Società di comodo: onere della prova e burocrazia

Una società edile, classificata come ‘società di comodo’ dal Fisco per mancato raggiungimento dei ricavi minimi, si era difesa adducendo ritardi burocratici nel rilascio di permessi. La Corte di Cassazione, ribaltando le decisioni di merito, ha stabilito che la semplice scusa della lentezza amministrativa non è sufficiente. Il contribuente ha l’onere di dimostrare con prove specifiche e oggettive le cause, non imputabili alla propria volontà, che hanno impedito l’operatività, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di Comodo: Burocrazia Non Basta a Giustificare l’Inattività

La disciplina sulla società di comodo rappresenta uno strumento cruciale per l’amministrazione finanziaria nella lotta all’elusione fiscale. Tuttavia, cosa succede quando una società non raggiunge le soglie di operatività a causa di ostacoli oggettivi come la lentezza della burocrazia? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fornisce chiarimenti fondamentali sull’onere della prova che grava sul contribuente in queste situazioni, stabilendo che un generico riferimento a ritardi amministrativi non è sufficiente a superare la presunzione di non operatività.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata operante nel settore edile e i suoi soci si vedevano notificare diversi avvisi di accertamento. L’Agenzia delle Entrate, per gli anni d’imposta 2006 e 2007, aveva classificato l’impresa come società di comodo, poiché non aveva superato i test di operatività previsti dalla legge. Di conseguenza, il Fisco aveva determinato presuntivamente un reddito minimo sia ai fini IRAP per la società, sia ai fini IRPEF per i soci (in regime di trasparenza fiscale).

La società si era difesa sostenendo che la sua inattività era dovuta a cause di forza maggiore: l’impossibilità di avviare un’attività edificatoria su un terreno acquistato anni prima a causa del mancato rilascio delle necessarie autorizzazioni amministrative. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano accolto le ragioni del contribuente, annullando gli atti impositivi.

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando l’errata applicazione della normativa sulle società non operative.

La Prova Contraria nelle Società di Comodo

La normativa sulle società di comodo (art. 30 della L. n. 724/1994) nasce per contrastare l’uso distorto dello strumento societario, utilizzato non per svolgere un’attività d’impresa ma come mero schermo per la gestione di patrimoni personali, al fine di beneficiare di un regime fiscale più favorevole. La legge presume che una società sia “non operativa” quando i suoi ricavi sono inferiori a una soglia minima calcolata in percentuale sul valore dei suoi beni patrimoniali.

Questa presunzione, tuttavia, è relativa (iuris tantum). Il contribuente può fornire la “prova contraria”, dimostrando l’esistenza di “oggettive situazioni” che hanno reso impossibile raggiungere il livello di ricavi e reddito richiesto. È proprio sulla natura e sulla qualità di questa prova che si è concentrata la Corte di Cassazione.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza regionale con rinvio. Il punto centrale della decisione risiede nella critica alla motivazione del giudice di secondo grado, definita “anapodittica” e tautologica. Secondo la Cassazione, la Commissione Tributaria Regionale si è limitata ad accettare la tesi dei contribuenti senza condurre un’effettiva e approfondita disamina delle cause del ritardo.

I giudici di legittimità hanno chiarito che per superare la presunzione di non operatività non è sufficiente addurre genericamente “le lungaggini” dell’iter amministrativo. Il contribuente ha un onere probatorio molto più stringente e deve dimostrare in modo specifico:

1. L’esistenza di vincoli oggettivi: Bisogna accertare se sul suolo edificabile gravassero specifici vincoli (urbanistici, paesaggistici, ecc.) che impedivano l’avvio dei lavori.
2. La consapevolezza dell’imprenditore: Era necessario verificare se tali vincoli fossero già noti alla società al momento dell’acquisto del terreno. Una scelta imprenditoriale consapevole di acquistare un terreno con problemi edificatori non può essere usata come scusante per la successiva inattività.
3. Le azioni intraprese: La società doveva dimostrare quali iniziative concrete aveva messo in atto per superare la situazione di stallo burocratico.

