Società di comodo: no al test per meno di 3 anni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso di un contribuente contro il diniego di un rimborso IVA. L’Agenzia delle Entrate considerava la società cedente il credito una ‘società di comodo’. La Corte ha stabilito che il test di operatività per le società di comodo non si applica a imprese con meno di tre esercizi sociali di vita, poiché mancano i presupposti temporali richiesti dalla legge. La sentenza è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di comodo: il test di operatività non si applica alle società con meno di tre anni di vita

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione interviene sulla delicata questione delle società di comodo, stabilendo un principio fondamentale riguardo ai presupposti per l’applicazione del cosiddetto ‘test di operatività’. La pronuncia chiarisce che tale meccanismo presuntivo non può essere utilizzato nei confronti di società che abbiano una vita operativa inferiore ai tre anni. Questa decisione rafforza le garanzie per i contribuenti, limitando l’applicazione di una normativa fiscale penalizzante.

I Fatti del Caso: La Richiesta di Rimborso IVA Negata

La vicenda trae origine dalla richiesta di rimborso di un cospicuo credito IVA da parte di una contribuente. Tale credito le era stato assegnato da una società in nome collettivo, posta in liquidazione dopo meno di tre anni dalla sua costituzione. L’Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso, basando la sua decisione sulla presunzione che la società originaria fosse una società di comodo, in quanto non aveva compiuto operazioni attive rilevanti ai fini IVA per diversi anni d’imposta.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione all’Amministrazione Finanziaria. I giudici regionali avevano ritenuto applicabile la disciplina delle società di comodo prevista dall’art. 30 della Legge n. 724/1994. Secondo tale normativa, se i ricavi effettivi di una società sono inferiori a un determinato importo minimo presunto, la società si considera ‘non operativa’ e subisce diverse limitazioni, tra cui l’impossibilità di ottenere rimborsi IVA.

Il Ricorso in Cassazione e la questione delle società di comodo

La contribuente ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, sollevando due motivi principali. Il secondo motivo, risultato decisivo, contestava l’errata applicazione della normativa sulle società di comodo. La difesa sosteneva che il presupposto temporale per l’applicazione del test di operatività non era stato rispettato. La società, infatti, era stata costituita a fine 2005 e messa in liquidazione a metà 2007, avendo quindi operato per un periodo inferiore ai tre esercizi sociali richiesti dalla norma per effettuare il confronto tra ricavi effettivi e presunti.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ritenendo fondato il secondo motivo. Gli Ermellini hanno chiarito un punto cruciale: il ‘periodo di osservazione’ per il test di operatività comprende l’esercizio in verifica e i due precedenti. La legge, quindi, presuppone che la società abbia chiuso almeno due esercizi sociali completi prima di quello oggetto di accertamento.

Nel caso specifico, la società aveva avuto una vita troppo breve per poter essere sottoposta a tale verifica. La CTR ha commesso un errore nel calcolare il triennio basandosi sugli anni d’imposta invece che sugli ‘esercizi sociali’, come richiesto dalla norma. Poiché il presupposto temporale non era soddisfatto, l’intero impianto presuntivo su cui si basava il diniego dell’Agenzia delle Entrate è venuto meno.

La Corte ha inoltre rafforzato la propria decisione richiamando una recente sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (causa C-341/22), la quale ha stabilito che la normativa nazionale non può negare la qualità di soggetto passivo IVA, e quindi il diritto al rimborso, solo perché le operazioni svolte non raggiungono una determinata soglia economica. Questo principio europeo milita contro un’applicazione eccessivamente restrittiva delle norme nazionali come quella sulle società di comodo.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Viene ribadito che le norme fiscali che introducono presunzioni legali a svantaggio del contribuente devono essere interpretate in modo rigoroso. Il test per le società di comodo non può essere applicato ‘creativamente’ dall’Amministrazione Finanziaria, ma richiede la sussistenza di tutti i presupposti di legge, incluso quello temporale.

Di conseguenza, per le società di nuova costituzione, la qualifica di ‘società di comodo’ non potrà essere presunta fino al completamento del terzo esercizio sociale. Fino a quel momento, se l’Agenzia delle Entrate intende contestare la non operatività di una società, dovrà farlo fornendo prove concrete, senza potersi avvalere del comodo meccanismo presuntivo previsto dalla legge.

