Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10429 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 10429 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME
Data pubblicazione: 22/04/2025
Oggetto: Tributi
Società estinta- art. 28 del
d.lgs. n. 175/2014
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al numero 30748 del ruolo generale dell’anno 2018, proposto da
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende;
-ricorrente principale –
NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, in NOME di ex soci di RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME in NOME di ex liquidatore di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione- società cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 30.9.2015 rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliati presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore (PEC): EMAIL;
-controricorrenti e ricorrenti incidentali – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 2629/09/2018, depositata in data 21 marzo 2018;
udita la relazione svolta NOME camera di consiglio dell’11 marzo 2025 dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;
RILEVATO CHE
1. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che: a seguito di p.v.c. della Guardia di Finanza di Positano del 28.2.2015, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva emesso 1) per l’anno 2009, un avviso di accertamento (TF3030300373/2016), ai fini Irap e Iva, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE -società a ristretta base azionaria, cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 30.9.2015 -notificandolo all'(ex) liquidatore NOME COGNOME e agli (ex) soci NOME COGNOME e NOME COGNOME, che nel 2009 componevano la compagine sociale; due avvisi di accertamento (NUMERO_DOCUMENTO; NUMERO_DOCUMENTO) nei confronti dei suddetti (ex) soci, con i quali venivano attribuiti, in misura proporzionale alle quote di partecipazione al capitale sociale, i maggiori redditi di partecipazione, ai fini Irpef, in applicazione del regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del d.P.R. n. 917/1986; 2) per l’anno 2010, un avviso di accertamento, ai fini Ires, Irap e Iva, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, notificato all'(ex) liquidatore NOME COGNOME; 3) per l’anno 2011, un avviso di accertamento, ai fini Ires, Irap e Iva, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE
notificandolo all'(ex) liquidatore NOME COGNOME e agli (ex) soci NOME COGNOME e NOME COGNOME.
Avverso l’avviso emesso, per l’anno 2009, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, gli (ex) soci proponevano ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno che, con sentenza n. 1144/08/2017, lo rigettava. I suddetti (ex) soci impugnavano dinanzi alla medesima Commissione gli avvisi loro notificati – per i maggiori redditi di partecipazione- con distinti ricorsi, trattati NOME medesima udienza e dal medesimo collegio, rigettati con sentenze n. 1141/2017 e n. 1142/2017.
Avverso l’avviso emesso, per il 2010, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, NOME NOME di (ex) liquidatore, proponeva ricorso dinanzi alla CTP di Salerno che, con sentenza n. 4775/01/2016, lo accoglieva parzialmente riconoscendo la sola deducibilità RAGIONE_SOCIALE spese di sponsorizzazione.
Avverso l’avviso emesso, per il 2011, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, NOME NOME di (ex) liquidatore, e gli (ex) soci NOME COGNOME e NOME COGNOME proponevano ricorso dinanzi alla CTP di Salerno che, con sentenza n. 1143/08/2017, lo rigettava.
Avverso le predette sentenze, NOME COGNOME, NOME NOME di ex liquidatore della società e i suddetti (ex) soci, ognuno per quanto di interesse, proponevano appelli dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, che, previa riunione, con sentenza n. 2629/09/2018, depositata in data 21 marzo 2018, li accoglieva parzialmente.
In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello ha osservato che: 1) gli avvisi di accertamento impugnati erano sufficientemente motivati, contenendo tutti i requisiti necessari per garantire ai contribuenti il diritto di difesa, NOME specie, esercitato con ricorso introduttivo sufficientemente argomentato (con oltre trenta pagine) con riferimento a tutti i motivi di contestazione; in particolare, andava rigettata l’eccezione di violazione dell’art. 7 della legge n. 212/RAGIONE_SOCIALE per non essere stato notificato ai soci né allegato agli avvisi il richiamato p.v.c. della G.d.F. atteso che l’RAGIONE_SOCIALE ne aveva riprodotto il contenuto essenziale negli avvisi impugnati; 2) l’avviso emesso, per il 2010, nei
confronti di RAGIONE_SOCIALE– cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 30.9.2015- e notificato in data 18.12.2015 soltanto a NOME COGNOME, NOME NOME di (ex) liquidatore, era illegittimo atteso che, in base all’art. 2495 c.c., come novellato dal l’art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 6/2003, successivamente alla estinzione della società nessuna legittimazione passiva residuava in capo al liquidatore, fatta salva la eventuale sua responsabilità ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 (non in rilievo nel caso in esame); al riguardo, l’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175/2014 (entrato in vigore il 13.12.2014) rappresentava una deroga al regime generale nel senso che la società cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese non perdeva, con riferimento ‘agli att i di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi’, la soggettività e la capacità processuale per cinque anni dalla richiesta di cancellazione solo nei confronti dell’ente impositore; 3) con riguardo all’avviso emesso, per il 2011, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, e notificato a NOME COGNOME, NOME NOME di (ex) liquidatore, e agli (ex) soci NOME COGNOME e NOME COGNOME, essendo stato il ricorso proposto, oltre che dall’ex liquidatore, anche dagli (ex) soci, legittimati, in quanto destinati a succedere nei rapporti facenti capo alla società estinta, era da accogliere l’appello di questi ultimi limitatamente ai costi recuperati a tassazione pari a euro 66.558,33 atteso che – a fronte della conte stazione dell’Amministrazione dell’indeducibilità degli stessi stante la documentazione con fatture con descrizione assolutamente generica -dall’art. 21 del d.P.R. n. 633/72 non derivava l’indeducibilità dei costi conseguente alla carenza espositiva nelle fatture e, NOME specie, costituiva fatto acclarato la registrazione degli stessi e la non dichiarata fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte dei verificatori; andava, invece, confermato, per la medesima annualità, il recupero dei costi pari a euro 74.201,00 non avendo provato la contribuente la sussistenza dei requisiti ex art. 109 TUIR, e, in particolare, non avendo la contribuente supportato l’indicazione contenuta nei DDT circa il luogo (INDIRIZZO) di consegna della merce acquistata – apoditticamente descritto dalla contribuente come deposito dei materiali, necessari per lo svolgimento dell’attività produttiva, scaricati dai vari fornitori con ulteriore
documentazione (dichiarazione dell’unità locale come deposito ex art. 35 del d.P.R. n. 633/72; documentazione comprovante il successivo trasferimento dei beni dal deposito sui luoghi di lavoro ovvero l’avvenuta fatturazione dei lavori per i quali sarebbe stata utilizzata la fornitura); 4) sempre con riferimento all’avviso emesso per il 2011, andavano riconosciute come deducibili le spese di sponsorizzazione sostenute per l’imponibile di euro 5.750,00 – non avendo l’Ufficio contestato la deducibilità dei cos ti di sponsorizzazione ma soltanto la detraibilità della relativa Iva e non detraibile l’Iva corrispondente pari a euro 1.615,00 ai sensi dell’art. 19 -bis.1, comma 1, lett. h) del d.P.R. n. 633/72; 5) con riguardo all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società per l’anno 2009 – e ai correlati avvisi emessi nei confronti dei soci con cui veniva contestato il maggior reddito di partecipazione – erano decorsi al momento della notifica dello stesso, in data 14.3.2016, i termini ordinari (del 31.12.2014) di cui al comma 1 dell’art. 43 del d.P.R. n. 600/73, non potendo operare il raddoppio dei termini in base all’art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015 (legge finanziaria 2016), non risultando presentata da parte dell’Amministrazione finanziaria per gli avvisi di accertamento – come nel caso in esame – relativi a periodi di imposta precedenti al 2016, denuncia per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/RAGIONE_SOCIALE nel termine ordinario di accertamento.
