Società di comodo: la Cassazione e i limiti al Fisco

Una società, classificata dal Fisco come ‘società di comodo’, ha impugnato l’avviso di accertamento fino alla Corte di Cassazione. La Suprema Corte, richiamando una fondamentale sentenza della Corte di Giustizia UE, ha stabilito che la normativa nazionale è in contrasto con il diritto europeo. In particolare, il diritto alla detrazione del credito IVA non può essere negato solo perché non vengono raggiunte soglie di ricavo minime. La Cassazione ha annullato la decisione precedente, rinviando il caso per un nuovo esame che tenga conto della reale operatività dell’impresa e dei principi europei.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di comodo: La Cassazione detta le regole per Fisco e Credito IVA

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene con forza sulla disciplina della società di comodo, stabilendo principi cruciali che limitano il potere dell’Amministrazione Finanziaria, soprattutto in materia di IVA. La decisione, in linea con i dettami della Corte di Giustizia Europea, ribadisce che il mancato raggiungimento di soglie di ricavo minime non è sufficiente, da solo, a negare l’operatività di un’impresa e, di conseguenza, il suo diritto alla detrazione del credito IVA.

I Fatti di Causa: una Società Immobiliare nel Mirino del Fisco

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società immobiliare per IVA e IRAP relative all’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate aveva classificato l’azienda come ‘non operativa’ o società di comodo, applicando la presunzione legale basata sul mancato superamento del cosiddetto ‘test di operatività’, ovvero il confronto tra i ricavi effettivi e quelli minimi presunti dalla legge in base al valore degli asset patrimoniali.

La società si è opposta, sostenendo che la sua attività non era fittizia e che specifiche ‘situazioni oggettive’ avevano impedito il raggiungimento di ricavi più elevati. Dopo due sentenze sfavorevoli nei gradi di merito, la questione è giunta all’esame della Suprema Corte.

L’Analisi della Corte: la disciplina della società di comodo

La Cassazione ha esaminato i vari motivi di ricorso, fornendo chiarimenti fondamentali. In primo luogo, ha distinto tra accertamenti fiscali derivanti da verifiche in loco e quelli ‘a tavolino’. Solo nel primo caso, ha specificato la Corte, si applica il termine dilatorio di 60 giorni prima dell’emissione dell’atto impositivo, un termine volto a garantire il contraddittorio. Nel caso di specie, trattandosi di un controllo documentale, tale garanzia procedurale non è stata ritenuta violata per le imposte dirette.

Il Cuore della Questione: Credito IVA e la Svolta del Diritto Europeo

Il punto nevralgico della decisione riguarda l’IVA. La Corte ha richiamato una recente e importantissima sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (causa C-341/22), che ha sancito un principio dirompente: la normativa italiana sulle società di comodo è in contrasto con la direttiva IVA.

Secondo i giudici europei, e ora anche quelli italiani, non si può negare la qualità di soggetto passivo IVA a un’impresa, né il suo conseguente diritto alla detrazione, solo perché i suoi ricavi non raggiungono una soglia minima prefissata dalla legge nazionale. Ciò che rileva è l’esercizio effettivo di un’attività economica, anche se in perdita o in fase preparatoria, finalizzata a generare introiti con carattere di stabilità. La presunzione italiana, pertanto, deve essere disapplicata dal giudice nazionale.

La Prova Contraria per le Imposte Dirette

Per quanto riguarda le imposte dirette, la presunzione di non operatività rimane, ma il contribuente può superarla. La Corte ha sottolineato che l’onere probatorio a carico dell’impresa non è solo dimostrare che il test di operatività è errato, ma anche provare l’esistenza di ‘oggettive situazioni’ che hanno impedito la realizzazione di maggiori ricavi. Il giudice di merito, nel caso specifico, non aveva adeguatamente valutato le prove fornite dalla società su questo punto.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata, motivando la decisione sulla base del palese contrasto tra la normativa interna sulle società di comodo e i principi fondamentali del diritto IVA europeo, come interpretati dalla Corte di Giustizia. Il diritto alla detrazione dell’IVA è un pilastro del sistema comune e può essere limitato solo in casi eccezionali, come frode o abuso, che devono essere provati dall’amministrazione. Una presunzione basata unicamente su un risultato economico insufficiente viola i principi di neutralità e proporzionalità dell’imposta.

