Società non operative: la prova contraria in giudizio

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 26109/2025, chiarisce le modalità con cui una società, ritenuta ‘non operativa’ dall’Amministrazione Finanziaria, può difendersi. L’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento IRES e IRAP nei confronti di un’impresa immobiliare. La Corte Suprema ha stabilito che la società può fornire la prova di ‘situazioni oggettive’ che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi direttamente in sede di giudizio, senza aver necessariamente presentato un interpello disapplicativo preventivo. Tuttavia, ha cassato la decisione del giudice di merito perché la valutazione di tali prove deve essere rigorosa e non basata su generiche difficoltà o scelte imprenditoriali non profittevoli. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società non operative: la prova contraria si può dare anche in giudizio

La disciplina delle società non operative, o società di comodo, rappresenta uno strumento cruciale per l’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’elusione fiscale. Tuttavia, la sua applicazione può risultare penalizzante per le imprese che, per ragioni oggettive e non per intento elusivo, non riescono a raggiungere le soglie di reddito previste dalla legge. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, chiarendo i confini dell’onere della prova a carico del contribuente.

Il caso in esame: un accertamento per mancata operatività

Una società a responsabilità limitata, operante nel settore immobiliare, riceveva un avviso di accertamento per IRES e IRAP relativo all’anno d’imposta 2012. L’Amministrazione Finanziaria, dopo aver eseguito il cosiddetto ‘test di operatività’, aveva classificato l’impresa tra le società non operative, determinando un reddito minimo presunto e le conseguenti maggiori imposte.

La società impugnava l’atto, sostenendo di non aver potuto conseguire i ricavi attesi a causa di oggettive difficoltà, tra cui problematiche amministrative e autorizzative che avevano bloccato un importante progetto di sviluppo immobiliare. Mentre la Commissione Tributaria di primo grado dava ragione al Fisco, quella di secondo grado accoglieva l’appello della società. L’Agenzia ricorreva quindi in Cassazione.

La disciplina delle società non operative e l’onere della prova

La normativa sulle società non operative presume che un’impresa che non raggiunge un determinato livello di ricavi rispetto al valore del proprio patrimonio sia, in realtà, una ‘scatola vuota’ utilizzata per fini elusivi, come la semplice gestione di patrimoni personali. Per contrastare questo fenomeno, la legge impone a tali società di dichiarare un reddito minimo presunto, a prescindere dalle perdite effettive.

Il contribuente, tuttavia, può superare questa presunzione. La legge offre due vie principali:
1. L’interpello disapplicativo: una richiesta preventiva all’Amministrazione Finanziaria in cui si dimostra la sussistenza di ‘oggettive situazioni’ che hanno impedito di raggiungere la soglia di operatività.
2. La difesa in giudizio: fornire la prova contraria direttamente durante il contenzioso tributario, qualora si riceva un avviso di accertamento.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione, nel decidere il caso, ha ribadito un principio fondamentale: la mancata presentazione dell’interpello disapplicativo non preclude al contribuente la possibilità di difendersi in giudizio. Questa facoltà è garantita dai principi costituzionali di tutela giurisdizionale. Pertanto, il giudice tributario ha il pieno potere di valutare le prove fornite dalla società per dimostrare la sua effettiva operatività.

Tuttavia, la Corte ha specificato la natura di tale prova. Non è sufficiente addurre generiche difficoltà o dimostrare che un progetto imprenditoriale si è rivelato antieconomico. La prova deve riguardare ‘situazioni oggettive di carattere straordinario’, indipendenti dalla volontà dell’imprenditore, che hanno reso materialmente impossibile il conseguimento del reddito presunto in relazione alle effettive condizioni di mercato. Una semplice assenza di pianificazione aziendale o una ‘inettitudine produttiva’ non costituiscono cause di giustificazione valide.

Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che la motivazione dei giudici di secondo grado fosse carente. Essi avevano accolto le ragioni della società basandosi su una perizia che attestava difficoltà amministrative e uno sforzo economico eccessivo del progetto. Secondo la Cassazione, questa analisi non era sufficientemente approfondita. Era necessario valutare se tali ostacoli fossero realmente ‘oggettivi’ e ‘impeditive’ nel senso richiesto dalla norma, e non il frutto di scelte imprenditoriali che si sono poi rivelate sbagliate.