Una società può essere considerata di comodo se ha operato per meno di tre anni?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che il test di operatività previsto per le società di comodo non è applicabile se l’impresa non ha completato almeno due esercizi sociali anteriori a quello oggetto di accertamento. Pertanto, una società con meno di tre anni di vita non può essere soggetta a tale presunzione legale.

Cosa succede se il test per le società di comodo non è applicabile per mancanza del requisito temporale?
Se il test non è applicabile, l’Amministrazione Finanziaria non può avvalersi del meccanismo presuntivo che qualifica automaticamente la società come ‘di comodo’. Per contestare la non operatività e negare diritti come il rimborso IVA, l’Agenzia dovrà fornire prove concrete e specifiche dell’assenza di un’effettiva attività economica.

La normativa europea sull’IVA influenza la disciplina nazionale delle società di comodo?
Sì. La Corte di Cassazione ha richiamato una sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la quale afferma che i principi di neutralità e proporzionalità dell’IVA ostano a normative nazionali che privano un soggetto del diritto alla detrazione o al rimborso solo perché le sue operazioni sono considerate economicamente insufficienti. Questo principio europeo supporta un’interpretazione meno restrittiva delle norme sulle società di comodo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7610 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7610 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 21/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27872/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOMECOGNOME elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE I MILANO

-intimato-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA n. 1839/2017 depositata il 26/04/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/01/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ( hinc: CTR), con sentenza n. 1839/2017 depositata in data 26/04/2017, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 5758/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, dichiarando legittimo il diniego di rimborso IVA contestato dalla contribuente.

1.1. Il contenzioso ha origine dall’atto di assegnazione alla sig.ra COGNOME del credito di Euro 94.559 da parte della società RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE c. in liquidazione, avvenuto in data 19/12/2007. In data 23/09/2013 la sig.ra COGNOME ha presentato istanza di rimborso e, in data 10/10/2014, a seguito del mancato riscontro di tale istanza, ha proposto ricorso, con richiesta di disporre il rimborso dell’IVA e di condannare l’amministrazione resistente al pagamento delle spese di giudizio. La Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha accolto il ricorso della contribuente.
La CTR, diversamente, ha rilevato che l’art. 35, comma 15, d.l. n. 223 del 2006, modificativo del regime delle cd. società di comodo

previsto nell’art. 30 legge n. 724 del 1994, ha stabilito che, ai fini della corretta individuazione degli importi da confrontare per stabilire l’operatività o meno della società, i ricavi, i proventi e i valori dei beni e delle immobilizzazioni devono essere assunti sulla base delle risultanze medie dell’esercizio in corso e dei due precedenti. Se da tale confronto risulta che i ricavi presunti sono superiori, ci si trova in presenza di una società di comodo, per cui occorre dichiarare il reddito imponibil e al minimo. L’art. 30 legge n. 724 del 1994 ha, poi, confermato l’impossibilità di chiedere il rimborso del credito IVA e di cedere o di utilizzare in compensazione, ai sensi dell’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, l’IVA a credito risultante dalla dichiarazione IVA in caso di società non operativa. Nel caso di specie la società RAGIONE_SOCIALE negli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007 non ha compiuto operazioni attive ai fini IVA e per l’anno 2007 non ha presentato alcuna dichiarazione ai fini IVA.
Contro la sentenza della CTR la sig.ra NOME COGNOME ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

…

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso è stata contestata la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. per carenza assoluta di motivazione, nonché la violazione e la falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, d.lgs. 31/10/1992, n. 546 e la violazione dell’art. 111 Cost.

1.1. Ad avviso della ricorrente nel caso di specie non sono individuabili né i fatti rilevanti, né il criterio logico usato per pervenire alla loro valutazione. Quanto rilevato consegue all’errore pregiudiziale rappresentato dal mancato rilievo dei presupposti

fondanti le società di comodo nella compagine di cui faceva parte la ricorrente.