Avverso la sentenza di appello, l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.
Resistono, con controricorso, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, in NOME di ex soci di RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, in NOME di ex liquidatore di RAGIONE_SOCIALE, spiegando ricorso incidentale (autonomo in relazione all’annualità 2011 e condizionato per le altre annualità) articolato in quattro motivi.
In data 21 febbraio 2025, i controricorrenti-ricorrenti incidentali hanno depositato, ai sensi dell’art. 372 c.p.c., copia della sentenza penale di assoluzione n. 576/2021 emessa dal Tribunale di Salerno, sezione dibattimentale, in data 24.2.2021 nell’ambi to di procedimento penale a carico di
COGNOME NOME ‘perché il fatto non sussiste’, con attestazione di irrevocabilità della sentenza medesima dal 9 luglio 2021.
In data 26 febbraio 2025, i controricorrenti-ricorrenti incidentali hanno depositato memoria illustrativa.
CONSIDERATO CHE
Occorre preliminarmente esaminare la questione della legittimazione attiva (rispetto al ricorso incidentale) e passiva (rispetto al ricorso principale dell’RAGIONE_SOCIALE) in capo agli attuali controricorrenti-ricorrenti incidentali, qualificatisi in giudizio come ex soci e liquidatore di una società di capitali cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, profilo che riguarda la valutazione RAGIONE_SOCIALE conseguenze derivanti dall’estinzione della società, che è suscettibile d’esame d’ufficio da parte del giudice ( ex multis, Cass. 15/05/2018, n. 11744).
1.1. In punto di fatto, dagli atti di causa emerge che: 1) l’avviso di accertamento (TF3030300373/2016) emesso, per il 2009, ai fini Irap e Iva, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, è stato notificato, dopo la cancellazione della società -avvenuta in data 30.9.2015 (la cui domanda era stata presentata il 25.9.2015)-a COGNOME NOME, quale ex liquidatore, e a COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali ex soci, e che solo questi ultimi hanno proposto il ricorso originario definito dalla CTP di Salerno con sentenza di rigetto n. 1144/08/2017 e l’appello depositato in data 8.9.2017; 2) gli avvisi di accertamento, per il 2009, notificati agli ex soci COGNOME NOME e COGNOME NOME ai fini del recupero dei maggiori redditi ai fini Irpef in proporzione alla rispettiva partecipazione al capitale sociale (avendo optato questi ultimi, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del d.P.R. n. 917/86), sono stati impugnati con ricorsi proposti dinanzi alla CTP di Salerno, giudizi definiti con sentenze di rigetto n. 1141/2017 e 1142/2017, oggetto di impugnativa con appelli depositati in data 8.9.2017; 3) l’avviso di accertamento, per l’anno 2010, emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE e notificato in data 18.12.2015, esclusivamente a NOME COGNOME, NOME NOME di ex liquidatore, è stato impugnato da quest’ultimo dinanzi alla CTP di Salerno, giudizio definito con sentenza di rigetto n. 4775/01/2016, appellata con atto di gravame depositato il 20.2.2017; 4) l’avviso di
accertamento per l’anno 2011, emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, notificato a COGNOME NOME, quale ex liquidatore, e a COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali ex soci, è stato impugnato da questi ultimi dinanzi alla CTP di Salerno, giudizio definito con sentenza di rigetto n. 1143/08/2017, appellata da tutti con atto di gravame depositato in data 8.9.2017.
1.2. Posto quanto sopra, va osservato che, NOME vicenda in esame, trova applicazione il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495, comma 2, cod. civ. che, ai sensi dell’art. 28, comma 4, del decreto legislativo n. 175 del 2014, opera soltanto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi, e che si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, che costituisce il presupposto di tale differimento, sia stata presentata NOME vigenza della disposizione, e, pertanto, il 13 dicembre 2014 o successivamente (come nel caso di specie, in data 25.9.2015), in quanto la norma reca disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese e non ha pertanto efficacia retroattiva (Cass., 4 novembre 2021, n. 31846; Cass., 21 febbraio 2020, n. 4536; Cass., 25 luglio 2024, n. 20692).
1.3. E’ noto che l’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 prevede che Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro RAGIONE_SOCIALE imprese . Tale disposizione (la cui legittimità costituzionale, con riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, la Corte Cost., con la sentenza n. 142 del 2020, ha confermato), in forza di consolidata giurisprudenza di questa Corte (per prima Cass. 02/04/2015, n. 6743, poi tra le tante Cass. 21/02/2020, n. 4536), è stata ritenuta norma di natura sostanziale sulla capacità RAGIONE_SOCIALE società cancellate dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, non ha valenza interpretativa, neppure implicita, e non ha, quindi, efficacia retroattiva; pertanto il differimento quinquennale (operante
nei confronti soltanto dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi) degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495, secondo comma, cod. civ., si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata NOME vigenza della nuova disciplina di detto d.lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente, ed è pertanto rilevante nel caso di specie, alla luce della premessa in fatto sopra esposta.
1.4. Occorre, quindi, esaminare la rilevanza di tale disposizione in tema di rappresentanza processuale dell’ente societario. Sul punto deve ritenersi, conformemente all’opinione della prevalente dottrina ed agli arresti di questa Corte sul punto specifico (Cass. 31/05/2022, n. 17492; Cass. 3/06/2021, n. 15320), che la norma non si limiti a prevedere una posticipazione degli effetti dell’estinzione al solo fine di consentire e facilitare la notificazione dell’atto impositivo.
Il liquidatore deve necessariamente conservare tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, NOME misura in cui questi rispondano ai fini indicati dall’art. 28, comma 4, che, altrimenti opinando, non potrebbe operare. Pertanto, egli deve poter non soltanto ricevere le notifiche degli atti dagli enti creditori, ma anche opporsi agli stessi e conferire mandato alle liti, come è confermato dal la circostanza che l’estinzione è posticipata anche ai fini della efficacia e validità degli atti del contenzioso.
