Società di comodo: quando si applica alle agricole?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4113/2025, ha chiarito che la disciplina sulle società di comodo si applica anche alle imprese agricole per le annualità antecedenti al 2012. La sola natura agricola dell’attività non è sufficiente a superare la presunzione legale di non operatività. Per vincere la presunzione, il contribuente deve fornire la prova di situazioni oggettive e straordinarie che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente escluso l’applicazione della normativa, rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di comodo: anche le imprese agricole sotto la lente del Fisco

La disciplina sulla società di comodo rappresenta uno strumento cruciale per l’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’elusione fiscale. Ma cosa succede quando questa normativa viene applicata a settori con peculiarità uniche, come quello agricolo? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti fondamentali, stabilendo che la natura agricola di un’impresa non costituisce, di per sé, una causa di esclusione automatica dal regime delle società non operative, specialmente per le annualità precedenti a specifiche modifiche legislative.

I Fatti del Caso

Una società agricola a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate, applicando la normativa sulle società di comodo (art. 30 della L. 724/1994), aveva determinato un maggior reddito d’impresa, con conseguente applicazione di maggiori imposte (IRES, IRAP), sanzioni e interessi. Secondo il Fisco, la società non aveva superato il cosiddetto ‘test di operatività’, ovvero non aveva dichiarato ricavi sufficienti rispetto al valore del proprio patrimonio.

La società impugnava l’atto, ma il ricorso veniva rigettato in primo grado. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello della contribuente. I giudici di secondo grado ritenevano che la disciplina delle società di comodo non fosse applicabile alle imprese agricole, i cui ricavi sono intrinsecamente legati a fattori non standardizzabili, e consideravano applicabile una successiva disposizione che escludeva tali società dal regime.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva quindi in Cassazione, contestando la violazione e falsa applicazione della normativa di riferimento.

La Disciplina delle Società di Comodo

La legge sulle società di comodo è stata introdotta per contrastare l’uso di strutture societarie come meri contenitori di beni (immobili, barche, ecc.) che non svolgono una reale attività economica, ma sono finalizzate al mero godimento personale dei soci o a ottenere vantaggi fiscali indebiti.

Il meccanismo si basa su una presunzione legale: se una società non raggiunge un livello minimo di ricavi, calcolato applicando specifici coefficienti al valore dei suoi beni patrimoniali, essa viene considerata ‘non operativa’ o ‘di comodo’. Questa qualifica comporta l’obbligo di dichiarare un reddito minimo presunto e altre conseguenze fiscali svantaggiose.

È importante sottolineare che si tratta di una presunzione relativa (iuris tantum). Ciò significa che il contribuente ha la facoltà di fornire la prova contraria per superarla.

Come Superare la Presunzione di una società di comodo?

La Corte di Cassazione ha ribadito un principio consolidato: per vincere la presunzione di non operatività, il contribuente deve dimostrare l’esistenza di ‘situazioni oggettive di carattere straordinario’, indipendenti dalla sua volontà, che hanno reso impossibile il conseguimento del reddito presunto. Non è sufficiente addurre motivazioni generiche.

Nel caso specifico, la società contribuente si era limitata a eccepire la propria natura di impresa agricola. Secondo la Suprema Corte, questa circostanza, da sola, non basta. Riferimenti generici a fattori climatici o ambientali, senza una prova specifica del loro impatto straordinario sull’attività in un determinato anno, non sono idonei a superare la presunzione. Allo stesso modo, la presenza di un numero di dipendenti inferiore al minimo previsto dalla legge per l’esclusione automatica (10 unità per l’intero periodo di osservazione) non è stata ritenuta una prova sufficiente dell’effettiva operatività.

L’Irretroattività delle Norme di Favore

Un altro punto cruciale affrontato dalla Corte riguarda l’applicabilità ratione temporis delle norme. La Commissione Tributaria Regionale aveva fatto riferimento a un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2012 che escludeva le società agricole dal regime delle società di comodo.

Tuttavia, la Cassazione ha chiarito che tale provvedimento ha efficacia solo a decorrere dal periodo d’imposta 2012 e non può essere applicato retroattivamente all’annualità oggetto di accertamento (2008). Per gli anni precedenti, quindi, la disciplina generale restava pienamente in vigore anche per le società agricole.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, basando la sua decisione su tre pilastri argomentativi.

In primo luogo, ha riaffermato che la normativa sulle società di comodo stabilisce parametri oggettivi e ben definiti. Il mancato superamento del test di operatività fonda una presunzione legale di non operatività che il contribuente deve attivamente superare.

In secondo luogo, ha specificato che la prova contraria deve consistere in elementi di fatto concreti e straordinari. La semplice qualifica di ‘impresa agricola’ non è sufficiente, poiché la variabilità tipica del settore non costituisce di per sé una circostanza straordinaria che impedisce il raggiungimento della soglia di ricavi. Era onere della società dimostrare, ad esempio, l’impatto di una specifica calamità naturale o di una crisi di mercato eccezionale che avesse compromesso la produzione e i ricavi in quell’anno specifico.

