Società di comodo: verifica annuale obbligatoria

La Corte di Cassazione ha stabilito che la qualifica di ‘società di comodo’ deve essere accertata in modo autonomo per ogni singolo periodo d’imposta. Una sentenza favorevole al contribuente per un’annualità non si estende automaticamente agli anni successivi. La Corte ha inoltre confermato la legittimità del ricorso al controllo automatizzato (art. 36-bis) per liquidare le imposte dichiarate dal contribuente, fermo restando il diritto di quest’ultimo di contestare nel merito la pretesa tributaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di Comodo: La Cassazione Sottolinea l’Importanza della Verifica Annuale

L’ordinanza in esame affronta un tema cruciale per molte imprese: la disciplina della società di comodo. La Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: la valutazione sulla natura operativa di una società deve essere condotta in modo autonomo per ogni singolo anno d’imposta, senza che una precedente sentenza favorevole possa avere un’efficacia vincolante per le annualità future. Questa decisione chiarisce i limiti del giudicato in materia tributaria e la legittimità degli strumenti di controllo a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata impugnava una cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo automatizzato (ex art. 36-bis D.P.R. 600/73) per il saldo Irap e Ires relativo all’anno d’imposta 2014. La società, pur avendo dichiarato l’imposta, sosteneva di non essere una società di comodo e di essere stata costretta a tale dichiarazione a causa del rigetto di un interpello disapplicativo. Mentre il giudice di primo grado respingeva il ricorso, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello della società. La CTR riteneva che l’Agenzia delle Entrate non potesse utilizzare il controllo automatizzato, ma dovesse emettere un avviso di accertamento. Inoltre, basandosi su una precedente sentenza relativa all’anno 2013, concludeva che la società non fosse di comodo.

La Decisione della Corte di Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione, e la Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo esame. La Corte ha ritenuto errata la decisione dei giudici di secondo grado su due punti principali: la presunta illegittimità del controllo automatizzato e, soprattutto, l’errata applicazione del principio di autonomia dei periodi d’imposta per la valutazione dello status di società di comodo.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha sviluppato il suo ragionamento su due pilastri.

1. Legittimità del Controllo Automatizzato e Diritto di Difesa

In primo luogo, i giudici hanno chiarito che l’Amministrazione Finanziaria agisce legittimamente quando utilizza lo strumento del controllo formale (art. 36-bis) per richiedere il pagamento di un’imposta liquidata sulla base di quanto dichiarato dallo stesso contribuente. Questo non preclude, tuttavia, il diritto del contribuente di contestare nel merito la pretesa, anche se derivante dalla propria dichiarazione. Le dichiarazioni fiscali, infatti, hanno natura di dichiarazioni di scienza e possono essere ritrattate dal contribuente qualora emergano nuovi elementi o valutazioni. Di conseguenza, la società poteva pienamente contestare la sua natura di società di comodo nel giudizio sulla cartella di pagamento.

2. L’Autonomia dei Periodi d’Imposta e lo Status di Società di Comodo

Il punto centrale della decisione riguarda l’autonomia dei periodi d’imposta. La Corte ha censurato la CTR per aver escluso la natura di società di comodo per l’anno 2014 basandosi acriticamente su una sentenza relativa all’anno 2013. Lo status di società non operativa, derivante dal mancato superamento del cosiddetto ‘test di operatività’, non è una condizione permanente. È un elemento variabile che deve essere accertato anno per anno. Una società può essere non operativa in un esercizio e pienamente operativa in quello successivo. Pertanto, i giudici di merito avrebbero dovuto condurre un’autonoma valutazione degli elementi probatori offerti dalla società specificamente per l’anno 2014, senza farsi vincolare da una decisione relativa a un’annualità differente. L’efficacia di un giudicato esterno in materia di imposte periodiche è limitata ai fatti a carattere permanente, tra i quali non rientra la condizione di operatività o meno di una società.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza e rinviato la causa alla Commissione di Giustizia Tributaria di secondo grado. Il nuovo collegio dovrà procedere a un nuovo esame, verificando in modo specifico e autonomo se, per l’annualità 2014, la società abbia fornito prove sufficienti a giustificare la disapplicazione della normativa prevista per le società di comodo. Questa ordinanza rafforza il principio dell’autonomia dei periodi d’imposta e ricorda ai contribuenti che la dimostrazione delle condizioni per disapplicare le norme antielusive è un onere che si rinnova per ogni esercizio fiscale.