Questa stessa Corte (Cass. 2/04/2015, n. 6743) ha già infatti modo di precisare, sebbene in una fattispecie alla quale la disposizione non era applicabile, che per atti di (…) contenzioso debbono intendersi gli atti del processo, perché, nell’impreciso lessico della legge delega n. 23 del 2014 (alla cui stregua, come è noto, deve procedersi nell’interpretazione dei decreti legislativi di attuazione), si intende per contenzioso tributario il processo tributario e la tutela giurisdizionale (espressioni usate promiscuamente NOME rubrica e nel testo dell’art. 10 della legge di delegazione) e che la norma intende limitare (per il periodo da essa previsto) gli effetti dell’estinzione societaria previsti dal codice
civile, mantenendo parzialmente per la società una capacità e soggettività (anche processuali) altrimenti inesistenti, al solo fine di garantire (per il medesimo periodo) l’efficacia dell’attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi.
1.5. Si tratta di una norma che, come affermato da questa Corte, implica che il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, con la conseguenza che egli è legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti, mentre sono privi di legittimazione i soci, poiché gli effetti previsti dall’art. 2495, comma 2, cod. civ., sono posticipati anche ai fini dell’efficacia e validità degli atti del contenzioso (Cass., 24 luglio 2023, n. 22070; Cass., 27 giugno 2023, n. 18310; Cass., 16 dicembre 2022, n. 36892; Ordinanza n. 22070 del 2023; Cass., sentenza n. 20692 del 2024). Come, infatti, precisato da questa Corte il soggetto intestatario e destinatario della notifica dell’atto impositivo ove questa si collochi entro il segmento temporale del rammentato quinquennio, è e rimane la società (Sez. 5, Sentenza n. 21905 del 2024) e per essa l’ex liquidatore.
1.6. Al riguardo è intervenuta anche la Corte Costituzionale- superando così anche i dubbi di incostituzionalità della norma paventati nel controricorso, pagg. 17-18 – che ha ritenuto non fondate, in riferimento agli artt. 76 e 3 Cost., le questioni di le gittimità costituzionale dell’art. 28, comma 4, del decreto 14 legislativo n. 175 del 2014, NOME parte in cui differisce l’efficacia dell’estinzione RAGIONE_SOCIALE società cancellate dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese con riguardo ai soli rapporti con l’amministrazione finanziaria, poiché, da un lato, la delega persegue l’obiettivo di una generale razionalizzazione dell’azione amministrativa, in materia di attuazione e accertamento dei tributi, e dall’altro la norma, nel favorire l’adempimento dell’obbligazione tributaria verso le società cancellate dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, non determina un’ingiustificata disparità di trattamento, non essendo configurabile una piena equiparazione fra le obbligazioni pecuniarie di diritto comune e quelle tributarie e per la particolarità dei fini e dei presupposti
di queste ultime, che si giustificano con la garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato (Corte Costituzionale, 8 luglio 2020, n. 142).
1.7. Alla luce di tali considerazioni, i risultati cui si perviene, in termini di legittimazione, sono diversi da quelli relativi all’applicazione dell’art. 2495 cod. civ. Ciò comporta che, nel caso di specie, gli ex soci quanto agli avvisi di accertamento emessi, per il 2009 e per il 2011, nei confronti della società già estinta, erano privi di legittimazione a proporre i rispettivi ricorsi originari quali successori della società, essendo la cancellazione, a tale data, già avvenuta prima della proposizione del ricorso originario (promosso ben prima del decorso del quinquennio ex art. 28, comma 4 cit.); si deve precisare che trattasi di questione rilevabile di ufficio (Cass. 23/03/2016, n. 5736; Cass. 19/09/2019, n. 23365; Sez. 5, Sentenza n. 36892 del 2022), che determina la cassazione della sentenza impugnata perché il ricorso originario non poteva essere proposto (ai sensi dell’art. 382, terzo comma, cod. proc. civ.).
Pertanto, con riguardo all’impugnativa dell’avviso di accertamento (TF3030300373/2016) per il 2009 da parte di NOME COGNOME e NOME COGNOME, in NOME di ex soci successori di RAGIONE_SOCIALE , e con riguardo all’avviso di accertamento per il 2011, da parte di NOME COGNOME e NOME COGNOME, sempre in NOME di ex soci successori di RAGIONE_SOCIALE, pronunciando sul ricorso incidentale (per quanto proposto in via autonoma per il 2011 e condizionatamente per le altre annualità), la sentenza va cassata, senza rinvio, non potendo i ricorsi originari essere proposti da questi ultimi.
1.8. Il difetto di legittimazione a proporre i ricorsi originari (per il 2009, con riguardo all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO , e per il 2011) in capo agli ex soci quali successori rende priva di rilievo, in relazione a questi ultimi, la richiesta di applicazione dell’art. 21bis del d.lgs. 74/RAGIONE_SOCIALE.
L’operatività dell’art. 21bis cit. è invece da escludere (in relazione all’ex liquidatore con riguardo all’impugnativa de gli avvisi relativi al 2010 e al 2011 nonché in relazione ai soci con riguardo agli avvisi loro notificati, per il 2009, a titolo di maggior reddito di partecipazione) in quanto premesso che l’art. 21bis cit. postula che la sentenza irrevocabile di assoluzione sia ‘pronunciat a .. sugli
stessi fatti materiali’ oggetto del giudizio tributario – NOME specie: 1) la mera allegazione che la sentenza penale n. 576/2021 emessa dal Tribunale di Salerno, aveva assolto NOME COGNOME (‘perché il fatto non sussiste’) e che essa riguardava i medesimi fatti oggetto del giudizio tributario non può considerarsi sufficiente, essendo necessario che siano indicati gli specifici fatti ed elementi oggetto di puntuale accertamento NOME sentenza penale -rispetto ai quali viene ravvisata l’identità e per i quali, dunque, viene invocato il giudicato; 2) in ogni caso, difetta una identità di fatti materiali poiché NOME sentenza penale, riferita genericamente a ‘varie annualità’ si fa riferimento a ‘dichiarazioni infedeli’ ‘ attesa la discrasia tra gli esigui redditi dichiarati dai coniugi COGNOME COGNOME e la ingente disponibilità di denaro contante pari a euro 426.215,00, rivenuto presso il domicilio/abitazione del COGNOME nonché sede amministrativa della società RAGIONE_SOCIALE ‘ (v. capo di imputazione), mentre la presente controversia involge la contestazione circa la indeducibilità ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e/o indetraibilità ai fini Iva da parte della società, a ristretta base azionaria, di costi sostenuti per attività di ristrutturazione svolte dai soci su beni personali nonché la contestazione circa la indetraibilità ai fini iva di costi di sponsorizzazione. Questa mancanza di identità tra i fatti materiali nei due giudizi osta ab origine all’applicabilità dell’art. 21bis cit. senza NOME fattispecie in esame rilevi, dunque, la questione rimessa alle Sezioni Unite, con ordinanza interlocutoria n. 5714 del 2025.