Le conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata cassata con rinvio. Il caso dovrà essere riesaminato da un’altra sezione dello stesso organo giudicante, che dovrà effettuare una nuova e più motivata valutazione delle prove, attenendosi ai rigorosi principi affermati dalla Cassazione. La decisione sottolinea che, sebbene la via giudiziale sia sempre aperta per le società non operative, l’onere probatorio a loro carico è particolarmente stringente e deve concentrarsi su elementi fattuali oggettivi e non meramente soggettivi o legati a valutazioni di convenienza economica.

Una società ritenuta ‘non operativa’ deve obbligatoriamente presentare un interpello disapplicativo per difendersi?
No, la Corte di Cassazione chiarisce che la mancata presentazione dell’interpello non impedisce al contribuente di fornire la prova contraria direttamente in sede di giudizio per dimostrare la sussistenza di cause oggettive che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi.

Che tipo di prova deve fornire un’impresa per non essere considerata una società di comodo?
L’impresa deve dimostrare l’esistenza di ‘situazioni oggettive di carattere straordinario’, indipendenti dalla sua volontà, che hanno reso impossibile il raggiungimento del reddito presunto. Non sono sufficienti difficoltà generiche, scelte imprenditoriali rivelatesi non profittevoli o una mancanza di pianificazione aziendale.

Per quale motivo la Cassazione ha annullato la decisione del giudice di merito?
La Cassazione ha ritenuto che il giudice di merito non avesse valutato in modo sufficientemente rigoroso le prove fornite dalla società. Aveva motivato la sua decisione sulla base di difficoltà amministrative e sull’onerosità economica di un progetto, senza però verificare se queste circostanze integrassero pienamente le ‘cause oggettive impeditive’ richieste dalla normativa per disapplicare la disciplina delle società non operative.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26109 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26109 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/09/2025

Avviso di accertamento -IRES -IRAP – 2012

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28375/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore,

-intimata –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE n. 901/2022 depositata in data 28 settembre 2022.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1° luglio 2025 dal Consigliere dr.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, esercente attività immobiliare in genere, l’avviso di accertamento n. T7L034L01459 IRES e IRAP per l’anno di imposta 2012; con tale atto impositivo veniva accertato un reddito minimo di € 81.812,90, cui conseguiva una maggiore imposta IRES di € 19.871,00, una maggiore imposta IRAP di € 3.134,00 e una maggiore imposta sostitutiva di € 8.590,00, oltre

sanzioni e interessi come più in dettaglio nell’accertamento. La predetta società, infatti, era stata inquadrata dall’Ufficio tra le c.d. società non operative.

Avverso l’ avviso di accertamento, la società proponeva ricorso dinanzi alla CRAGIONE_SOCIALE di Asti, la quale con sentenza n. 24/2019 rigettava il ricorso, confermando la legittimità dell’operato dell’Ufficio.

Contro tale sentenza proponeva appello la società dinanzi alla RAGIONE_SOCIALE Piemonte; l’Ufficio si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto dell’appello.

La C.t.r. del Piemonte, con sentenza n. 901/2022 depositata in data 28 settembre 2022, accoglieva l’appello della società.

Avverso la sentenza della C.t.r. del Piemonte, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. La società è rimasta intimata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 1° luglio 2025.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 30, comma 4 bis, legge 23 dicembre 1994, n. 724 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., anche nel relativo combinato disposto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto sussistere le cause oggettive impeditive normative per la disapplicazione della disciplina antielusiva nonché ritenuto che tale dimostrazione potesse essere data sia in sede di interpello che in sede di giudizio, anche con giustificazioni che non rivestano i caratteri di ‘oggettive situazioni’.
Il motivo di ricorso proposto è fondato.

2.1. L’istituto dell’interpello disapplicativo, ex art. 37 -bis , comma 8, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, quale applicabile ratione

temporis , consente la disapplicazione delle norme antielusive correttive o impeditive di detrazioni, deduzioni o crediti di imposta quando si dimostri che nella fattispecie concreta non si sarebbero potuti realizzare gli effetti antielusivi impediti dalla relativa disposizione.

2.2. Nel caso di specie si fa riferimento all’utilizzo dell’istituto dell’interpello disapplicativo all’interno della disciplina delle società ‘di comodo’, altrimenti dette ‘non operative’, disciplina per mezzo della quale si è inteso disincentivare il fenomeno dell’uso improprio dello strumento societario, utilizzato come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi da quelli previsti dal legislatore per tale istituto (Cass. n. 21358/2015).

