Società non operative: guida al ricorso incidentale

La Corte di Cassazione chiarisce le regole per le società non operative, confermando che il test di operatività è distinto dagli studi di settore. Stabilisce inoltre quando una parte, pur interamente vittoriosa in appello, può proporre ricorso incidentale. La decisione impugnata è stata annullata per l’annualità 2009 a causa di un errore nella valutazione dei beni della società non operativa, mentre è stato respinto il ricorso dell’azienda basato sul silenzio assenso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società non operative: la Cassazione fissa i paletti su ricorso incidentale e silenzio assenso

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su questioni cruciali riguardanti le società non operative, un tema di grande interesse per imprese e professionisti del settore fiscale. La pronuncia chiarisce non solo la natura del meccanismo di accertamento previsto per queste entità, ma stabilisce anche un importante principio di diritto sull’ammissibilità del ricorso incidentale da parte di chi ha già vinto in appello.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società a responsabilità limitata. L’ente impositore contestava alla società la qualifica di ‘non operativa’ per gli anni 2009 e 2010. Tale qualifica scaturiva da una compilazione irregolare del test di operatività, che aveva portato alla determinazione di ricavi presunti superiori a quelli dichiarati.

La società si opponeva, sostenendo che uno dei suoi principali immobili era improduttivo di reddito a causa di un’azione revocatoria fallimentare pendente. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione, rigettando l’appello dell’Amministrazione Finanziaria.

Contro questa sentenza, l’Amministrazione proponeva ricorso in Cassazione, lamentando principalmente l’omessa valutazione di fatti decisivi e l’errata applicazione della normativa sulle società non operative. A sua volta, la società, pur essendo risultata vittoriosa nei gradi di merito, presentava un ricorso incidentale per far valere la tesi del silenzio-assenso formatosi su una sua precedente istanza di disapplicazione.

La Decisione della Corte: Ricorso Principale e Ricorso Incidentale

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria e ha rigettato quello incidentale della società.

In particolare, ha accolto il ricorso dell’Agenzia per l’annualità 2009, annullando con rinvio la sentenza d’appello. Ha invece respinto il ricorso incidentale della contribuente, affermando che l’istituto del silenzio-assenso non è applicabile in materia di interpello disapplicativo per le società non operative.

Analisi del ricorso sulle società non operative

La Corte ha chiarito un punto fondamentale: il meccanismo del test di operatività per le società non operative è diverso e autonomo rispetto agli accertamenti basati sugli studi di settore. Il superamento del test negativo fa scattare una presunzione legale relativa (praesumptio iuris tantum) di non operatività, che comporta l’applicazione di un reddito minimo presunto. Tuttavia, il contribuente ha sempre la facoltà di superare questa presunzione fornendo la prova di un’oggettiva impossibilità di raggiungere quel reddito.

Un principio di diritto sul ricorso incidentale

Uno degli aspetti più interessanti della pronuncia riguarda l’ammissibilità del ricorso incidentale proposto dalla parte interamente vittoriosa in appello. La Corte ha stabilito il seguente principio: sebbene di norma manchi l’interesse a impugnare per chi ha vinto, il ricorso incidentale è ammissibile se riguarda questioni pregiudiziali (di rito o di merito) che, se accolte, sarebbero idonee a definire il giudizio in modo ancora più favorevole per il ricorrente.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte sono state nette e precise. Per quanto riguarda il ricorso principale, i giudici hanno rilevato che la Corte d’Appello aveva fondato la sua decisione sull’indisponibilità di un immobile che, in realtà, non era stato nemmeno considerato dall’Amministrazione Finanziaria nel calcolo per l’anno 2009. Questo ha costituito un vizio logico e giuridico che ha portato alla cassazione della sentenza per quell’annualità.

Sul ricorso incidentale, la Corte ha spiegato che l’istituto del silenzio-assenso, disciplinato dalla legge sul procedimento amministrativo (L. 241/1990), si applica solo a provvedimenti autorizzativi o abilitativi. L’interpello disapplicativo in materia fiscale non rientra in questa categoria e, pertanto, la mancata risposta dell’Amministrazione Finanziaria non può essere interpretata come un accoglimento tacito.

Le conclusioni

Questa ordinanza offre importanti spunti operativi. In primo luogo, ribadisce che le aziende qualificate come società non operative devono preparare difese solide, basate sulla prova concreta e oggettiva dell’impossibilità di produrre il reddito minimo presunto dalla legge. Non è sufficiente invocare genericamente difficoltà di mercato.