È legittimo l’uso del controllo automatizzato (art. 36-bis) per riscuotere imposte che un contribuente ha dichiarato ma non versato, anche nel contesto di una società di comodo?
Sì, la Corte ha ritenuto legittimo il ricorso al controllo automatizzato in quanto l’Amministrazione si è limitata a liquidare l’imposta nella misura dichiarata come dovuta dalla stessa società contribuente, senza effettuare calcoli autonomi.

Una sentenza che esclude la natura di società di comodo per un anno d’imposta ha effetto anche per gli anni successivi?
No. La Corte ha precisato che lo status di società non operativa non è permanente ma variabile, e deve essere accertato anno per anno. Una sentenza relativa a un periodo d’imposta non ha efficacia vincolante per un’annualità diversa, in base al principio di autonomia dei periodi di imposta.

Il contribuente può contestare nel merito una pretesa fiscale derivante da una cartella di pagamento, se questa si basa sulla sua stessa dichiarazione dei redditi?
Sì, il contribuente può sempre contestare il merito della pretesa tributaria. La dichiarazione dei redditi ha natura di dichiarazione di scienza e può essere ritrattata in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza o di valutazione. La cartella di pagamento, se è il primo atto notificato, permette di contestare non solo i vizi formali ma anche la fondatezza dell’obbligazione tributaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15372 Anno 2025

Società di

comodo –

cartelle di

pagamento ex

art. 36 bis d.p.r.

n. 600/73

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15372 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23813/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata;

-ricorrente –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in persona del liquidatore, rappresentata e difesa giusta procura speciale in atti dagli avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME del foro di Cosenza, elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, INDIRIZZO

– controricorrente –

E nei confronti di

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore

-intimata –

avverso la sentenza n. 2404/01/23, emessa dalla Commissione Giustizia di Tributaria di II grado della Calabria, depositata il 26/09/2023, non notificata;

udita la relazione svolta all’udienza camerale del 16.4.2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1.La società RAGIONE_SOCIALE impugnava la cartella di pagamento n. 34 2019 0011120716, emessa a seguito di controllo automatizzato ex 36 bis d.p.r. 600/73, per saldo Irap e saldo Ires anno di imposta 2014, lamentando il difetto di motivazione dell’atto impugnato, l’omesso invio dell’avviso bonario, l’illegittimità del ricorso all’art. 36 bis cit. e l’infondatezza della pretesa tributaria, non avendo natura di società di comodo, ma essendo stata costretta a dichiarare l’imposta in quanto l’interpello disapplicativo non era stato accolto.
2.La CTP di Cosenza rigettava il ricorso.

3.La C.T.R. della Calabria accoglieva l’appello della società, ritenendo, a proposito del difetto di motivazione e della mancanza dell’avviso bonario, che l’A.F. non poteva utilizzare l’istituto del controllo automatizzato, dovendo piuttosto emettere un apposito avviso di accertamento. Inoltre, la pretesa era infondata, essendo stato accertato, nella sentenza della CTR della Calabria n. 3237/2021 del 6/10/2021, attraverso una ricostruzione argomentativa condivisa dal collegio, come ricorressero le condizioni per la disapplicazione della disciplina dettata in materia di società di comodo.
4.Avverso la precitata sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di tre motivi.

5.La società RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

6.L’Agenzia delle Entrate Riscossione è rimasta intimata.

7.E’ stata fissata l’udienza camerale del 16.4.2025.