Infine, la Corte ha applicato il principio di irretroattività della legge, stabilendo che il provvedimento del 2012, che ha introdotto una disapplicazione automatica per le società agricole, non poteva avere effetti sul passato. Di conseguenza, per l’anno 2008, la società era soggetta alle regole ordinarie e avrebbe dovuto fornire la prova contraria secondo i criteri generali.

Le Conclusioni

La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati dalla Cassazione. Le implicazioni pratiche di questa ordinanza sono significative: le imprese agricole non godono di un’immunità automatica dalla disciplina delle società di comodo per i periodi d’imposta antecedenti al 2012. Per evitare accertamenti fiscali, devono essere in grado di dimostrare, con prove concrete e specifiche, l’esistenza di circostanze oggettive e straordinarie che giustifichino il mancato raggiungimento delle soglie di ricavo previste dalla legge. Un monito importante sulla necessità di una documentazione puntuale e di una difesa ben argomentata in sede contenziosa.

Una società agricola può essere considerata una ‘società di comodo’?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, per i periodi d’imposta antecedenti al 2012, anche una società agricola poteva essere considerata ‘di comodo’ se non superava il test di operatività previsto dalla legge, ossia se non dichiarava ricavi adeguati rispetto al valore dei suoi beni.

Come può una società agricola dimostrare di non essere una ‘società di comodo’?
Deve fornire la prova contraria, dimostrando l’esistenza di ‘situazioni oggettive di carattere straordinario’, indipendenti dalla sua volontà, che le hanno impedito di raggiungere la soglia minima di ricavi. Non è sufficiente affermare genericamente la propria natura agricola o fare riferimento a fattori climatici non specificati.

La normativa che esclude le società agricole dal regime delle società di comodo è retroattiva?
No. La Corte ha stabilito che il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2012, che ha introdotto la disapplicazione automatica per le società agricole, non ha efficacia retroattiva. Pertanto, non si applica ai periodi d’imposta precedenti, come il 2008, che era oggetto del contenzioso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4113 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4113 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 17/02/2025

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRES-IRAP 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28633/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

Contro

TENUTA RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro-tempore, non costituita,

-intimata – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 663/36/2016, depositata il 17 maggio 2016; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 13 novembre 2024 dal consigliere relatore dott. NOME COGNOME

– Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Alessandria notificava, in data 23 dicembre 2013, alla società agricola RAGIONE_SOCIALE, avviso di accertamento n. T7J03N703861/2013, con il quale, in applicazione della disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, accertava un maggior reddito d’impresa, per l’anno 200 8 , di € 320.882,00, con conseguente applicazione di maggiori IRES, IRAP Ed IVA relative addizionali, sanzioni ed interessi.
La società contribuente impugnava il suddetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria la quale, con sentenza n. 222/06/2014, depositata il 31 luglio 2014, rigettava il ricorso.

Interposto gravame dalla società contribuente, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con sentenza n. 663/36/2016, pronunciata il 10 novembre 2015 e depositata in segreteria il 17 maggio 2016 , accoglieva l’appello ed annullava l’avviso di accertamento in oggetto, compensando le spese del doppio grado di giudizio.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate , sulla base di un unico motivo (ricorso notificato il 9 dicembre 2016).

Non si è costituita in giudizio la società agricola RAGIONE_SOCIALE, rimasta intimata.

Con decreto del 10 luglio 2024 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 13 novembre 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 30 della l. n. 724/1994, nel testo applicabile ratione temporis , nonché del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012 (relativo al regime delle società di comodo esercenti attività agricole), nonché, ancora, dell’art. 2, commi 36decies , 36undecies e 36duodecies , del d.l. 13 agosto 2011, n. 138, conv. dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, degli artt. 10 e 11 delle disposizioni sulla legge in generale e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.
Deduce, in particolare, l’Ufficio che, in base alla normativa sulle cc.dd. società di comodo, vi erano dei precisi coefficienti e requisiti di legge che non consentivano interpretazioni differenti o esclusioni basate su criteri ‘individualizzanti’ , e che, nel caso di specie, con riferimento all’anno d’imposta 2008, i ricavi presunti in capo alla società contribuente, sulla base dell’applicazione delle previsioni contenute nella normativa in questione, erano risultati superiori a quelli dichiarati e pertanto la società era ritenuta non operativa ex lege .
2. Il motivo è fondato.

2.1. La sentenza impugnata ha ritenuto non applicabile, nel caso di specie, la normativa in tema di società di comodo, sulla base delle seguenti ragioni: 1) trattandosi di impresa agricola, non sarebbe stato possibile applicare parametri che possono essere validi per altre attività , per cui i criteri richiesti dall’art. 30 della legge n. 724/1994 non sarebbero, per tali imprese,

tassativi ; 2) il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate nell’11 giugno 2012, operante dal 26 giugno 2012, può ritenersi applicabile a periodi precedenti quale norma di natura procedimentale, e non sostanziale, vigente al momento dell’accertamento de l 17 dicembre 2014.