2. Con il primo motivo del ricorso principale, l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 del d.P.R. n. 602/73, 28 del d.lgs. n. 175/2014 e 2495 c.c. per avere il giudice di appello ri tenuto nullo l’avviso di accertamento, relativo al 2010, in quanto notificato a società estinta, in persona del liquidatore NOME COGNOME, ritenuto soggetto privo di legittimazione passiva; diversamente, ad avviso della ricorrente, NOME specie, troverebb e applicazione l’art. 28 del d.lgs. n. 175/2014 (entrato in vigore il 31 dicembre 2014), essendo sia l’accertamento che le vicende societarie successive, con cancellazione ‘differita’ della società e sopravvivenza, ai soli fini fiscali, della medesima per la durata di un quinquennio;
in tale contesto, la norma presupporrebbe una prorogatio ex lege ovvero una perpetuatio dei poteri del liquidatore che conserverebbe i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, NOME misura in cui questi rispondano ai ‘fini’ indicati dall’art. 28 cit.
2.1.Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del primo motivo per carenza di interesse, difettando, ad avviso del controricorrente (per tale annualità COGNOME NOME NOME NOME di ex liquidatore), il presupposto della responsabilità d el liquidatore ai sensi dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602/73, come modificato dall’art. 28 del d.lgs. n. 175/2014 – per essere stata quest’ultima esclusa con espressa statuizione della CTR non oggetto di alcuna censura -atteso che, con il mezzo in esame, l’RAGIONE_SOCIALE ha aggredito ferma restando la ritenuta mancata configurazione nel caso in esame della chiamata di responsabilità ai sensi dell’art. 36 cit . – la pronuncia del giudice di appello NOME parte in cui ha escluso, a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 28, comma 4, cit., in capo all’ex liquidatore (NOME COGNOME) la legittimazione passiva in ordine ai debiti fiscali della società estinta e, dunque, la conservazione, in capo allo stesso, per la durata quinquennale, di tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale.
2.2. Va, altresì, rigettata l’eccezione di inammissibilità del primo motivo per violazione del vincolo del giudicato ‘quantomeno esterno’ sancito dall’art. 2909 c.c. con riguardo alla assunta statuizione – non oggetto di impugnazione – di nullità dell’avviso di accertamento notificato all’ex liquidatore (NOME COGNOME) per il 2011, avente effetti vincolanti anche per il 2010.
Invero, con riguardo all’impugnativa dell’avviso di accertamento, per il 2011, la CTR dopo avere rilevato che l’atto impositivo era stato notificato oltre che all’ex liquidatore anche agli ex soci (NOME COGNOME e NOME COGNOME) che congiuntamente avevano proposto ricorso in quanto legittimati, quali successori nei rapporti debitori già facenti capo alla società estinta -ha, una volta definita la legittimazione dei soci ricorrenti, esaminato, nel merito, i motivi di appello.
Non è dato, dunque, ravvisare un giudicato esterno in ordine ad una assunta declaratoria di nullità dell’avviso di accertamento per il 2011, in quanto
notificato all'(ex) liquidatore NOME COGNOME : non lo si può certo ravvisare in relazione alla “interpretazione giuridica” della norma tributaria, posto che l’attività interpretativa RAGIONE_SOCIALE norme giuridiche compiuta da un giudice, in quanto consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può costituire limite alla attività esegetica esercitata da un altro giudice, dovendosi richiamare al proposito il distinto modo in cui opera il vincolo determinato dalla efficacia oggettiva del giudicato ex art. 2909 c.c. rispetto a quello imposto, in altri ordinamenti giuridici, dal principio dello “stare decisis” (cioè del precedente giurisprudenziale vincolante) che non trova riconoscimento nell’attuale ordinamento processuale.
Ne consegue che, anche in relazione ai diversi gradi del medesimo giudizio, la interpretazione ed individuazione della norma giuridica poste a fondamento della pronuncia sulla domanda/eccezione -salvo che su tale pronuncia si sia formato il giudicato internonon limitano il giudice dell’impugnazione nell’esercizio del suo potere di individuare ed interpretare la norma applicabile al caso controverso, e non sono quindi suscettibili di passare in giudicato autonomamente dalla domanda o dal capo di essa cui si riferiscono, assolvendo una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (tra varie, Cass. 21/10/2013, n. 23723; Cass. 11/03/2015, n. 4832).
Né tantomeno è ravvisabile, per tale annualità, un giudicato interno implicito in ordine all’asserito difetto di legittimazione passiva in capo all’ex liquidatore ; in particolare con specifico riferimento alla formazione del giudicato interno sulla questione della legittimazione, questa Corte (Cass., sez. U, 20/03/2019, n. 7925) ha affermato che « Una quaestio iuris come la riconducibilità della posizione dell’attore o del convenuto alla fattispecie astratta o quella della riconducibilità della posizione dell’attore o del convenuto quale emergente in fatto a detta fattispecie deve, pertanto, perché si formi giudicato interno in difetto di impugnazione, essere stata discussa e decisa espressamente ».
Facendo applicazione dei principi di diritto richiamati, deve escludersi che, nel caso di specie, vi sia stata decisione esplicita sulla questione della legittimazione del liquidatore della società estinta e, dunque, la stessa, in quanto rilevabile
d’ufficio, ben può essere esaminata in questa sede (Cass., sez. 5, n. 8202 del 2021).
2.3. Il motivo è fondato.
2.4. Nella vicenda in esame, con riferimento all’impugnativa dell’avviso di accertamento emesso, per il 2010, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, in persona di NOME COGNOME, NOME NOME di ex liquidatore – tenuto conto, non già come eccepito dai controricorr enti dell’annualità di imposta oggetto di verifica (2010), ma della data di cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese della società e della data del 18.12.2015 di notifica dell’avviso di accertamento – trova applicazione, si è già sottolineato, il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495 cod. civ., comma 2, ai sensi dell’art. 28, comma 4, del decreto legislativo n. 175 del 2014, posto che la richiesta di cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, che costituisce il presupposto di tale differimento, è stata presentata NOME vigenza della disposizione (nel caso di specie, in data 25.9.2015).
2.5. Dunque, in tema di cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, il liquidatore (nel caso in esame NOME COGNOME, pacificamente l’ultimo liquidatore), nonostante la società non sia più giuridicamente esistente, conservava tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale per i successivi cinque anni, ed era legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti.