8.La controricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo, rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis D.P.R. 600/73 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate sostiene che la società contribuente non poteva sottrarsi al pagamento di imposte per le quali aveva indicato la base imponibile ed il quantum debeatur nelle rispettive dichiarazioni, manifestando in tal modo di ritenere sussistente la soggettività passiva ai fini del tributo. La CTR non poteva entrare nel merito della pretesa tributaria, trattandosi di tributi dichiarati come dovuti, diversamente da quanto sarebbe stato possibile ove vi fosse stato un avviso di accertamento o un diniego di rimborso. La procedura automatizzata era in ogni caso legittima, perché si basava su quanto dichiarato e non versato dal contribuente, non essendo necessario un apposto avviso di accertamento.
2.Con il secondo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione art. 7, comma 1, del DPR 917/86, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio deduce che la decisione va ulteriormente censurata, perché si era limitata a fare proprie le argomentazioni di una sentenza di II grado, peraltro impugnata con ricorso per cassazione, che si riferiva ad un anno di imposta diverso (2013), violando il principio di autonomia dei periodi di imposta. Sostiene, al riguardo, che i presupposti per la disapplicazione della disciplina dettata per le società di comodo devono essere verificati anno per anno. La CGT II avrebbe dovuto, dunque, esaminare la fattispecie relativa all’annualità oggetto del presente giudizio (il 2014), in via autonoma e con autonoma valutazione.
3.Con il terzo motivo, rubricato « Violazione e falsa applicazione dell’art. 30 della legge n. 724/1994, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c .», si deduce che, esattamente come nel caso trattato dalla sentenza n. 3237/2021, avverso la quale pendeva ricorso per cassazione, i giudici del gravame avrebbero erroneamente

applicato la disciplina e i principi di riferimento (correttamente richiamati, in astratto, dalla sentenza impugnata) al caso di specie, laddove non avevano evidenziato le situazioni impeditive di natura oggettiva richieste dall’art. 30 della legge n. 724/94. La società, infatti, si era limitata a chiedere la disapplicazione della norma antielusiva, semplicemente affermando l’impossibilità della compagine sociale, a causa dell’incertezza dell’esito del processo a carico del rappresentante legale, di intraprendere alcuna attività imprenditoriale. Osserva al riguardo che l’ inerzia imprenditoriale non può essere considerata oggettiva situazione, idonea a giustificare la disapplicazione della normativa di riferimento. Non sono erano individuati e provati eventi oggettivi, straordinari ed imprevedibili tali da impedire alla società di pervenire alla soglia minima del reddito, come chiesto dalla normativa, piuttosto evincendosi, come detto, un’inerzia imprenditoriale che mal si concilia con l’art. 30 della legge n. 724/94, che ha come scopo quello di scoraggiare l’utilizzo strumentale della forma societaria per usufruire di indebiti vantaggi fiscali.
I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono fondati nei limiti e con le precisazioni che seguono.

Come ritenuto da questa Corte in fattispecie assimilabile, anche nel caso in esame l’Amministrazione non ha calcolato l’imposta autonomamente, cioè utilizzando e qualificando come effettivo il reddito dichiarato dalla contribuente quale risultato del test di operatività, determinato secondo i parametri presuntivi previsti dall’art. 30 della I. n. 724 del 1994, nel testo applicabile ratione temporis , ma si è limitata a procedere alla liquidazione dell’imposta nella misura dichiarata come dovuta dalla stessa società contribuente al rigo IR22 della relativa dichiarazione Irap. Va quindi ritenuto legittimo il ricorso da parte dell’Agenzia delle Entrate allo strumento del controllo formale ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, per richiedere un importo determinato sulla base di un
esame meramente cartolare dei dati forniti dallo stesso contribuente. (Cass. n. 24811/2021, che richiama Cass. n. 3394/2019, in motivazione).

Ha dunque errato la CTR laddove ha ritenuto che l’Ufficio non potesse iscrivere a ruolo i saldi Irap e Ires dell’anno 2014, all’esito del controllo formale ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973.

6. Questa Corte ha tuttavia altresì precisato che l’impugnazione della cartella esattoriale, emessa in seguito a procedura di controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non è preclusa dal fatto che l’atto impositivo sia fondato sui dati evidenziati dal contribuente nella propria dichiarazione, in quanto tale conclusione presupporrebbe la irretrattabilità delle dichiarazioni del contribuente che, invece, avendo natura di dichiarazioni di scienza, sono ritrattabili in ragione della acquisizione di nuovi elementi di conoscenza o di valutazione. Pertanto, nel giudizio di impugnazione della cartella di pagamento ex art. 36 bis d.p.r. c.p.c., il contribuente può contestare il merito della pretesa tributaria, essendo la cartella di pagamento il primo atto impositivo notificato, con la conseguenza che l’impugnazione non può essere limitata ai soli vizi formali dell’atto impugnato ( cfr. Cass. n. 5129/2017, Cass. n. 9872/2011).
6.1. La C.G.T.2, contrariamente a quanto assume l’Agenzia delle Entrate, poteva dunque esaminare il merito della pretesa, verificando la fondatezza o meno della deduzione della società di non rivestire la natura di società di comodo, ciò non trovando ostacolo neppure nell’esito negativo dell’interpello relativo al medesimo anno di imposta, sulla cui impugnazione era stata emessa la sentenza della C.T.P. di Cosenza n. 3592/9/2019, passata in giudicato, che ha dichiarato il ricorso inammissibile per essere la risposta all’interpello atto non impugnabile .
Trattasi infatti di pronuncia in rito, insuscettibile di produrre effetti di giudicato sostanziale. Ed invero, la pronuncia “in rito” di