In secondo luogo, la pronuncia delinea una chiara strategia processuale: anche una parte vittoriosa può avere interesse a proporre un ricorso incidentale per blindare il risultato ottenuto o per ottenere una vittoria su basi giuridiche più solide, specialmente se sono state respinte questioni pregiudiziali o preliminari. Infine, viene definitivamente esclusa la possibilità di far valere il silenzio-assenso per le istanze di disapplicazione della normativa sulle società di comodo, costringendo i contribuenti a ottenere una risposta esplicita dall’Amministrazione Finanziaria o a sollecitarla in caso di inerzia.

Quando una parte che ha vinto in appello può comunque presentare un ricorso incidentale in Cassazione?
Una parte interamente vittoriosa in appello può presentare un ricorso incidentale condizionato quando questo riguarda questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito che, se fondate, sono di per sé idonee a definire il giudizio, anche se sono state implicitamente respinte nei gradi precedenti.

La regola del silenzio-assenso si applica alle istanze di disapplicazione della normativa sulle società non operative?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’istituto del silenzio-assenso, previsto dall’art. 20 della L. 241/1990, non si applica in materia di interpello disapplicativo, poiché tale norma riguarda solo provvedimenti autorizzativi o abilitativi e non può essere estesa all’ambito tributario in assenza di una specifica disposizione di legge.

Qual è la differenza tra l’accertamento per le società non operative e quello basato sugli studi di settore?
Sono due meccanismi non comparabili. L’accertamento per le società non operative si basa sul superamento del cosiddetto ‘test di operatività’, che fa scattare una presunzione legale relativa (praesumptio iuris tantum) sull’esistenza di un reddito minimo. Il contribuente può superare tale presunzione provando l’oggettiva impossibilità di raggiungere quel reddito. Gli studi di settore, invece, erano uno strumento statistico per stimare i ricavi di determinate categorie economiche.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 102 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 102 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato ;

– ricorrente

–

contro

RAGIONE_SOCIALE con avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME – controricorrente e ricorrente in via incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, n. 672/17 depositata il 16 marzo 2017.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

L’Agenzia, rilevando che la società contribuente aveva compilato irregolarmente il test di operatività, e determinandosi così una diversa percentuale di rendita applicabile alle immobilizzazioni detenute, stabiliva dei ricavi presunti che, superando quelli dichiarati, rendeva la società qualificabile come

Società non operative -Parte interamente vittoriosa -Ricorso incidentale condizionato -Questione preliminare di merito -* Principio di diritto.

non operativa. Il reddito minimo presunto risultava così essere pari per il 2009 ad € 11.706 e per il 2010 ad € 25.432. La CTP accoglieva i ricorsi della società sulla base di due rationes decidendi (la dimostrazione dell’improduttività di uno degli immobili, in quanto oggetto di revocatoria fallimentare, e il formarsi del silenzio assenso a seguito dell’interpello disapplicativo), e la CTR rigettava a sua volta l’appello proposto dall’Agenzia.

Ricorre l’Agenzia in cassazione con due motivi, mentre la contribuente ha depositato controricorso contenente a sua volta ricorso incidentale basato su due motivi. Infine, la stessa ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

Col primo motivo del ricorso principale si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’ omesso esame di un fatto decisivo, costituito dal fatto che la CTR non avrebbe considerato la circostanza per cui, compilando erratamente il test, ne derivavano risultati di ricavo differenti.

1.1. Il motivo è intanto ammissibile allorché si riferisce alla rilevanza dell’errore commesso dalla contribuente nella compilazione del test, poiché si appunta su un aspetto valorizzato dalla CTR, ma del quale la CTP dà semplicemente atto di come la contribuente abbia ammesso l’errore nella compilazione.

1.2. Esso va accolto per quanto di ragione.

Nella specie in effetti l’errore, come dimostrato dall’amministrazione, consistente nella diversa collocazione dei beni nei righi previsti, faceva scattare un diverso livello di ricavi (cfr. stralci dei test richiamati nell’avviso, riprodotti alle pagg. 14 e 15 del ricorso principale) e dunque influenzava nella sostanza la qualificazione della società come non operativa.

A fronte di tale situazione in ogni caso la contribuente si era difesa ritenendo che uno degli immobili, sito in Empoli, non era comunque produttivo di alcun reddito per l’impossibilità

determinata dall’essere lo stesso oggetto di azione revocatoria fallimentare.

