei requisiti di cui al d.P.R. n. 602 del 1973, art. 36» (così, Cass. 17/12/2020, n. 28955; Cass. 20/06/2019 n. 16546, in motivazione, p. 3.8; Cass. 14/12/2020 n. 27791, in motivazione, p. 5.2).
2.4.6. In altri termini, quando, come nella specie, il socio sia chiamato a rispondere dei debiti della società estinta ed abbia ricevuto utili extracontabili dalla società, l’asserito perceptum (presunto e non documentabile) segna il quantum della sua responsabilità ai sensi dell’art. 2495 c.c. o 36 d.P.R. n. 600/1973 .
2.5. Ciò posto, deve ora essere affrontato il problema della responsabilità – ai sensi RAGIONE_SOCIALE norme in scrutinio e nella cornice fattuale della presunzione di distribuzione di utili extracontabili – del socio di secondo livello (o indiretto) per i debiti fiscali (non adempiuti) della società partecipata dalla società della quale faccia parte il socio.
In precedenti (anche recentissimi, cfr. Cass. 09/06/2025, n. 15274) arresti, invero, questa Corte ha ritenuto legittimo l’accertamento, emesso ai fini IRPEF, nei confronti del socio di secondo livello della società a ristretta base, partecipata da un esiguo numero di società.
Si è, in particolare, affermato che la presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell’abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonché nella tendenza all’oggettivazione del diritto commerciale ed all’attribuzione di rilevanza giuridica all’impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare.
L’operatività della presunzione investe dunque la società di capitali, sul presupposto che la ristretta base partecipativa consenta un controllo effettivo dei soci nella gestione sociale.
In questo schema, non fa differenza il fatto che partecipe della società di capitali sia una persona fisica o una società, e che quest’ultima sia società di persone o società di capitali. Non è
sostenibile che per i socipersone fisiche, solo perché meri soci ‘di secondo livello’, non sarebbe configurabile alcun vincolo di solidarietà.
Il fatto che le persone fisiche non siano direttamente socie della società nei cui confronti viene emesso l’avviso di accertamento per utili extracontabili, bensì RAGIONE_SOCIALE società che costituiscono la compagine sociale di quest’ultima, è un profilo meramente formale ai fini della valutazione della ristretta base azionaria (ragionando da Cass. n. 13338/2009; v. anche Cass. n. 20840/2023) e, dunque, della operatività della presunzione connessa. Infatti, la valutazione va conAVV_NOTAIOa secondo criteri sostanziali e non meramente formali, poiché ciò che conta è la sostanza del fenomeno economico sottostante alle forme giuridiche e, dunque, stabilire se tali società, siano indifferentemente di persone o di capitali, sono o meno un mero schermo rispetto alle persone fisiche, valido civilisticamente ma non opponibile al fisco.
2.5.1. Orbene, la Corte non dubita che i medesimi principi debbano valere anche nell’ipotesi ricorrente nella specie, ovvero nel caso di socio di secondo livello chiamato a rispondere, nei limiti del perceptum a titolo di utili extracontabili della società ‘madre’ RAGIONE_SOCIALE estinta e a lui presuntivamente distribuiti.
Infatti, il meccanismo che fa scattare la presunzione di secondo livello è lo stesso, ovvero la percezione di utili extracontabili non dichiarati dalla società ‘madre’: nell’un caso, esso è il presupposto impositivo dell’IRPEF in capo al socio (anche) di s econdo livello (socio di una società che funga da mero schermo tra il socio e la società ‘madre’), nell’altro è il limite della responsabilità solidale dell’ex socio per i debiti tributari non pagati dalla società ‘madre’ estinta.
Identica, in ambedue i casi, è la ratio della responsabilità del socio di secondo livello, ovvero colpire l’effettivo beneficiario finale della percezione degli utili extracontabili non dichiarati dalla società ‘madre’.