Per le imposte dirette, la Corte ha accolto il ricorso perché il giudice precedente aveva omesso di esaminare un fatto decisivo: le circostanze oggettive che, secondo la società, giustificavano i bassi ricavi. Tale omissione ha viziato la sentenza, rendendo necessario un nuovo esame.

le conclusioni

L’ordinanza rappresenta una vittoria significativa per i contribuenti. Stabilisce che la presunzione di società di comodo non può operare automaticamente per negare il credito IVA. L’Agenzia delle Entrate dovrà dimostrare, in caso di contestazione, che l’attività economica è del tutto inesistente o fraudolenta. Per le imposte dirette, viene riaffermata l’importanza per il giudice di valutare nel merito le prove fornite dall’azienda a dimostrazione della propria operatività, anche in contesti economici difficili. Il caso è stato rinviato alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione alla luce di questi fondamentali principi.

Una società può essere definita ‘di comodo’ solo perché i suoi ricavi sono inferiori a una soglia minima prevista dalla legge?
Per quanto riguarda l’IVA, la risposta è no. La Corte di Cassazione, aderendo a una sentenza della Corte di Giustizia UE, ha stabilito che la normativa italiana che presume una società come non operativa basandosi solo su tale criterio è in contrasto con il diritto europeo e deve essere disapplicata dal giudice. Per le imposte dirette, la presunzione legale resta valida, ma il contribuente può superarla provando l’esistenza di situazioni oggettive che hanno impedito il raggiungimento di ricavi maggiori.

Il Fisco può negare il diritto alla detrazione del credito IVA a una società considerata ‘di comodo’?
No, non automaticamente. Secondo la sentenza, il diritto alla detrazione dell’IVA non può essere negato solo perché l’importo delle operazioni è considerato insufficiente. È necessario che l’impresa eserciti un’effettiva attività economica. Il diniego del diritto alla detrazione è legittimo solo se l’amministrazione finanziaria dimostra che l’operazione si inserisce in un contesto di frode o abuso.

Cosa deve dimostrare un’azienda per superare la presunzione di essere una società di comodo ai fini delle imposte dirette?
L’azienda deve fornire la prova dell’esistenza di ‘oggettive situazioni’ che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi presunti dalla legge. Queste possono includere, ad esempio, crisi di mercato, lavori di ristrutturazione che hanno reso inagibili gli immobili, o altre circostanze concrete e documentabili che giustifichino la bassa redditività in un dato periodo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18796 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18796 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 09/07/2025

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 12646/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE di COGNOME Silvio , COGNOME NOME e NOME , rappresentati e difesi dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione (PEC: EMAIL

EMAIL;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate , nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 1407/05/2016, depositata il 21.11.2016; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 marzo 2025

dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

Oggetto:

Tributi

La CTP di Biella respingeva il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE di COGNOME Silvio, avverso un avviso di accertamento, per IVA e IRAP, per l’anno di imposta 2008 ;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale del Piemonte respingeva l’appello proposto dalla società, rilevando, per quanto ancora qui interessa, che:

-l’Ufficio aveva qualificato la società contribuente come ‘non operativa’ in quanto, a seguito di un esame approfondito della documentazione richiesta e acquisita, risultava che la società, negli anni in esame, aveva svolto un’attività di pura gestione, per cui doveva essere pertanto applicata la normativa sulle società di comodo e il valore degli immobili gestiti non doveva essere imputato alla voce contabile ‘rimanenze finali’, ma a quello delle ‘immobilizzazioni’;

-dall’esame della documentazione e, in particolare dai contratti registrati, gli immobili risultavano dati in locazione a terzi;

era infondata la censura sul la nullità dell’a vviso di accertamento, perché notificato prima del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, posto che per il mancato rispetto di detto termine non era prevista alcuna sanzione;

i contribuenti impugnavano la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi;