2.6. Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel dichiarare la nullità dell’avviso di accertamento emesso per il 2010, nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE – cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 30.9.2015 – in persona del liquidatore pro tempore , ritenendo che, a seguito della estinzione della società, ‘ il liquidatore non aveva la legittimazione passiva di ricevere gli avvisi di accertamento e di proporre ricorso avverso gli stessi ‘, non residuando in capo ad esso alcuna legittimazione passiva per i debiti fiscali della società se non la chiamata di responsabilità ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602/73 (NOME specie non ravvisabile) e dovendo l’atto impositivo essere
‘ rivolto ai soci della società che succedevano nei rapporti debitori già facenti capo alla società estinta ma non definiti all’esito della liquidazione ‘, tenuto anche presente che l’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175/2014 ‘ rappresentava una deroga al regime generale nel senso che la società cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese non perdeva la soggettività e capacità processuale per cinque anni dalla richiesta di cancellazione solo nei confronti dell’ente impositore ‘.
3. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 104 e 109 del d.P.R. n. 917/86 (TUIR), per avere la CTR ritenuto, con riferimento all’avviso di accertamento per il 2011, deducibili i costi pari a euro 66.558,33, sebbene -a fronte della contestazione di indeducibilità per estrema genericità RAGIONE_SOCIALE relative fatture in violazione dell’art. 21, comma 2, lett. g) del d.P.R. n. 633/72 – la contribuente non avesse assolto l’onere di provare la certezza, determinabilità oggettiva e inerenza dei detti costi, essendo la registrazione degli stessi un mero atto formale che doveva trovare in idonea documentazione conferma dell’avvenuta operazione; ugualmente, per le spese di sponsorizzazione [riconosciute come deducibili dalla CTR per l’imponibile di euro 5.750,00, e non detraibile la relativa Iva] la società contribuente non avrebbe provato l’inerenza RAGIONE_SOCIALE stesse alla propria attività di impresa.
3.1. Il rilievo preliminare (d’ufficio) del difetto di legittimazione a proporre il ricorso originario, avverso l’avviso per il 2011, in capo agli ex soci (COGNOME NOME e COGNOME NOME), comporta l’inammissibilità del motivo nei loro confronti per difetto di legittimazione passiva.
3.2. Quanto alla posizione di NOME COGNOME, quale ex liquidatore di RAGIONE_SOCIALE -quale unico soggetto legittimato a proporre l’impugnazione con il ricorso introduttivo e, dunque, legittimato passivo rispetto al ricorso principale dell’RAGIONE_SOCIALE – il motivo è inammissibile in quanto, sotto l’apparente denuncia di una violazione di legge, tende ad una rivisitazione di un apprezzamento di merito operato dal giudice di appello circa: 1) la deducibilità dei costi pari a euro 66.558,33 atteso che, NOME specie, costituiva fatto acclarato la registrazione degli stessi e la non dichiarata fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte dei verificatori;
la deducibilità RAGIONE_SOCIALE spese di sponsorizzazione sostenute per l’imponibile di euro 5.750,00 non avendo l’Ufficio contestato la deducibilità dei costi di sponsorizzazione ma soltanto la detraibilità della relativa Iva.
Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, avendo la CTR annullato gli avvisi di accertamento per l’anno 2009 (n. NUMERO_DOCUMENTO/2016, emesso nei confronti della società estinta e impugnato soltanto da due ex soci, e gli avvisi emessi, ai fini Irpef, nei confronti di questi ultimi per il maggior reddito di partecipazione) dichiarando decaduto l’Ufficio dall’esercizio del potere di accertamento per deco rrenza dei termini ordinari di cui all’art. 43, comma 1, del d.P.R. 600/73, non potendo trovare applicazione l’istituto del c.d. raddoppio dei termini per non avere dato l’Ufficio la prova, in base alla norma transitoria di cui all’art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015, della trasmissione della denuncia per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/RAGIONE_SOCIALE entro la scadenza ordinaria del termine per espletare l’azione accertativa (31.12.2014); ciò senza considerare il fatto decisivo emergente dal p.v.c. della G.d.F.- depositato regolarmente in giudizio sin dal primo grado dell’avvenuta trasmissione da parte dell’Amministrazione finanziaria della denuncia di reato tempestivamente nel corso del 2014 alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Salerno, con conseguente incardinamento del procedimento penale R.G. n. 2778114/2021.
Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 [comma 2bis] del d.P.R. n. 600/73 e 132, comma 1 [ recte: art. 1, comma 132] della legge n. 208/2015 per avere la CTR annullato gli avvisi di accertamento per il 2009 ritenendo inapplicabile l’istituto del c.d. ‘raddoppio dei termini’ nonostante il rispetto dell’art. 1, comma 132 cit ., avendo l’Amministrazione finanziaria tramite i verificatori -presentato la denuncia penale entro la scadenza ordinaria dei termini di accertamento, con conseguente mancata decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento, operando il raddoppio dei termini.
I l rilievo preliminare (d’ufficio) del difetto di legittimazione a proporre il ricorso originario avverso l’avviso (TF3030300373/2016) per l’anno 2009, in capo agli ex soci (NOME COGNOME e NOME COGNOME) quali successori della società, comporta l’inammissibilità de i motivi terzo e quarto nei loro confronti per difetto di legittimazione passiva.
Diversamente, quanto alla posizione degli ex soci con riguardo agli avvisi loro notificati, per il 2009, a titolo di maggior reddito di partecipazione, i motivi terzo e quarto sono fondati nei termini di seguito indicati.
7.1.Va preliminarmente osservato che, avendo gli (ex) soci optato per il regime della trasparenza fiscale, ex art. 116 del DPR n. 917/86, avrebbe dovuto, in astratto, operare il litisconsorzio necessario originario sussistente anche in caso di rettifica della dichiarazione dei redditi di tale società di capitali, a ristretta base azionaria (v. Cass, sez. 5, n. 27278 del 2024) con conseguente rilievo d’ufficio del difetto di integrazione del contraddittorio – nei gradi di merito – nei confronti della società.
7.2. Ciò posto, NOME specie, allo stato, il litisconsorzio necessario originario non esiste più essendo ormai venuta meno la fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, cit., della sopravvivenza della società, dopo la sua cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese: la norma disciplina un’ipotesi temporanea di inopponibilità al fisco degli effetti della cancellazione « dovendo, allo scadere del quinquennio, riprendere pieno vigore la disciplina anche processuale … rinveniente dall’art. 2495 cod. civ. » (Cass., Sez. U, n. 3625 del 2025).
Non si pone, quindi, alcun problema di integrazione del contraddittorio nei confronti dell’ente ormai estinto (Cass. n. 10980 del 2017; Cass. n. 28056 del 2024).
Da tale principio discende che il litisconsorzio necessario derivante, in astratto, dall’espletata opzione degli (ex soci) per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del DPR n. 917/86 non viene più in considerazione mancando il presupposto che giustifica il litisconsorzio necessario, costituito, appunto, dalla verifica fiscale effettuata nei confronti della società di capitali a ristretta base societaria, nel caso di specie non più esistente. L’effetto successorio rende
inapplicabile il principio di diritto fissato da questa Corte nell’ordinanza n. 32933 del 2024 per mancanza di pregiudizio, non essendo più configurabile in radice un litisconsorzio necessario originario.