2.5.2. La novità della questione rende opportuna l’enunciazione del seguente principio di diritto: «ai sensi degli artt. 36, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 2495 c.c., può ritenersi sussistente la responsabilità – nei limiti degli utili extracontabili presuntivamente distribuiti – del socio di secondo livello di una società a ristretta base estinta per i debiti tributari non onorati di questa quando, alla luce di tutte le circostanze di fatto, la società (di persone o di capitali), socia della compagine estinta, sia in realtà un mero schermo rispetto ai suoi soci-persone fisiche, schermo che non esclude il vincolo di solidarietà tra tutti i soggetti coinvolti».
3 . Può, ora, passarsi all’esame dei presupposti della responsabilità degli ex amministratori e liquidatori (qualifiche entrambe rivestite dall’odierno controricorrente).
L’art. 36 cit., intitolato alla responsabilità ed agli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci, stabilisce che: ‘1. I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. 2. La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori. 3. I soci o associati (…). 4. Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili. 5. La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall’ufficio RAGIONE_SOCIALE
imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 6. Avverso l’atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell’articolo 39′.
La responsabilità degli (ex) liquidatori (che non abbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodi antecedenti, salva la prova del pagamento, con le attività di liquidazione, di crediti di rango superiore) e (ex) amministratori (tanto quelli in carica al momento dello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori, quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione che abbiano occultato attività sociali) si pone al di fuori di qualsiasi fenomeno di successione, continuità o co-obbligazione con la società, vertendosi piuttosto di responsabilità ex lege, risarcitoria ed illimitata, per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. Sez. U., 12/02/2025, n. 3625).
3.1. A carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese (in termini si veda Cass. n. 17020/2019); quindi, in termini generali, non è consentito all’Uf ficio attingere amministratori e liquidatori sulla base della mera qualifica di liquidatore all’atto della cancellazione della società, dovendo l’Ufficio contestare nell’atto impositivo la conAVV_NOTAIOa imputata ai predetti (contestazione, nella specie, avvenuta).
3.2. In ogni caso, con riguardo ai tributi per i quali sussiste -in presenza degli altri requisiti di legge -la responsabilità dei liquidatori, sino al 12 dicembre 2014 solo le imposte sui redditi erano richiamate dall’art. 19, d.lgs. n. 46 del 1999, che includeva l’art. 36 in esame tra le disposizioni afferenti alla riscossione la cui applicazione era limitata a dette imposte, con esclusione quindi dell’Iva e dell’Irap (cfr. art. 19 d. Lgs. n. 46 del 1999 “le disposizioni
previste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 36, 37, 38, 41,41-bis, 43bis, 43-ter, 44 e 44 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi”). Il rinvio all’art. 36 è stato poi abrogato dall’art. 28, comma 7, lettera a, del d. Lgs. n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13 dicembre 2014, per cui, da quella data la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci, si estende a tutte le imposte (Cass. n. 19008/2020). Ne deriva che con riguardo al periodo di imposta in contestazione (che è il 2007) la responsabilità del liquidatore che qui interessa può sussistere limitatamente all’IRES (non già anche per l’IRAP).
La CGT-2 in sede di rinvio dovrà, quindi, valutare la responsabilità dell’odiern o controricorrente, da un lato, quale socio di secondo livello, alla luce RAGIONE_SOCIALE coordinate ermeneutiche sopra tracciate, ovvero verificando se se le società partecipate nella TADFIN fossero meri schermi rispetto alle persone fisiche, alla luce della tempistica della complessa operazione posta in essere (ivi compresa la tempistica della creazione RAGIONE_SOCIALE società coinvolte) e della sua finalità, nonché della ristretta base RAGIONE_SOCIALE compagini societarie, della partecipazione di un socio in più compagini societarie, e del legame di parentela tra i soci . Dall’altro lato, il giudice del rinvio verificherà la responsabilità del contribuente, quale (ex) amministratore e liquidatore della società estinta, nel rispetto dei principi e limiti supra evidenziati (in particolare, § 3.2).
In definitiva, il ricorso va accolto, la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in conformità ai principi esposti, e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in
diversa composizione, perché proceda a nuovo esame e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 gennaio 2026.
Il AVV_NOTAIO relatore Il Presidente NOME COGNOME NOME COGNOME