-l’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso i contribuenti deducono la violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 e delle regole in tema di contraddittorio endoprocedimentale, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto valido l’avviso di accertamento emesso ‘ante tempus’ in materia di IVA,

senza alcuna giustificazione circa i motivi di urgenza, e nonostante fosse palese la sussistenza di argomentazioni ‘non pretestuose’ che la contribuente avrebbe potuto opporre già in fase amministrativa; – con il secondo motivo si deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 30, comma 1, della l. n. 724 del 1994, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabili i coefficienti di ricavo stabiliti dall’art. 30 cit. ai cespiti patrimoniali che erano stati contabilizzati come rimanenze finali e, quindi, come immobili merce, ma arbitrariamente riclassificati dall’Agenzia come immobilizzazioni, sul presupposto che l’effettiva attività della contribuente era quella di locazione immobiliare e non di compravendita di immobili, senza considerare che l’oggetto sociale della società prevedeva anche la locazione del proprio patrimonio immobiliare, sicché i cespiti locati andavano considerati beni merce; precisa che la disciplina in materia di società non operative non era applicabile agli immobili classificati in conto economico come ‘rimanenze finali’;
con il terzo motivo si denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 30, comma 4 -bis, della l. n. 724 del 1994, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto applicabile la disciplina delle ‘società di comodo’, senza considerare le oggettive situazioni evidenziate dalla contribuente (pp. 31 e ss. del ricorso per cassazione), che avevano impedito negli anni 2006 e 2007 di sfruttare adeguatamente a livello commerciale alcuni immobili di proprietà e reso impossibile per tale periodo il conseguimento dei ricavi minimi previsti attraverso l’applicazione dei coefficienti;
– con il quarto motivo si denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR esaminato quelle “oggettive situazioni” opposte dalla Società contribuente che

rendevano inapplicabile al caso di specie la disciplina delle “società di comodo”, riproponendo sotto altro profilo la medesima censura mossa con il terzo motivo;

con il quinto motivo, deduce la violazione degli artt. 30, comma 1, lett. b), e 30, comma 3, lett. b), della l. n. 724 del 1994, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per non avere la CTR dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento impugnato, che non aveva applicato i coefficienti di ricavi e di reddito ridotti con riferimento agli immobili localizzati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;

il primo motivo è infondato per quanto riguarda la censura circa il mancato rispetto del termine previsto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000;

negli accertamenti fiscali il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche nella diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale “vis expansiva” dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti negli uffici dell’Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente ( ex plurimis Cass. n. 24793 del 5/11/2020);
-nei casi di accertamento cd. a tavolino o presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria , come quello di cui si discute, quindi, non occorre la redazione del processo verbale di constatazione, la cui necessità è ricollegata dall’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972, richiamato dall’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, all’effettuazione di un accesso (Cass. n. 5167 del 17/02/2023);

-nel caso in esame, difatti, gli stessi ricorrenti riferiscono che l’avviso di accertamento è stato emesso, a loro avviso ante tempus , ‘ ovvero dopo soli 51 giorni dal deposito della documentazione contabile della RAGIONE_SOCIALE presso i locali dell’Agenzia delle Entrate ‘ (così si legge a pag. 8 del ricorso), e non già in esito a un accesso, a un’ispezione o a una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, come prescrive la norma invocata;

– quanto al profilo della censura che intercetta la rilevanza della cd. ‘prova di resistenza’, il motivo è senz’altro infondato in relazione alle imposte dirette, atteso che, se l’accertamento si svolge presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria e non vi è stato alcun accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, l’Agenzia delle entrate è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015);
-per quanto riguarda l’IVA , invece, in relazione al profilo in questione va data applicazione al principio processuale della “ragione più liquida”, desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., secondo il quale la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell’impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell’evidenza a quello dell’ordine delle questioni da trattare ai sensi dell’art. 276 c.p.c. (Cass. n. 363 del 2019);
a tal fine occorre esaminare prima e in modo unitario (stante la loro connessione) il terzo e il quarto motivo di ricorso, che sono fondati nei termini di seguito indicati;

-occorre premettere che l’art. 30 della l. n. 724 del 1994 è finalizzato a contrastare la diffusione di società di comodo, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23.11.2021, n. 36365);

-l’effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo l’art. 30, comma 1, cit., una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli assets patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia – considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società ( ex multis , Cass. 24.02.2020, n. 4850) – fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. 16.05.2023, n. 13328), e comporta l’applicazione della disciplina entielusiva;
-il mancato superamento del test di operatività, ai fini IVA, comporta, ai sensi dell’art. 30, comma 4, della l. n. 724 del 1994, l’impossibilità di chiedere a rimborso, di utilizzare in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 o cedere ai sensi dell’articolo 5, comma 4ter , del d.l. n. 70 del 1988, convertito, con

modificazioni, dalla l. n. 154 del 1988, l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione;