1.2. Il motivo è infondato. Secondo un consolidato orientamento di questa Corte: « Ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture.(Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto affetta da tale vizio la sentenza impugnata che aveva dichiarato inammissibile l’appello perché tardivo, senza indicare la documentazione esaminata e la valenza probatoria della stessa ai fini della decisione assunta). » (Cass., 23/05/2019, n. 13977).
Per considerare una motivazione apparente non basta che la decisione e le argomentazioni poste a suo fondamento non siano condivise dalla parte soccombente, essendo sufficiente che il giudice indichi le ragioni e gli elementi ritenuti dirimenti ai fini della decisione. Nel caso di specie, la sinteticità della motivazione rende, tuttavia, possibile individuare sia il parametro normativo prescelto dal giudice di merito per la decisione, così come la ricostruzione della fattispecie concreta e i motivi della qualificazione della società che ha ceduto il credito IVA come società di comodo.
Con il secondo motivo è stata contestata l’illogicità, la contraddittorietà e infondatezza della sentenza impugnata ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per errato e inconferente richiamo all’art. 30 legge n. 724 del 1994 e la legittimità della presc rizione decennale.

2.1. La ricorrente rileva che, mentre la sentenza di primo grado aveva escluso che nel caso di specie si trattasse di una società di comodo, dal momento che la società – costituita in data 24/11/2005 e posta in liquidazione in data 28/05/2007 -era stata operativa per un periodo inferiore a tre anni, la CTR, seguendo la prospettazione dell’amministrazione finanziaria, aveva argomentato la propria decisione partendo da un presupposto errato, ritenendo che la ricorrente potesse essere qualificabile come società di comodo. Rileva, inoltre, che ai sensi dell’art. 30, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, il contribuente che ha cessato l’attività rilevando un credito IVA, senza limiti di importo, ha diritto a chiederne il rimborso.
2.2. La ricorrente rileva, inoltre, di aver pienamente rispettato la procedura prevista dalla normativa vigente e il termine di prescrizione.

2.3. Passando all’esame del motivo occorre evidenziare che, nonostante il riferimento all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. contenuto nell’enunciazione del secondo motivo di ricorso, l’illustrazione dei contenuti del motivo si incentra, in realtà, in una censura inerente alla violazione di legge ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Secondo questa Corte, infatti, l’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360, comma 1, c.p.c., né determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (Cass., 07/11/2017, n. 26310).
2.4. Ciò premesso, il secondo motivo di ricorso è fondato: la sentenza impugnata è errata, laddove calcola il triennio con riferimento all’anno d’imposta, in quanto l’art. 30 cit. fa riferimento agli esercizi sociali e occorre tener conto del principio di annualità dell’esercizio sociale ( arg. ex artt. 2217 e 2364 c.c.). Era, quindi,

onere del giudice di seconde cure accertare, in concreto, le decorrenze dell’esercizio sociale fissate nello statuto, anche in relazione al principio di annualità appena evocato.

Questa Corte ha, infatti, recentemente precisato che: « In tema di società di comodo, il periodo di osservazione dei ricavi e dei proventi nonché dei valori dei beni e delle immobilizzazioni, ai fini dell’applicazione del test di operatività previsto dall’art. 30, comma 1, primo periodo, della l. n. 724 del 1994, ricomprende l’esercizio relativo al periodo d’imposta in verifica ed i due precedenti, per come previsto dal successivo comma 2; ne consegue che – quando il test predetto e la connessa presunzione di un reddito minimo imponibile, stabilita in caso di suo mancato superamento dai successivi commi 3 e 3-bis del citato articolo, non sono applicabili nei confronti delle società e degli enti per non avere chiuso almeno due esercizi anteriormente a quello oggetto di accertamento – l’Amministrazione finanziaria è tenuta a provare l’eventuale non operatività di tali soggetti senza potersi avvalersi del descritto meccanismo presuntivo legale » (Cass., 26/12/2024, n. 34472).
2.5. Occorre, infine, rilevare che la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con la sentenza 07/03/2024, (C-341/22, RAGIONE_SOCIALE San RAGIONE_SOCIALE ), ha stabilito in sede pregiudiziale che: 1) l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunga la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale
persona dispone; 2) l’articolo 167 della direttiva 2006/112 nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle (sul punto v. anche Cass., 06/08/2024, n. 22249; Cass., 11/09/2024, n. 24442).
Deve essere, pertanto, accolto il secondo motivo di ricorso, mentre deve essere rigettato il primo motivo.

La sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione e rigetta il primo motivo;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 30/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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