In assenza di queste verifiche, la decisione di merito risulta viziata, poiché non accerta se l’inattività sia effettivamente dipesa da “fattori estranei alla propria sfera di volontà” o, al contrario, da un comportamento non sufficientemente diligente o da una scelta imprenditoriale consapevole.

Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: la prova contraria per disapplicare la normativa sulle società di comodo deve essere rigorosa, circostanziata e specifica. Non basta lamentare la lentezza della pubblica amministrazione. L’imprenditore deve dimostrare di aver agito con la diligenza richiesta, provando che l’impossibilità di produrre reddito deriva da situazioni oggettive e non prevedibili o non imputabili a proprie scelte o inerzie. La decisione della Cassazione serve da monito per tutte le imprese che si trovano in situazioni simili, sottolineando la necessità di documentare attentamente ogni passo compiuto per superare gli ostacoli burocratici e di non poter fare affidamento su giustificazioni generiche per sfuggire alla presunzione di non operatività.

Quando una società è presunta ‘di comodo’ dalla legge fiscale?
Una società è presunta ‘di comodo’ quando i suoi ricavi effettivi sono inferiori a una soglia minima determinata dalla legge, calcolata in percentuale sul valore dei beni patrimoniali che possiede. Questo fa scattare la presunzione che non stia svolgendo una reale attività d’impresa.

Cosa deve dimostrare un’impresa per superare la presunzione di essere una società di comodo?
L’impresa deve fornire la ‘prova contraria’, dimostrando l’esistenza di situazioni oggettive, specifiche e indipendenti dalla propria volontà che le hanno impedito di raggiungere le soglie di reddito e ricavi previste dalla legge. Non basta una giustificazione generica.

Perché, nel caso specifico, la semplice lentezza burocratica non è stata considerata una giustificazione valida?
La Corte di Cassazione ha ritenuto insufficiente il generico riferimento alle ‘lungaggini burocratiche’ perché la società non ha fornito prove specifiche. Non ha dimostrato quali fossero gli specifici vincoli sul terreno, se ne fosse a conoscenza al momento dell’acquisto e quali azioni concrete avesse intrapreso per risolvere la situazione di stallo amministrativo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16631 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16631 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16711/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché NOME COGNOME e NOME COGNOME NOME, nella qualità di soci della predetta società, elettivamente domiciliati in Roma al INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dal quale sono rappresentati e difesi

-controricorrenti- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA PUGLIA n. 663/03/16 depositata il 17 marzo 2016

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 aprile 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE Provinciale di Bari dell’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE due distinti avvisi di accertamento con i quali, sull’assunto che la predetta società dovesse essere considerata non operativa relativamente agli anni d’imposta 2006 e 2007, determinava in via presuntiva il valore della produzione netta da assoggettare a tassazione ai fini dell’IRAP, in applicazione dei parametri stabiliti dall’art. 30, commi 3 e 3 -bis , della L. n. 724 del 1994.

Successivamente erano notificati ai soci NOME COGNOME e NOME COGNOME quattro ulteriori avvisi di accertamento, due per ciascuno, mediante i quali, ai fini dell’IRPEF, veniva loro imputato per trasparenza, nei limiti della rispettiva quota di partecipazione agli utili, il reddito minimo imponibile presuntivamente determinato dall’Ufficio in capo alla società, che con riferimento agli anni innanzi indicati aveva optato per il regime fiscale di cui all’art. 116 TUIR.

RAGIONE_SOCIALE, il COGNOME e la COGNOME contestavano la pretesa tributaria proponendo autonomi ricorsi davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari.

Quest’ultima, riuniti i diversi procedimenti, accoglieva le domande dei contribuenti, annullando gli atti impositivi impugnati.

La decisione veniva in sèguito confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, che con sentenza n. 663/03/16 del 17 marzo 2016 respingeva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria.

Avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La RAGIONE_SOCIALE e i soci COGNOME e NOME hanno resistito con controricorso.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 30 della L. n. 724 del 1994, nonché degli artt. 2423 e 2697 c.c..