7.3. Ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: ‘ Il venire meno della fictio iuris di cui all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, della sopravvivenza della società di persone o di capitali, dopo la sua cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, per decorrenza del termine quinquennale dalla richiesta di cancellazione del Registro RAGIONE_SOCIALE imprese, comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; l’effetto successorio predet to elimina in radice il litisconsorzio necessario originario con la società in ipotesi esistente, ad esempio, nel caso di espletata opzione per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del DPR n. 917/86 ‘.
7.4. Premesso quanto sopra, l’art. 37, comma 24, d.l. n. 223 del 2006, integrando il terzo comma dell’art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo RAGIONE_SOCIALE, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. L’art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, introduce analoga disposizione in materia di I.V.A., previa modifica dell’art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972.
I termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, come modificati dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla L. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di ‘seri indizi di reato’ che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo: Cass. 13 settembre 2018, n. 22337), anche con riferimento alle annualità d’imposta
anteriori a quella pendente al momento dell’entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto. Tanto deriva non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell’entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento RAGIONE_SOCIALE violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall’art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c. (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21698; Sez. 5, Ordinanza n. 16966 del 2024).
7.5.Inoltre, in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’IRPEF e dall’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’IVA, come modificati dall’art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accert amento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, NOME parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. 14 maggio 2018, n. 11620; Cass. sez. 6-5, n. 33793 del 2019).
7.6. Infatti, secondo l’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015: «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’RAGIONE_SOCIALE fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale
conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015».
Dalla giurisprudenza citata si evince un favor del legislatore per il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa), in ossequio ai principi costituzionali di cui all’art. 53 Cost. (capacità contributiva) e 112 Cost. (obbligo di esercitare l’azione penale e interesse della collettività al perseguimento dei reati) tutte le volte in cui tale raddoppio del termine non incida concretamente su diritti fondamentali del contribuente, quali il diritto di difesa (Cass., sez. V, n. 15922 del 2021; Cass., Sez. V, 8 ottobre 2020, n. 21698; Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 15001; Cass., Sez. VI-V, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., 5 novembre 2019, n. 28356; Cass., Sez. VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez. V, 16 dicembre 2016, n. 26037; da ultimo, Cass., sez. 5, n. 23662 del 2023; Sez. 5, Ordinanza n. 16966 del 2024).
7.7. Al riguardo, l’art. 2, comma 3, cit. va interpretato in maniera costituzionalmente orientata alla luce della suddetta ratio nonché alla luce di una interpretazione piana e lineare della norma, la quale consente – senza alcun distinguo quanto al momento in cui sia sorto l’obbligo della denuncia – il raddoppio del termine ove l’avviso di accertamento sia stato comunque notificat o entro la data di entrata in vigore del d.lgs. n. 128 del 2015 (ossia il 2 settembre 2015) ovvero le violazioni punibili siano state constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015.
7.8. Pertanto, il regime transitorio previsto dalla l. n. 208 cit. per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 – secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo comma 132, opera, nel caso RAGIONE_SOCIALE indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’Amministrazione Finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 (entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) – riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell’art. 3 comma 2, del d.lgs. n. 128 del 2015 sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili, con i quali l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (cfr. Cass., 14 maggio 2018, n. 11620; 16 dicembre 2016, n. 26037; 9 agosto 2016, n. 16728; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 23662 del 2023; Sez. 5, Ordinanza n. 16966 del 2024).
7.9. Tanto premesso, va evidenziato che, come più volte rilevato da questa Corte, «In tema di accertamento, il cd. “raddoppio dei termini”, previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l’irap, poiché le violazioni RAGIONE_SOCIALE relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali» (Cass. n. 34369 del 2024; 472/2020; n. 10483/2018; n. 20435/2017; n. 4775/2016; n. 26311/2017, n. 23629/2017).
7.10. Nella sentenza impugnata, la CTR, a fronte dell’avviso di accertamento per il 2009 notificato il 14.3.2016 (v. pag. 12 della sentenza impugnata), oltre il termine ordinario del 31.12.2014, non ha verificato , ai fini dell’applicazione dell’art.1, comma 132 della legge n. 208/2015, la circostanza dedotta dell’RAGIONE_SOCIALE dell’avvenuta trasmissione della denuncia di reato nel detto termine come attestato nel p.v.c. della GdF del 28 febbraio 2015- allegato n. 1 al ricorso -(‘ si rappresenta che per il 2009, pur se i termini normali di accertamento sono scaduti al 31.12.2014 si procederà comunque alle contestazioni RAGIONE_SOCIALE riscontrate violazioni in applicazione dell’art. 43, terzo comma, del DPR n. 600/73 in quanto come riportato sopra in conseguenza del rinvenimento della cospicua somma di denaro nel corso dell’accesso domiciliare, fu inviata formale informativa di reato ai sensi dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/RAGIONE_SOCIALE alla competente Procura della
Repubblica: i fatti in questione sono stati successivamente incardinati nel procedimento penale n. RG 2778114/21 ‘ , pag. 4 del p.v.c., richiamata a pag. 21 del ricorso). Diversamente da quanto obiettato in controricorso, la censura è autosufficiente, perché sorretta dall’indicazione della pagina rilevante del processo verbale di constatazione, allegato al ricorso; e non risulta nuova, posto che NOME narrativa della sentenza impugnata si riferisce che l ‘RAGIONE_SOCIALE aveva emesso gli avvisi in base alle risultanze del p.v.c., che, si riferisce in ricorso, senza smentita, era stato prodotto sin dal primo grado.
Al riguardo, v a ricordato quanto affermato da questa Corte secondo cui ‘ In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi -e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi -esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore’ (Sez. 5 – , Ordinanza n. 24461 del 05/10/2018).
Né, come si sostiene in controricorso, l’RAGIONE_SOCIALE ha denunciato una svista percettiva configurabile come errore revocatorio: l’errore di fatto previsto
dall’art. 395 n. 4, c.p.c., idoneo a costituire motivo di revocazione, consiste in una falsa percezione della realtà o in una svista materiale che abbia portato ad affermare o supporre l’esistenza di un fatto decisivo incontestabilmente escluso, oppure l’inesistenza di un fatto positivamente accertato dagli atti o documenti di causa, purché non cada su un punto controverso e non attenga, come nel caso in esame, a un’errata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali (Cass., 26/1/2022, n. 2236), che ha riguarda to giustappunto, come si legge in sentenza, ‘ la prova del tempestivo adempimento ‘.