inammissibilità della domanda dà luogo ad un giudicato meramente formale, con effetti circoscritti al solo rapporto processuale nel cui ambito è emanata, talché non è idonea a produrre, né sul piano oggettivo né sul piano soggettivo, gli effetti del giudicato sostanziale ex art. 2909 c.c. e non preclude, pertanto, la riproposizione della domanda in altro giudizio (tra le più recenti, Cass. n. 20636/2024).

6.2. Tuttavia, i giudici del gravame hanno escluso la natura di società di comodo in capo alla società RAGIONE_SOCIALE facendo proprio l’accertamento favorevole alla contribuente contenuto in altra sentenza, emessa tra le stesse parti, ma in giudizio nel quale era stato impugnato l’esito negativo dell’interpello disapplicativo per il diverso anno di imposta 2013.

Sebbene la C.G.T.2 non faccia espresso riferimento ad un giudicato esterno vincolante, dalla motivazione della sentenza non è dato evincere, al di là del richiamo a pertinenti precedenti giurisprudenziali in tema di onere della prova incombente sulla società che non ha superato il test di operatività, un’autonoma valutazione degli elementi probatori offerti in questo giudizio con riferimento all’anno di imposta 2014, oggetto della cartella di pagamento impugnata, anche in considerazione del generico riferimento ai ‘ fatti specificamente indicati e provati dai ricorrenti’ . 6.3. Al di là del fatto che la sentenza menzionata dalla C.T.R. non fosse passata in giudicato, occorre in ogni caso ricordare che in materia di imposte periodiche l’efficacia espansiva del giudicato esterno in relazione ad un diverso anno di imposta non è preclusa dal principio dell’autonomia degli anni di imposta, ma ciò solo ove si tratti di fatti che per legge hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata, sicché è esclusa l’efficacia espansiva del giudicato quando vengano
in rilievo fatti suscettibili di un diverso atteggiarsi nel tempo ( ex multis , Cass. n. 21824/2018).

6.4. Con specifico riferimento alle società di comodo, questa Corte ha precisato che lo «status» di società non operativa risultante dall’applicazione dei parametri previsti dall’art. 30, comma 1, della l. n. 724 del 1994, non è permanente, ma va accertato anno per anno, essendo un elemento variabile, ben potendo una società essere non operativa in un determinato esercizio sociale ed operativa in quello successivo (Cass. n. 2725/2025 del 4.2.2025, Cass. n. 20702 dell’1.10.2014; Cass. n. 12829 del 22.05.2017; Cass. n. 18912 del 17.07.2018; Cass. n. 4850 del 24.2.2020).
7. Questa Corte ritiene pertanto che, ove venga in rilievo il mancato superamento del test di operatività per un determinato anno di imposta, la verifica della natura o meno di società di comodo richiede un accertamento in fatto insuscettibile di cristallizzarsi e di estendere i suoi effetti a precedenti o successivi anni di imposta, essendo la condotta imprenditoriale per sua natura frutto di scelte variabili nel tempo, in relazione ai più svariati fattori. Tale accertamento è mancato nel caso in esame.
8. La sentenza va pertanto cassata e rinviata alla C.G.T.2 della Calabria, in diversa composizione, la quale procederà ad un nuovo esame, verificando se per l’annualità in contestazione la società, che non aveva superato il test di operatività previsto dall’art. 30 della legge n. 724/1994 per l’anno 2014, abbia o meno fornito prova delle condizioni legittimanti la disapplicazione della normativa prevista per le società di comodo, oltre che per provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M .

La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.G.T.2 della Calabria, in diversa composizione, anche per liquidare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 16.4.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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