1.1 Viene rimproverato alla CTR di aver a torto ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE e i soci RAGIONE_SOCIALE avessero offerto la prova contraria richiesta ai fini della disapplicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni antielusive dettate dall’art. 30 della L. n. 724 del 1994, recante la disciplina RAGIONE_SOCIALE società di comodo.

1.2 Si osserva, in proposito: – che la RAGIONE_SOCIALE, il cui oggetto consiste nella realizzazione di costruzioni, aveva addotto a giustificazione del mancato conseguimento del reddito minimo normativamente presunto la circostanza di non essere riuscita ad ottenere il rilascio RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni amministrative occorrenti per poter avviare l’attività edificatoria su un suolo sito nel Comune di Capurso, da essa acquistato nell’anno RAGIONE_SOCIALE; – che, tuttavia, a distanza di molti anni da quell’acquisto (sedici alla data di proposizione del ricorso), essa non ancora aveva posto in essere alcuna attività edilizia, risultando solo formalmente in vita; – che, mediante l’utilizzo dello schermo societario, la società, e per essa i singoli soci, aveva indebitamente usufruito della detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto del terreno e della deduzione del relativo costo dal reddito d’impresa; -che l’esistenza di vincoli edificatori sul suolo in questione era nota all’acquirente fin dal momento della stipula dell’atto di trasferimento, sicchè il mancato avvio dell’attività edificatoria doveva ritenersi imputabile a una consapevole scelta imprenditoriale; – che né al momento della presentazione dell’interpello disapplicativo di cui all’art. 30, comma 4bis , della citata L. n. 724 del 1994 e all’art. 37 -bis , comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973, né tantomeno in corso di causa, la società aveva dimostrato che il mancato raggiungimento della soglia minima di reddito presunta dal legislatore fosse dipeso da situazioni
oggettive.

Il ricorso è fondato.

2.1 La CTR ha respinto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria rilevando che «dall’esame della sentenza gravata» era emerso «indubbiamente» come i «giudici di prime cure a (vesser) o scrupolosamente esaminato e valutato la documentazione abbastanza copiosa, esibita in atti dai ricorrenti, con cui, in modo incontrovertibile, e (ra) stato provato il complesso iter urbanistico ed ammnistrativo, riguardante la società contribuente, gli altri proprietari dei suoli interessati al piano di lottizzazione ed il Comune di Capurso, che non a (veva) consentito, per cause oggettive, quindi, non imputabili alla società RAGIONE_SOCIALE, di procedere alla realizzazione del suo programma imprenditoriale sul suolo edificabile…» .
2.2 In un successivo passaggio motivazionale il collegio di secondo grado ha soggiunto che nel settore dell’edilizia «le lungaggini… a volte, come nel caso di specie (vedasi i quindici punti elencati dalle parti appellate nel proprio atto RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni), si protraggono per decenni…, per motivi ascrivibili alla conciliazione degli interessi RAGIONE_SOCIALE parti private interessate al piano di lottizzazione e alla lentezza dell’azione amministrativa pubblica, che coinvolge diversi livelli di governo (comunale, provinciale, regionale e nazionale)» .
2.3 Ha, infine, svolto alcune considerazioni circa la pretesa irragionevolezza della pretesa tributaria avanzata nei confronti dei contribuenti ( «Non è affatto ragionevole pensare che un’impresa, qualunque essa sia, nasca per restare immobile e non svolgere la sua attività economica per la quale è stata costituita, facendo, così, discendere, da tale immobilismo, un assurdo risultato economico positivo, che, nel caso di specie, l’Ufficio si è limitato ad enunciare senza provare affatto le modalità che avrebbero consentito negli anni 2006 e 207 alla società RAGIONE_SOCIALE di
conseguire, in modo evidentemente fantasioso, quindi alquanto presuntivo, il reddito di impresa, per ogni rispettivo esercizio accertato, pari ad € 14.573,00. Nel caso che qui ci occupa, l’Ufficio, sganciandosi dai princìpi fondamentali della Costituzione della Repubblica Italiana, rivendicava, errando, l’esistenza della capacità contributiva riferimento all’articolo 53 della stessa Costituzione -, quindi RAGIONE_SOCIALE pretese tributarie, di cui trattasi, senza affatto preoccuparsi di indicare e dettagliare i presupposti impositivi ed i precisi elementi costitutivi RAGIONE_SOCIALE obbligazioni tributarie rivendicate nei riguardi della società RAGIONE_SOCIALE e dei suoi soci» ). 2.4 Ciò posto, giova rammentare che attraverso la disciplina RAGIONE_SOCIALE cd. società di comodo (o società senza impresa o di mero godimento) si intende disincentivare il fenomeno dell’uso improprio dello strumento societario come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi da quelli previsti dal legislatore per tale istituto (come, ad esempio, l’amministrazione dei patrimoni personali dei soci).
2.5 Il meccanismo deterrente consiste nel fissare un livello minimo di ricavi e proventi correlato al valore di determinati beni patrimoniali (cd. ), il cui mancato raggiungimento costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della società, con conseguente presunzione di un reddito minimo, stabilito in base a coefficienti medi di redditività di detti elementi patrimoniali di bilancio.