Sul punto convergono entrambe le decisioni sebbene, come premesso, la sentenza di primo grado aggiunga la ratio consistente nel ritenuto formarsi del silenzio-assenso.

Peraltro, la decisione sul punto della CTR, almeno per il 2009, non è tanto basata su ‘ragioni di fatto’ (è pacifica la pendenza del giudizio di revocatoria), quanto su una valutazione giuridica circa gli effetti che sulla disponibilità del bene determina la pendenza di un’azione revocatoria fallimentare. Orbene l’ammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., in caso di doppia conforme, nel testo di cui all’art. 348 -bis cod. proc. civ. pro tempore vigente, impone al ricorrente di dimostrare la diversità delle ragioni di fatto su cui si basano le due decisioni di merito (Cass. 5947/23).
Ciò detto, il motivo anche sotto tale aspetto appare fondato in quanto -a tacer d’altro il bene risulta non ricompreso nel prospetto di calcolo riportato nell’avviso di accertamento (pag. 14 del ricorso), dove invece vengono conteggiati solo gli altri beni (si veda in particolare l’inserimento del valore di questi ultimi per € 244.347 mentre i beni oggetto di revocatoria erano valorizzati € 380.838).

Tanto supera l’obiezione secondo cui la mancata valutazione delle unità site in Empoli sia stata formulata solo in questa sede, e non nel merito, e del resto l’esclusione del bene dall’avviso risulta non contestata, ed è pacifico che l’Agenzia abbia sempre chiesto la conferma dell’atto impositivo.

1.3. Discorso più complesso vale per il 2010, poiché sotto tal profilo non può negarsi una doppia conforme in ordine al presupposto, e cioè all’accertamento della pendenza della lite che nella prospettiva dei due giudici di merito impediva l’utilizzo del bene.

In proposito invece l’Agenzia denuncia l’omesso esame del fatto che la causa di revocatoria era stata definita a gennaio 2010, per cui per quasi tutto l’anno il bene era in ogni caso non oggetto di alcun ‘vincolo’.

Evidente allora sotto tal profilo l’ostacolo all’accoglimento del motivo in quanto quest’ultimo va ad intaccare proprio le ragioni di fatto (la pendenza della lite) sottesa alla ratio decidendi delle due sentenze di merito.

Col secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 30, l. n. 724/1994, 62 bis, d.l. n. 331/1993 e 2697, cod. civ., in quanto erroneamente la CTR avrebbe ritenuto che la ripresa nella specie sarebbe dipesa dall’applicazione, senza altri elementi, di una media del settore e quindi in violazione delle regole dettate in tema di studi di settore.

2.1. Con tale parte della pronuncia la CTR fonda la propria decisione su un’autonoma ratio decidendi , la quale investe l’intera ripresa fiscale. Sostanzialmente, volendo trarre dalla pronuncia quanto ivi in modo un poco involuto si esprime, i giudici d’appello, dopo appunto aver ritenuto che quanto all’immobile oggetto di revocatoria lo stesso era indisponibile e quindi non andava considerato, in generale poi ritengono inficiata l’intera ripresa e in particolare la rideterminazione presuntiva dei ricavi, in quanto basata esclusivamente su una media di settore, abbisognevole di ulteriori elementi a suffragio in base alla normativa propria degli studi di settore, recata però non dalla l. n. 724/94 ma dal d.l. n. 331/1993.
Ma i due meccanismi non sono comparabili, perché quello che qui rileva è basato sul c.d. test di operatività. Se lo stesso non viene superato, la società è considerata non operativa in base ad una praesumptio iuris tantum , e viene applicato un reddito minimo presunto, che può essere superato dalla prova dell’oggettiva impossibilità a raggiungerlo, fornita dal contribuente.

E’ vero che le verifiche di operatività hanno preso l’avvio dalla congruità ma non coerenza della società agli studi di settore, ma poi come si vede il procedimento è del tutto autonomo.

Il motivo pertanto merita accoglimento.

