Società di fatto: l'ATI non è tassabile come tale

Un’Associazione Temporanea di Imprese (ATI) ha impugnato un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate la riqualificava come società di fatto. La Corte di Cassazione, confermando le decisioni dei giudici di merito, ha respinto il ricorso dell’Agenzia. Ha stabilito che per superare la forma giuridica dell’ATI, il Fisco ha l’onere di fornire prove concrete e non mere ricostruzioni ipotetiche dell’esistenza di una società di fatto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di Fatto: Quando un’ATI non è Riqualificabile ai Fini Fiscali

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 16706/2025 offre importanti chiarimenti sulla distinzione tra Associazione Temporanea di Imprese (ATI) e società di fatto ai fini fiscali. La Corte ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria non può riqualificare automaticamente un’ATI in una società di fatto basandosi su mere ipotesi, ma deve fornire prove concrete che dimostrino l’esistenza di un’entità societaria occulta. Questa decisione rafforza la certezza del diritto per le imprese che scelgono la forma dell’ATI per collaborare.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un’Associazione Temporanea di Imprese (ATI). L’Ufficio, ritenendo che dietro la struttura formale dell’ATI si celasse una vera e propria società di fatto, aveva rideterminato le imposte dovute (IVA, IRAP, IRES) per l’anno d’imposta 2006. Secondo il Fisco, le imprese associate operavano in modo così integrato da costituire un unico soggetto economico, con un centro di interessi comune e la condivisione di utili e perdite.

L’ATI ha impugnato l’atto, sostenendo di essere priva di soggettività fiscale passiva e che la sua costituzione non implicava la nascita di una nuova società. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione alla contribuente, annullando l’accertamento. I giudici di merito hanno concluso che l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito prove sufficienti per dimostrare la sussistenza di una società di fatto, e che le sue argomentazioni si basavano su ricostruzioni ipotetiche e prive di riscontro oggettivo.

La Questione Giuridica: ATI vs Società di Fatto

Il cuore della controversia risiede nella distinzione tra due modelli di aggregazione imprenditoriale:

L’Associazione Temporanea di Imprese (ATI)

L’ATI è uno strumento contrattuale con cui più imprese si uniscono temporaneamente per partecipare a gare d’appalto e realizzare opere complesse, che singolarmente non potrebbero affrontare. Le imprese associate mantengono la propria autonomia giuridica, patrimoniale e fiscale. L’ATI, di per sé, non è un soggetto fiscale autonomo; la tassazione avviene in capo alle singole imprese associate per la parte di loro competenza.

La Società di Fatto

La società di fatto è un’entità che nasce dal comportamento concludente dei soci, i quali agiscono come se avessero costituito una società, pur in assenza di un atto formale. Elementi chiave sono il fondo comune, la partecipazione agli utili e alle perdite e l’ affectio societatis (l’intenzione di collaborare come soci). A differenza dell’ATI, la società di fatto è considerata un soggetto fiscale autonomo, responsabile per le proprie obbligazioni tributarie.

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che l’operatività concreta dell’ATI in esame manifestasse tutti gli elementi tipici di una società di fatto, superando i limiti del mandato conferito all’impresa capogruppo.

La Decisione della Cassazione sulla prova della società di fatto

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando le sentenze dei gradi precedenti. I giudici supremi hanno ribadito un principio fondamentale in materia di onere della prova: spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, con elementi concreti e non con mere presunzioni, che dietro lo schermo formale di un’ATI si nasconde una società di fatto.

La Corte ha sottolineato che la valutazione del giudice di merito, secondo cui le ricostruzioni dell’Ufficio erano ‘ipotetiche e prive di riscontro fattuale’, non è sindacabile in sede di legittimità se non per vizi logici o giuridici evidenti, che in questo caso non sussistevano.