2.6 Spetta, poi, al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando l’esistenza di oggettive situazioni, specifiche e indipendenti dalla sua volontà, che hanno impedito il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto (cfr. Cass. n. 36606/2021, Cass. n. 17371/2020, Cass. n. 4156/2018, Cass. n. 26728/2017).

2.7 Per quanto qui particolarmente interessa, questa Corte ha avuto modo di precisare che può costituire elemento rilevante ai

fini del superamento della presunzione relativa derivante dal mancato superamento del reddito minimo previsto per le società non operative l’accertata impossibilità di utilizzare un immobile per lo svolgimento della propria attività d’impresa, determinata dalla protrazione dei lavori di realizzazione o dal ritardo nel rilascio RAGIONE_SOCIALE necessarie autorizzazioni, ove il contribuente dimostri che la causa di tale protrazione o ritardo non sia da individuare in un comportamento a lui imputabile, bensì in fattori estranei alla propria sfera di volontà (cfr. Cass. n. 23384/2021).
2.8 I surriferiti princìpi di diritto non sono stati correttamente applicati dalla Commissione regionale, la quale, senza alcun concreto riferimento alle emergenze processuali, si è limitata ad affermare, in maniera anapodittica, che il mancato completamento dell’iter amministrativo finalizzato al rilascio RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni occorrenti per l’avvio del programma edificatorio che la RAGIONE_SOCIALE intendeva realizzare era dipeso da «cause oggettive, quindi non imputabili alla società» .
2.9 Incentrando il proprio percorso argomentativo su una sequenza di proposizioni assertive e tautologiche, il giudice tributario di secondo grado non ha compiuto un’effettiva disamina RAGIONE_SOCIALE ragioni per le quali, a distanza di molti anni dall’acquisto del suolo edificabile, la società non fosse ancora riuscita ad ottenere le autorizzazioni di cui necessitava per poter intraprendere la propria attività imprenditoriale.

2.10 Invero, a fronte RAGIONE_SOCIALE specifiche deduzioni svolte sul punto dall’RAGIONE_SOCIALE Finanziaria, non risulta in alcun modo accertato: se le «lungaggini» dell’iter amministrativo di cui si discetta fossero dovute all’esistenza di eventuali vincoli edificatori gravanti sul suolo in parola; nell’ipotesi affermativa, se tali vincoli fossero noti alla società fin dal momento dell’acquisto del terreno; se, ed eventualmente quali, iniziative fossero state attuate dalla stessa nel tentativo di superare la situazione di impasse venutasi a
creare.

2.11 Soltanto all’esito di tali accertamenti sarebbe stato possibile stabilire se il mancato svolgimento dell’attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standards minimi legali fosse realmente imputabile a situazioni oggettive indipendenti dalla volontà della contribuente.

2.12 In assenza RAGIONE_SOCIALE necessarie verifiche in fatto, non condotte dal giudice di merito, risulta, quindi, falsamente applicata al caso di specie la norma di cui all’art. 30, comma 4 -bis , della L. n. 724 del 1994.

Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 3.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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