Neanche è fondata l’obiezione mossa in controricorso in ordine all’inapplicabilità del raddoppio dei termini in considerazione del fatto che i soci sono stati incisi per trasparenza. Al riguardo, questa Corte ha già avuto occasione di chiarire, sia pure co n riferimento al testo previgente dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 , che l’ obbligo di denuncia penale fa scattare il raddoppio dei termini per l’emissione degli atti impositivi nei confronti dei soci sulle imposte dovute “per trasparenza”, anche se la ripresa a tassazione nei confronti della società si sia risolta in annullamento (Cass., 18/10/2024, n. 27026).
8. Con il primo motivo del ricorso incidentale -proposto autonomamente per il 2011 e, in via condizionata, per le altre annualità di imposta – i contribuenti denunciano, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR, con una motivazione apparente, rigettato le eccezioni di carenza di motivazione degli avvisi di accertamento in questione (sotto il profilo della violazione dell’art. 42 d el d.P.R. n. 600/73; degli artt. 36 del d.P.R. 600/73 e 2495 c.c., quanto alla omessa indicazione dei presupposti necessari per chiamare a rispondere gli ex soci e l’ex liquidatore della società estinta; della necessaria indicazione dei presupposti di fatto e di diritto compreso quello dell’obbligo del contraddittorio).
8 .1. Il rilievo preliminare (d’ufficio) del difetto di legittimazione a proporre il ricorso originario avverso l’avviso di accertamento (TF3030300373/2016) per il 2009, da parte di NOME COGNOME e NOME COGNOME, in NOME di ex soci successori di RAGIONE_SOCIALE , e l’avviso di accertamento per il 2011, da parte di
NOME COGNOME e NOME COGNOME, in NOME di ex soci successori di RAGIONE_SOCIALE, comporta che la rilevanza del motivo in esame sussiste con riguardo all’impugnativa : 1) degli avvisi di accertamento emessi per il 2009 nei confronti degli ex soci NOME COGNOME e NOME COGNOME a titolo di maggior reddito di partecipazione; 2) dell’avviso di accertamento per l’anno 2010 (legittimamente impugnato dall’ex liquidatore); 3) dell’avviso di accertamento per il 2011, con riguardo alla posizione dell’ex liquidat ore.
8.2. Il motivo è infondato.
8.3. Nel caso di specie, il giudice di appello -con una motivazione recante argomentazioni obbiettivamente idonee a far conoscere il ragionamento seguito per la formazione del proprio convincimento ha disatteso l’eccezione di difetto di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati in quanto ‘ contene[vano] tutti i requisiti necessari per consentire al ricorrente di potere esercitare il diritto ad una puntuale ed esaustiva difesa tanto era che il ricorso introduttivo era sufficientemente argomentato su tutti i motivi di contestazione esposti su oltre trenta pagine dattiloscritte ‘. Inoltre, ha precisato che all’allegazione del p.v.c. l’RAGIONE_SOCIALE av eva optato per la riproduzione, negli avvisi impugnati, del suo contenuto essenziale.
9. Con il secondo motivo del ricorso incidentale – proposto autonomamente per il 2011 e, in via condizionata, per le altre annualità di imposta – si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulla censura -dedotta nei gradi di merito – di violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, sotto il profilo della vanificazione dello stesso per mancata ‘ valutazione ‘ da parte dell’Amministrazione degli elementi offerti della contribuente ed esplicitazione degli esiti della predetta attività di valutazione NOME motivazione degli atti impositivi. Peraltro, ad avviso dei contribuenti, nell’ipotesi si ravvisi un rigetto implicito della suddetta censura, sarebbe, comunque, ravvisabile, sul punto, una motivazione apparente.
9.1. Premessa la rilevanza del motivo con riguardo all’impugnativa : 1) degli avvisi di accertamento emessi per il 2009 nei confronti degli ex soci NOME
COGNOME e NOME COGNOME a titolo di maggior reddito di partecipazione; 2) dell’avviso di accertamento per l’anno 2010 (legittimamente impugnato dall’ex liquidatore); 3) dell’avviso di accertamento per il 2011, con riguardo alla posizione dell’ex liquidatore, NOME specie, – in disparte, la formulazione perplessa del mezzo in termini di omessa pronuncia e di motivazione apparente (nell’ipotesi si ravvisi un rigetto implicito) – lo stesso si profila, in primo luogo, inammissibile per difetto di autosufficienza essendo stata riprodotta in ricorso (pag. 29) la doglianza di violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente soltanto relativamente all’impugnativa dell’avviso di accertamento per il 2011, laddove, NOME specie, rilevano, sotto i profili sopra precisati, tutte le annualità.
9.2. In ogni caso, nel merito, la censura di omessa pronuncia è infondata atteso che non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita NOME costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. ex multis , Cass. 998 del 2024).
9.3. Quanto alla (sub) censura di motivazione apparente, articolata in via subordinata (nell’ipotesi si ravvisi un ri getto implicito), stessa è infondata atteso che il vizio di motivazione della sentenza, in violazione dell’art. 132 c.p. c., non può essere accolto qualora la questione giuridica sottesa sia comunque da disattendere, non essendovi motivo per cui un tale principio, formulato rispetto al caso di omesso esame di un motivo di appello, e fondato sui principi di economia e ragionevole durata del processo, non debba trovare applicazione anche rispetto al caso, del tutto assimilabile, in cui la motivazione resa dal giudice dell’appello sia, rispetto ad un dato motivo, sostanzialmente apparente, ma suscettibile di essere corretta ai sensi dell’art. 384 c.p.c. (Sez. L – , Ordinanza n. 6145 del 01/03/2019).
Nella specie, va ribadito il consolidato principio di diritto di questa Corte, secondo cui ‘ in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menziona le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del RAGIONE_SOCIALE, atteso che, da un lato, la nullità consegue
solo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e che, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo ‘ (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12343 del 07/05/2024;Cass.Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8378 del 31/03/2017).
10. Con il terzo motivo del ricorso incidentale si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 116 c.p.c., 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR ritenuto (con riguardo all’annualità 2011) legittimo il recup ero dei costi (pari a euro 74.201,00) relativi all’acquisto di materiali edili consegnati presso l’immobile di INDIRIZZO, senza valutare la documentazione allegata all’atto di appello comprovante il fatto che l’immobile – come certificato dal Comune- non aveva subito lavori di ristrutturazione e che, comunque, nello stesso immobile, si trovava la sede legale della società per cui eventuali lavori sarebbero stati comunque pertinenti. 10 .1. Il rilievo preliminare (d’ufficio) del difetto di legittimazione a proporre il ricorso originario avverso l’avviso per il 2011 in capo agli ex soci (COGNOME NOME e COGNOME NOME) comporta l’inammissibilità per difetto di interesse del suddetto motivo con riguardo alla posizione di questi ultimi.