l’art. 30, comma 4bis, della l. n. 724 del 1994, nella formulazione applicabile ratione temporis , indica le ipotesi in cui la disciplina antielusiva sulle società di comodo non si applica ( ‘in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973’;
-il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all’Amministrazione finanziaria attraverso l’interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio nel caso di contrasto -le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 23.05.2022, n. 16472);

con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, l’onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l’esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione, ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, ovvero dimostrando la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro
obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l’operatività reale della società (Cass. 24.02.2021, n. 4946; Cass. 28.09.2021, n. 26219);

la CTR non si è attenuta ai principi sopra indicati, non avendo considerato, con riferimento alla ripresa riguardante le imposte dirette, se le circostanze evidenziate dalla contribuente in sede processuale integrassero o meno le oggettive situazioni previste dalla disciplina normativa per fruire della disapplicazione della norma antielusiva;

per quanto riguarda il disconoscimento del credito IVA, invece, occorre evidenziare che con riferimento alla normativa italiana delle società di comodo è recentemente intervenuta la Corte di giustizia UE, con la sentenza C-341/22 del 7 marzo 2024 ( RAGIONE_SOCIALE/Agenzia delle entrate ), la quale ha precisato che ‘l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone ‘ (punto 25) e che ‘ l’articolo 167 della direttiva IVA nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle ‘ (punto 43);
con riferimento alla prima questione, quindi, i giudici unionali hanno affermato che la qualità di soggetto passivo IVA non è subordinata

all’effettuazione di operazioni rilevanti ai fini dell’IVA, il cui valore economico superi una soglia di reddito previamente fissata, in quanto ciò che rileva è esclusivamente il fatto che detto operatore eserciti effettivamente un’attività economica e che sfrutti un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità, senza che siano garantiti dei ricavi minimi;

in ordine alla seconda questione, poi, la Corte ha chiarito che per beneficiare del diritto alla detrazione, i beni e i servizi in relazione ai quali viene invocato tale diritto devono essere utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta, indipendentemente dai risultati delle attività economiche;

in linea di principio è, quindi, necessaria la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione. Il diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese effettuate per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione. La detrazione è tuttavia ammessa anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei beni e dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce, i quanto simili costi presentano pure un nesso diretto e immediato con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom , C -42/19, punto 42 e giurisprudenza ivi citata);
l a Corte di giustizia dell’UE ha specificato, inoltre, che se è vero che il diritto alla detrazione dell’IVA può essere negato al soggetto passivo qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che

esso è invocato fraudolentemente o abusivamente, dato che la lotta contro frodi, evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA, occorre pur sempre considerare che il diniego del diritto a detrazione è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, per cui incombe alle autorità tributarie dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una tale evasione;
– al la luce dell’interpretazione fornita dai giudici unionali, va condiviso quanto già rilevato da questa Corte e, segnatamente, che l’art. 30 della legge n. 724 del 1994 si pone in conflitto con gli artt. 9, paragrafo 1, e 167 della direttiva IVA, con la conseguente necessità della sua disapplicazione da parte del giudice nazionale, laddove prevede che il carattere non operativo di una società, che esclude il diritto alla detrazione dell’IVA, è dimostrato sulla base di una presunzione, quando i ricavi non raggiungono la soglia di reddito prefissata dalla stessa disposizione (Cass. n. 22249 del 6/08/2024; Cass. n. 24176 del 9/09/2024; Cass. n. 24416 dell’11/09/2024; Cass. n. 24442 dell’11/09/2024);
– la qualità di soggetto passivo deriva, dunque, dall’esercizio di un’attività economica per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità e, di conseguenza, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte non può essere negato ad una società che effettua operazioni rilevanti ai fini dell’IVA senza tuttavia raggiungere la soglia di reddito prevista dalla normativa italiana di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994 e ciò a prescindere dalla prova fornita dalla società contribuente sull’esistenza di situazioni oggettive che rendano impossibile il conseguimento di redditi superiori a detta soglia; ciò
che rileva è che la società abbia impiegato i beni e i servizi acquistati per le sue operazioni soggette ad IVA, indipendentemente dai risultati delle attività economiche, e che dette operazioni non si inseriscano in una frode (connotate anche soggettivamente secondo il consolidato principio per cui la parte sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare ad una evasione) o non integrino, ai fini unionali, un abuso inteso anche quale ‘ realizzazione di una costruzione artificiosa ‘ (punti 33 -36 della sentenza C-341/22 cit.; Cass. n. 24416 del l’11.09.2024);
a ciò va aggiunto che la detrazione dell’imposta può spettare anche in assenza di operazioni attive, ossia con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché esse siano finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (Cass. n. 25635 del 31/08/2022; Cass. n. 23994 del 03/10/2018);