In particolare, l’art. 30, comma 4 -bis , L. n. 724/1994, nella formulazione applicabile ratione temporis , prevede che: «in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4 , la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37 bis , comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973».
2.3. Ora, con riguardo al quesito sotteso al presente ricorso, cioè se l’interpello disapplicativo implichi sempre e comunque la necessità della sua attivazione, a pena di sostanziale decadenza dalla possibilità di ottenere la disapplicazione della norma antielusiva, e, ove omesso, inibisca di conseguenza al giudice di valutare da sé la sussistenza, in concreto, dei presupposti per la disapplicazione stessa, questa Corte ha avuto modo di precisare che: «tale interpello disapplicativo non presenta, ad avviso di
questo Collegio, natura di una condizione di procedibilità e di limitazione della tutela giurisdizionale del contribuente, né ha comportato l’elisione della facoltà, per quest’ultimo, di superare la presunzione legale di ‘non operatività’ (sancita dal primo comma della disposizione in esame) mediante la dimostrazione in giudizio di circostanze oggettive e non imputabili che abbiano reso impossibile il conseguimento di ricavi in misura pari alle soglie determinata ai sensi dell’art. 30; infatti, i principi costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.) non impediscono al contribuente sia di discostarsi dalla risposta negativa all’interpello resa dalla Amministrazione, senza doverla necessariamente impugnare, per evitarne la cristallizzazione, potendo comunque impugnare gli atti successivi di applicazione delle disposizioni antielusive, sia di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico impositivo che gli venga successivamente notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva (cfr. Cass., ord., 24 febbraio 2021, n. 4946; Cass., ord., 28 maggio 2020, n. 10158)» (Cass. n. 28251/2021; nello stesso senso Cass. n. 5953/2021).
2.4. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto mal governo dei suddetti principi laddove ha ritenuto che dal citato comma 4 bis discenda che le oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi rilevino e debbano sussistere unicamente in sede di interpello disapplicativo, ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. n. 600/1973 ‘come la stessa norma indica nelle ultime quattro righe’.

2.5. Similmente, quanto alla prova contraria che avrebbe dovuto offrire il contribuente, costui può vincere la presunzione dimostrando all’Amministrazione – attraverso l’interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio,

nel caso di contrasto – le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 23 maggio 2022, n. 16472). L’onere della prova contraria deve essere inteso «non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass. 28 maggio 2020, n. 10158; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass. 20 giugno 2018, n. 16204). E’ stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell’onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che «in tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, l. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4-bis, nella versione all’epoca vigente, nell’ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa “inettitudine produttiva”, gravando sull’imprenditore, anche collettivo, – ai sensi dell’art. 2086, secondo comma, come modificato dall’art. 375 c.c.i.i., in coerenza con l’art. 41 Cost. – l’obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale.
2.6. Inoltre, con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, l’onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l’esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione (Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946, in motivazione).

2.7. In forza di queste considerazioni può ribadirsi, con riferimento al quadro normativo applicabile al presente giudizio, che la prova contraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell’offerta di

elementi di fatto consistenti in “situazioni oggettive di carattere straordinario”, indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere «l’erroneità dell’esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l’operatività reale della (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019).
2.8 Quindi, stante che l’Amministrazione lamenta il c.d. vizio di sussunzione, inquadrabile nel paradigma del n. 3 dell’art. 360 c.p.c. (falsa applicazione di legge), con riferimento ai fatti dedotti dalla contribuente come integranti le cause oggettive d’impossibilità del raggiungimento dei requisiti di operatività (v. Cass. sez. 5, ord. 16.5.20234, n. 13228; Cass. sez. 5, ord. 3.3.2023, n. 6459), nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha motivato illustrando come, attraverso il deposito di una perizia, gli immobili fossero fatiscenti e che erano intervenute difficoltà amministrative sia per ottenere le imprescindibili autorizzazioni sanitarie regionali che le autorizzazioni comunali per ampliare e adeguare progettualmente le strutture. Orbene, l’esistenza di oggettive situazioni concretanti l’elemento giustificativo della non idonea redditualità dell’impresa devono consistere in scelte indipendenti dalla volontà dell’imprenditore e, nel caso di specie, i beni immobili erano stati acquistati dalla società non per godimento dei soci ma per realizzare due strutture socio-assistenziali in due diversi comuni e che il progetto era naufragato perché richiedente uno sforzo economico molto gravoso tale da non garantire un adeguato livello economico. A tacer del fatto che si trattava dello svolgimento di una attività di impresa e di commercio immobiliare idonea a
produrre ricavi e redditi; pertanto, vanno approfonditi l’esame della prova nel merito in relazione ai principi affermati.

3. In conclusione, va accolto il ricorso, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 1° luglio 2025.

Il Presidente Dott. NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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