Le motivazioni

La Corte ha ritenuto infondati entrambi i motivi di ricorso. In primo luogo, ha chiarito che la doglianza dell’Agenzia non verteva su una violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.), ma rappresentava un tentativo inammissibile di ottenere una nuova valutazione dei fatti. La Commissione Tributaria Regionale non ha errato nell’applicare la legge, ma ha semplicemente giudicato insufficiente il materiale probatorio offerto dall’Ufficio. In secondo luogo, la Corte ha escluso la nullità della sentenza per motivazione apparente. I giudici di merito avevano chiaramente argomentato la loro decisione, spiegando perché le deduzioni dell’Agenzia erano state ritenute ipotetiche e inidonee a superare la validità dell’atto costitutivo dell’ATI. La decisione non si è basata su un’astratta incompatibilità tra ATI e società di fatto, ma su un’analisi concreta delle prove presentate nel caso specifico.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante baluardo a tutela della certezza giuridica per le imprese che si aggregano in ATI. La Cassazione riafferma che la forma giuridica scelta dalle parti non può essere superata dal Fisco sulla base di semplici sospetti o ricostruzioni teoriche. Per sostenere l’esistenza di una società di fatto occulta, l’Agenzia delle Entrate deve fornire prove solide, precise e concordanti che dimostrino inequivocabilmente l’esistenza di un’attività economica comune, di un fondo patrimoniale condiviso e della volontà dei partecipanti di agire come soci. In assenza di tali prove, prevale la struttura formale dell’ATI, con le relative conseguenze fiscali.

Può l’Agenzia delle Entrate riqualificare un’Associazione Temporanea di Imprese (ATI) in una società di fatto?
Sì, ma solo a condizione che fornisca prove concrete e fattuali che dimostrino in modo inequivocabile l’esistenza di una struttura societaria occulta, superando la forma giuridica dell’atto costitutivo dell’ATI.

Su chi ricade l’onere di provare che un’ATI è in realtà una società di fatto?
L’onere della prova ricade interamente sull’Amministrazione finanziaria. È l’Agenzia delle Entrate che deve dimostrare con elementi precisi e gravi l’esistenza della società di fatto.

Sono sufficienti delle ricostruzioni ipotetiche da parte del Fisco per dimostrare l’esistenza di una società di fatto?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che mere ricostruzioni ipotetiche, prive di un solido riscontro nei fatti, sono inidonee a minare la validità dell’atto costitutivo dell’ATI e a provare l’esistenza di una società di fatto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16706 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16706 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/06/2025

Oggetto: Associazione temporanea di imprese – Legittimazione fiscale passiva – Società di fatto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6400/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ; -ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE impresa individuale;

COGNOMEintimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 2315/01/2017, depositata in data 28 luglio 2017. 2025

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio de ll’8 maggio dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Associazione RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOME (d’ora in avanti, per brevità, ATI) impugnava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con cui l’Agenzia delle entrate rideterminava le imposte dovute (IVA, IRAP ed IRES) per l’anno

2006, previa riqualificazione dell’ATI in termini di società di fatto, per la mancanza di distinguo circa le opere realizzate dalle singole imprese.

La Commissione tributaria provinciale di Cosenza accoglieva il ricorso ritenendo l’ATI priva di soggettività fiscale passiva.

Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Calabria confermava la sentenza di primo grado; dopo aver ripercorso l’evoluzione giurisprudenziale e normativa in tema di legittimazione (attiva e passiva) dell’RAGIONE_SOCIALE, o, recte , della impresa capofila, la CTR rilevava che l’Ufficio non aveva provato la stipulazione, nella specie, di una società di fatto tra le imprese formalmente raggruppate nell’ATI, ‘ a nulla valendo, in senso opposto, la ricostruzione svolta nel processo verbale di accertamento, la quale appare fondata solo su ricostruzioni ipotetiche ma prive di riscontro fattuale e, quindi, incapaci di minare la validità dell’atto pubblico costitutivo dell’ATI prodotto da parte resistente’ (pag. 3 della sentenza).
Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio , affidandosi a due motivi. L’A TI è rimasta intimata.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’08 /05/2025.

Considerato che:

Con il primo motivo di impugnazione, proposto in relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., l’Agenzia denuncia la «violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in particolare degli artt. 55, 5 e 6 del D.P.R. n. 917/1986, nonché degli artt. 1325 n. 2, 2082, 2195 e 2247 del codice civile e dell’art. 37 del d.lgs. n. 163/2006 (ratione temporis), tutti in combinato disposto con l’art. 2697 c.c.». Afferma, in particolare, che la CTR avrebbe erroneamente concentrato il proprio giudizio sull’assunto, errato in diritto, che le caratteristiche (astratte) dell’ATI (in particolare, l’esistenza del mandato alla capogruppo) ostano alla configurabilità
di una società di fatto; di contro, nella specie l’elemento da valutare era il ‘carattere esteriore dell’atteggiarsi dell’ATI’ (pag. 9 del ricorso).