anche tale verifica con riferimento al credito IVA non è stata effettuata dalla CTR, atteso che la decisione si è limitata ad affermare che si trattava di una società ‘di pura gestione’;

trattandosi di accertamento di merito, non esperibile in sede di legittimità, la sentenza va anche su questo punto cassata per un nuovo esame che dovrà essere espletato, quale diretta conseguenza ed applicazione della disciplina unionale, alla luce della sentenza della Corte di giustizia europea;

il secondo motivo è infondato;

occorre rammentare, in via preliminare, che in base all’art. 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994, sono considerate non operative le società il cui conto economico presenta un ammontare complessivo di ricavi, incrementi delle rimanenze e proventi ordinari inferiore alla somma degli importi che risultano applicando determinati coefficienti a taluni asset patrimoniali, e precisamente: a) il 2 per cento al valore dei beni indicati nell’art. 85, comma 1, lett. c),

ed e) del TUIR e delle quote di partecipazione in società di persone commerciali, aumentato del valore dei crediti; b) il 6 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e dai beni indicati nell’art. 8-bis, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, anche in locazione finanziaria; c) il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni materiali e immateriali, anche in locazione finanziaria;

con riferimento agli immobili, quindi, l’art. 30, comma 1, lett. b) della l. n. 724 del 1992 stabilisce che gli stessi rilevano ai fini del calcolo dei ricavi minimi presunti solo ed esclusivamente se iscritti in bilancio fra le immobilizzazioni materiali, in quanto utilizzati come strumenti di produzione o destinati all’investimento durevole, mentre non assumono rilevanza a tali fini gli immobili cd. merce, ossia quelli che, in quanto destinati alla vendita, sono iscritti nell’attivo circolante fra le rimanenze;
gli immobili iscritti in magazzino (cd. immobili merce), non essendo compresi tra gli asset indicati nel comma 1 dell’articolo 30, non rientrano nel test di operatività, a condizione che la classificazione fra gli immobili merce sia improntata a corretti principi contabili (in tal senso, Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 25/E del 4 maggio 2007, paragrafo 3.2.2.);

in sede di verifica dello stato di operatività della società, quindi, i beni immobili assumono rilevanza solo se iscritti in bilancio fra le immobilizzazioni materiali, in quanto utilizzati come strumenti di produzione o destinati all’investimento durevole;

ciò impone di ritenere che la classificazione dell’immobile fra i beni del circolante, anziché fra le immobilizzazioni, deve essere motivata dalla effettiva destinazione alla vendita, dovendosi includere nel test di operatività gli immobili che, sebbene iscritti fra le rimanenze,

risultino oggetto di locazione a terzi da lungo tempo (Cass. n. 3103 del 9/02/2021, nonché, da ultimo, Cass. n. 34366 del 24/12/2024);

nella specie, la CTR ha accertato in fatto che gli immobili gestiti dalla contribuente non dovevano essere iscritti nel bilancio tra le ‘rimanenze finali’, ma tra le ‘immobilizzazioni’, in quanto erano stati concessi in locazione a terzi, con contratti registrati;

-il quinto motivo rimane assorbito dall’accoglimento del terzo e del quarto motivo;

in conclusione, vanno accolti il terzo e il quarto motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione, rigettati il primo motivo, limitatamente alle imposte dirette e alla censura riguardante l’emissione dell’atto impositivo ante tempus , nonché il secondo motivo, assorbiti il primo motivo, in relazione all’IVA, e il quinto motivo di ricorso; la sentenza va cassata, con riferimento ai motivi accolti, con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente, in diversa composizione, per nuovo esame anche alla luce dei principi affermati dalla Corte di giustizia europea, come sopra richiamati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo e il quarto motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione, rigetta il primo motivo, nei limiti sopra indicati, e il secondo motivo, assorbiti il primo motivo per il resto e il quinto motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata, con riguardo ai motivi accolti, e rinvia, anche per le spese, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 12 marzo 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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