2.2. Orbene, con riferimento al punto sub 1), va rilevato che la normativa sulle cc.dd. società di comodo fissa dei parametri ben definiti, sulla base dei quali, per l’anno d’imposta 200 8, i ricavi presunti in capo alla RAGIONE_SOCIALE sono risultati superiori a quelli dichiarati, con la conseguenza che la società è risultata non operativa ex lege .

Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l’art. 30 della legge n. 724/1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società “di comodo”, ovvero il ricorso all’utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell’amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) ( ex multis , Cass. 27 gennaio 2023, n. 2636; Cass. 13 maggio 2021, n. 12862; Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946; in questo senso cfr. la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007).
Si è detto, quindi, che «il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario – ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria -trova spiegazione nella distonia tra l’interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale

il contratto di società è preordinato» (Cass. 4 febbraio 2021, n. 4946, cit.).

La legge n. 724/1994, art. 30, ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18 gennaio 2022, n. 1506).

L’effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la legge n. 724/1994, art. 30, comma 1, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli assets patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia – considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis , Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850) – fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (da ultimo, Cass. 16 maggio 2023, n. 13328).
Come è stato già chiarito da questa Corte, «il mancato raggiungimento degli standard minimi di ricavi di cui al ridetto art. 30, comma 1 riconducibili agli assetti patrimoniali della

struttura societaria, funge da elemento sintomatico di selezione ed individuazione degli enti non operativi» (Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850). Il mancato superamento della “soglia di operatività” costituisce dunque presunzione legale, relativa, della natura non operativa della società contribuente e comporta, pertanto, l’applicazione della disciplina antielusiva.

In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all’Amministrazione -attraverso l’interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto – le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 14 giugno 2024, n. 16600; Cass. 23 maggio 2022, n. 16472).

L’onere della prova contraria deve essere inteso «non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass. 28 maggio 2020, n. 10158; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass. 20 giugno 2018, n. 16204). E’ stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell’onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che «in tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, l. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4bis , nella versione all’epoca vigente, nell’ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa “inettitudine produttiva”, gravando
sull’imprenditore, anche collettivo, ai sensi dell’art. 2086, secondo comma, come modificato dall’art. 375 c.c.i.i., in coerenza con l’art. 41 Cost. – l’obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell’imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell’operatività della business judgement rule , sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche» (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365).
Inoltre, con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, l’onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l’esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione; ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, ovvero dimostrando la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l’operatività reale della società (Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946, in motivazione; Cass. 28 settembre 2021, n. 26219, in motivazione).
Orbene, ciò posto, va rilevato che la prova contraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell’offerta di elementi di fatto consistenti in “situazioni oggettive di carattere straordinario”,

indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere «l’erroneità dell’esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l’operatività reale della società» (Cass. 23 maggio 2022, n. 16472).
Nella fattispecie in esame, è pacifico, da un lato, che la società contribuente non abbia presentato interpello disapplicativo della normativa sulla società di comodo, e, dall’altro, si sia limitata ad eccepire la propria natura di impresa agricola come elemento di per sé idoneo a superare la presunzione di non operatività.

Quest’ultima circostanza, tuttavia, non può essere considerata, di per sé sola, sufficiente ad escludere l’applicazione della normativa in tema di società di comodo, e quindi a superare la presunzione di non operatività, come invece ritenuto dalla Corte regionale, non potendosi fare riferimento a variabili legate a fattori climatici e ambientali che, per la loro genericità, non sono idonei a superare in concreto la presunzione legale di non operatività prevista dalla normativa in oggetto.

Inoltre, la società contribuente ha eccepito la presenza di alcuni dipendenti, ma anche con riferimento a tale elemento la C.T.R. ha errato nel ritenere il costo del personale, ‘oscillante tra le nove e le dieci unità’, un elemento idoneo a valutare

l’effettività dell’attività svolta. Tale costo, infatti, risulta relativo ad un numero di lavoratori inferiore a quello minimo previsto dalla legge per l’esclusione automatica dal regime delle società di comodo, non essendo stato accertato, dalla stessa sentenza, un numero di dipendenti almeno pari alle 10 unità ‘per tutti i giorni compresi nell’arco temporale oggetto di osservazione’ .

2.3. Con riferimento al punto sub 2) rilevato in precedenza, invece, va rilevato che, come già affermato da questa Corte (Cass. 17 marzo 2023, n. 7756), il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 87956 dell’11 giugno 2012, emesso ai sensi dell’art. 1, comma 128, della l. 24 dicembre 2007, n. 244, con cui le società agricole sono state escluse dalle disposizioni di cui all’art. 30 l. n. 724 del 1994 (c.d. disapplicazione automatica), ha efficacia a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di adozione del provvedimento (anno di imposta 2012) senza che lo stesso possa applicarsi retroattivamente (v. anche Cass. 14 luglio 2021, n. 20027).
Consegue l’accoglimento del ricorso.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 13 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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