Il giudizio sulla natura di società di fatto, dietro lo schermo dell’ATI, sarebbe stato operato dalla CTR su un presupposto giuridico sbagliato (l’esistenza di rapporti regolati dal mandato), in quanto estraneo alla fattispecie della società di fatto.

1.1. Il motivo è inammissibile sotto il profilo della asserita violazione dell’art. 2697 cod. civ., tra l’altro, nemmeno argomentata in sede di esposizione del motivo. La disamina operata dalla C.T.R. esclude la fondatezza della ricostruzione dell’Ufficio e la doglianza , ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).
La violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell’ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (Cass., 21/3/2022, n. 9055).
Peraltro, anche la selezione, tra gli indizi offerti dall’Amministrazione a dimostrazione delle pretese fiscali, di quelli reputati rilevanti rientra a pieno titolo nel meccanismo di operatività dell’art. 2729 cod. civ., il quale, nel prescrivere che le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla “prudenza del giudice” (secondo una formula analoga a quella che si rinviene nell’art. 116 cod. proc. civ. a proposito della valutazione delle prove dirette), si articola nei due momenti valutativi della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, volta a scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e a conservare viceversa quelli che, presi singolarmente,
rivestono i caratteri della precisione e gravità, e della successiva valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati, oltreché dell’accertamento della loro idoneità alla prova presuntiva se considerati in combinazione tra loro (c.d. convergenza del molteplice), essendo erroneo l’operato del giudice di merito il quale, al cospetto di plurimi indizi, li prenda in esame e li valuti singolarmente, per poi giungere alla conclusione che nessuno di essi assurga a dignità di prova (da ultimo Cass., 21/03/2022, n. 9054; Cass. 05/04/2023, n. 9336; v. anche Cass., 09/03/2012 n. 3703).
Nella specie la CTR ha ritenuto non provata la ricostruzione svolta nel l’avviso di accertamento (circa la stipulazione de facto di un contratto di società in luogo della formale costituzione di un’ATI), in quanto basata su mere ricostruzioni ipotetiche prive di riscontro fattuale, inidonee a minare la validità dell’atto pubblico costitutivo dell’ATI. In tal modo, non ha affatto violato il disposto dell’art. 2697 cod. civ..

1.2. Il motivo è, poi, infondato in quanto muove da un presupposto errato; l’Ufficio afferma ( pag. 11 del ricorso) e ribadisce (pag. 15) che la CTR avrebbe, nella specie, escluso la sussistenza di una società di fatto tra le imprese raggruppate nell’ATI – escludendo, quindi, la soggettività passiva tributaria di quest’ultima – solo sulla scorta della verifica dei rapporti interni tra le imprese in termini di mandato.

La Corte osserva di contro che, come supra già evidenziato, il giudice del gravame, dopo aver ricostruito il quadro normativo e giurisprudenziale in materia di ATI, ha ritenuto non fornita dall’Ufficio la prova della costituzione, nella specie, di una società di fatto, sotto lo schermo formale dell ‘ATI; ha ritenuto, in particolare, meramente ipotetiche le ricostruzioni operate dall’Agenzia nell’avviso di accertamento (pag. 3 della sentenza). Ciò, all’evidenza, a prescindere dalla valutazione (in termini di mandato) dei rapporti interni tra le imprese del gruppo.
Con il secondo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la «nullità della sentenza per violazione di norme processuali, in particolare degli artt. 2 e 36 d.lgs. n. 546/1992 e 112 e 132 c.p.c.» per avere la CTR omesso l’accertamento in concreto dell’ affectio societatis al fine della configurabilità di una società di fatto; la CTR avrebbe affermato che la costituzione di un’ATI, presupponendo l’esistenza di un mandato, non comporta un’organizzazione unitaria riconducibile alla società di fatto.
Il motivo, che sostanzialmente ripropone sotto diverso angolo prospettico la medesima doglianza svolta nel primo strumento, è infondato.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).
Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal

giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).

Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).
2.2. Ora, nella specie la CTR ha chiaramente argomentato il proprio decisum in punto di rigetto della ricostruzione operata dall’Ufficio nell’avviso di accertamento impugnato . Precisamente, ha ritenuto ipotetiche le deduzioni ivi svolte dall’Agenzia, senza arrestarsi all’assunto, in punto di diritto, della incompatibilità tra ATI e organizzazione unitaria tra le imprese riunite.

Il ricorso va, pertanto, integralmente rigettato.

Nulla va disposto sulle spese, non avendo la contribuente svolto attività difensiva.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del l’8 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.