Con il ricorso incidentale la società contribuente deduce violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ritenendo l’intervenuto silenzio assenso sull’interpello disapplicativo proposto; nonché, con altro motivo, sulla non necessità di conferma delle situazioni rilevate negli interpelli 2007 e 2008, ciò per contrastare le statuizioni del giudice d’appello secondo cui da un lato non sussisteva un istituto del silenzio-assenso in caso di interpello relativo alla non operatività, ed in ogni caso le situazioni di oggettivo impedimento andavano ripetute negli anni attesa l’autonomia di ogni esercizio.
3.1. Pregiudizialmente deve verificarsi l’ammissibilità del ricorso incidentale da parte di chi risulta totalmente vittorioso in grado d’appello. In proposito, a fronte del principio generale del difetto di interesse ad impugnare (Cass. 6601/2005 e successive conformi), l’interesse al ricorso condizionato può affermarsi laddove risulti la soccombenza della parte ricorrente incidentale rispetto a questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito che sarebbero di per sé idonee a definire il giudizio, da esaminarsi -posto che la decisione nella specie fu implicita -solo dopo la verifica della fondatezza anche parziale del ricorso principale (ex plurimis Cass. 6138/2018).
3.1.1. Va dunque affermato il seguente principio di diritto: ‘Ferma restando l’inammissibilità del ricorso incidentale in cassazione proposto dalla parte interamente vittoriosa in appello, è ammissibile il ricorso incidentale, da intendersi in ogni caso come condizionato, proposto dalla stessa parte con riferimento a questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito le quali, se fondate, sono di per sé idonee a definire il giudizio ‘ .

3.2. Orbene il primo motivo del ricorso incidentale, incentrato sull’affermazione dell’esistenza del silenzio assenso anche in materia di interpello disapplicativo di cui alla l. n. 724/93, era stato oggetto di esplicita pronuncia da parte del giudice d’appello che aveva accolto la tesi dell’Agenzia appellante, e che dunque vedeva soccombente la contribuente, poi vittoriosa nel ‘merito’.

La questione può definirsi preliminare di merito, essendo idonea a definire il giudizio (non in rito ma) nel merito, costituendo questione di diritto sostanziale la cui soluzione è atta a porre fine alla controversia, in quanto l’affermazione del supposto silenzio assenso, a fronte del pacifico ed accertato inoltro di interpello disapplicativo, determinerebbe indubbiamente la definizione del giudizio.

Sotto tale profilo dunque il ricorso incidentale può dirsi ammissibile.

Il motivo in esame peraltro non solo è inammissibilmente confezionato, neppure curandosi di indicare con precisione le norme che si assumono violate, ma è in ogni caso infondato in radice, visto che – nel panorama legislativo pro tempore vigente l’istituto del silenzio -assenso doveva ritenersi indubbiamente come ricollegato ad espresse disposizioni di legge, in quanto occorre che per configurarsi tale significato debba esistere in materia una disciplina specifica. Né può ritenersi applicabile il principio di cui all’art. 20, l. n. 241/1990, che generalizza l’istituto in caso di istanze formulate dal privato all’amministrazione, poiché la disposizione si riferisce solo a provvedimenti di natura autorizzativa o abilitativa, che quindi tendono a rimuovere un ostacolo ad un diritto soggettivo condizionato (per la materia dell’interpello disapplicativo cfr. Cass. 20011/2021).
Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce violazione di norme di diritto in ordine alla necessità di confermare anche negli anni successivi le situazioni rilevate per l’anno 2008.

4.1. Anche tale motivo risulta afflitto, al pari del precedente, da una formulazione carente e priva di riferimenti normativi. Esso non costituisce altro se non sviluppo del precedente, affermando la sussistenza di un ‘affidamento’ sul comportamento tenuto dall’amministrazione, cioè di fatto sul ritenuto formarsi del silenzio assenso.

Dovendosi così escludere la formazione del silenzio-assenso, la risposta era semmai da considerarsi negativa anche per gli anni successivi, col che viene meno l’argomento speso che si poggia sull’efficacia prolungata che sarebbe affermata dal documento di prassi n. 23681 del 2008 dell’Agenzia.

In definitiva il ricorso principale merita accoglimento nei limiti di cui in motivazione (dunque limitatamente all’anno 2009), mentre il ricorso incidentale dev’essere respinto.

Di conseguenza la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio al giudice di secondo grado che dovrà altresì provvedere alla liquidazione delle spese inerenti al presente giudizio.

Con riferimento al rigetto del ricorso incidentale sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso principale, limitatamente all’anno d’imposta 2009, cassando conseguentemente la sentenza impugnata e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Rigetta il ricorso incidentale, in relazione al quale sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 16 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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