10.2. Diversamente, con riguardo alla posizione dell’ex liquidatore, il motivo si profila inammissibile.
Premesso che, quanto alla doglianza circa l’assunta violazione dell’art. 116 c.p.c. quest’ultima è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato – in assenza di diversa indicazione normativa – secondo il suo “prudente apprezzamento”, pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è
ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (Sez. U, Sentenza n. 20867 del 30/09/2020), NOME specie, il motivo tende ad una inammissibile rivisitazione del l’apprezzamento di merito del giudice di appello avendo quest’ultimo ritenuto legittimo il recupero dei costi pari a euro 74.201,00 in quanto la contribuente non aveva provato la sussistenza dei requisiti ex art. 109 TUIR, e, in particolare, non aveva supp ortato l’indicazione contenuta nei DDT circa il luogo (INDIRIZZO) di consegna della merce acquistata – apoditticamente descritto come deposito dei materiali, necessari per lo svolgimento dell’attività produttiva, scaricati dai vari for nitori -con ulteriore documentazione (dichiarazione dell’unità locale come deposito ex art. 35 del d.P.R. n. 633/72; documentazione comprovante il successivo trasferimento dei beni dal deposito sui luoghi di lavoro ovvero l’avvenuta fatturazione dei lavori per i quali sarebbe stata utilizzata la fornitura).
11. Con il quarto motivo del ricorso incidentale (condizionato) si ripropongono gli ulteriori motivi assorbiti dalla riconosciuta illegittimità degli avvisi di accertamento per gli anni 2009 e 2010 (in relazione all’anno 2009, le questioni della violazione e falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73 e 116 del d.P.R. n. 597/1986 vigenti ratione temporis , non trovando applicazione il raddoppio dei termini nell’ipotesi in cui i soci abbiano optato per il regime della tassazione per trasparenza; della violazione degli artt. 42, secondo e terzo comma del DPR n. 600/1973, 7, comma 1 e 12, comma 7, della legge n. 212/RAGIONE_SOCIALE, 3 della legge n. 241 del 1990, 2697 c.c.; della omessa pronuncia sulla denunciata violazione degli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, 12, comma 7 della legge n. 212/RAGIONE_SOCIALE; della omessa pronuncia sulla denunciata violazione degli artt. 43, primo comma e 2bis del d.P.R. n. 600/1973, 116 TUIR; della omessa pronuncia sulle eccezioni di intrasmissibilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni e sulla denunciata violazione degli artt. 2, comma 2, 6, 7, 8 del d.lgs. n. 472/97; in relazione all’anno 2010, le censure elencate al par. 8 del ricorso e, in via subordinata, quella della violazione dell’art. 7, comma 12 dello Statuto, per totale assenza della c.d. motivazione rafforzata).
11.1. Il motivo, assorbiti i profili già esaminati in precedenza, è inammissibile per carenza di interesse ex art. 100 c.p.c.
11.2. Invero, costituisce orientamento consolidato di questa Corte quello per cui è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa sollevi una questione non esaminata dal giudice di appello in quanto ritenuta assorbita dall’accoglimento di altra tesi. In tale situazione, infatti, difetta la soccombenza, sia pure teorica, quale presupposto del diritto di impugnazione, mentre la questione medesima può sempre essere riproposta davanti al giudice di rinvio, ove, in accoglimento del ricorso principale, la sentenza impugnata venga cassata. In altri termini, l’ammissibilità del ricorso incidentale per cassazione, anche se condizionato all’accoglimento del ricorso principale, postula pur sempre la sussistenza di un interesse giuridicamente rilevante, determinato dalla soccombenza.
Non ricorre il requisito della soccombenza se le questioni, sollevate dalla parte nel giudizio di appello e riproposte con il ricorso incidentale, lungi dall’essere state esaminate e risolte in senso ad essa sfavorevole, siano rimaste assorbite per avere il giudice di merito attinto la ratio decidendi da altre questioni di carattere decisivo. Nel caso in cui, in relazione a queste ultime questioni (assorbenti), la sentenza del giudice di appello venga cassata dalla Suprema Corte, rimangono impregiudicate le questioni dichiarate o considerate assorbite, che possono essere riproposte e discusse nel giudizio di rinvio (cfr., ex multis, Cass., nn. 7103/1998, 8924/1998, 4756/1999, 3908/RAGIONE_SOCIALE, 9637/2001, 4050/2002, 14382/2002; n. 3796/2008; n.27157/2011; Sez. 5, Ordinanza n. 28364 del 2018; Cass. 14946 del 2019).
In conclusione, pronunciando sul ricorso incidentale, con riguardo all’impugnativa dell’avviso di accertamento (n. NUMERO_DOCUMENTO) per il 2009 da parte di NOME COGNOME e NOME COGNOME, in NOME di ex soci di RAGIONE_SOCIALE , e all’impugnativa dell’avviso di accertamento per il 2011, da parte di NOME COGNOME e NOME COGNOME, in NOME di ex soci di RAGIONE_SOCIALE, la sentenza impugnata va cassata senza rinvio e dichiarati inammissibili i ricorsi originari per difetto di legittimazione ad agire; vanno accolti il primo motivo
nonché il terzo e quarto – nei termini di cui in motivazione- del ricorso principale; dichiarato inammissibile il secondo motivo, rigettato il ricorso incidentale, con cassazione della sentenza impugnata – in relazione ai motivi accolti del ricorso principale – e rinvio, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.
12. In ordine alle spese di lite, quanto alla posizione di NOME COGNOME, NOME COGNOME, in NOME di ex soci di RAGIONE_SOCIALE, con riguardo all’impugnativa dell’avviso di accertamento (n. NUMERO_DOCUMENTO) per il 2009 e all’impugnativa dell’avviso di a ccertamento per il 2011, si ravvisano giusti motivi per compensare le spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.
La Corte pronunciando sul ricorso incidentale, con riguardo all’impugnativa dell’avviso di accertamento (n. NUMERO_DOCUMENTO) per il 2009 da parte di NOME COGNOME e NOME COGNOME, in NOME di ex soci di RAGIONE_SOCIALE, e dell’avviso di accertamento per il 2011, da parte di NOME COGNOME e NOME COGNOME, in NOME di ex soci di RAGIONE_SOCIALE, cassa senza rinvio la sentenza impugnata e dichiara inammissibili i ricorsi originari per difetto di legittimazione ad agire; compensa le spese dell’ intero giudizio;
accoglie il primo motivo nonché il terzo e il quarto, nei termini di cui in motivazione, del ricorso principale; dichiara inammissibile il secondo motivo; rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata – in relazione i motivi accolti del ricorso principale – e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;
Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. nr. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali (NOME COGNOME NOME NOME e NOME COGNOME, NOME COGNOME, in proprio), dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello
dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, in data 11 marzo 2025.