Società di comodo: il test di operatività è triennale

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 34472/2024, ha stabilito un principio fondamentale per le società di comodo: il test di operatività, che presume un reddito minimo, non è applicabile alle società che non hanno completato il triennio di osservazione richiesto dalla legge (esercizio in corso e i due precedenti). L’Agenzia delle Entrate non può quindi utilizzare la presunzione legale e deve provare la non operatività con mezzi ordinari.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di comodo: il test di operatività richiede un triennio

La disciplina delle società di comodo è uno strumento cruciale per l’amministrazione finanziaria nella lotta all’elusione fiscale. Tuttavia, la sua applicazione deve rispettare limiti precisi, come chiarito dalla Corte di Cassazione nella recente sentenza n. 34472 del 2024. La Corte ha stabilito che il ‘test di operatività’ non può essere applicato a società che non abbiano almeno tre esercizi contabili alle spalle, fissando un paletto invalicabile per l’azione del Fisco.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. L’Ufficio riteneva che la società fosse ‘non operativa’ per l’anno d’imposta 2007 e, di conseguenza, ha determinato presuntivamente un reddito minimo imponibile ai fini IRES e IRAP, applicando la normativa sulle società di comodo (art. 30 della L. 724/1994).

La società, costituita nel 2006, aveva impugnato l’atto, sostenendo l’inapplicabilità della disciplina poiché non era possibile effettuare il test di operatività sul triennio richiesto dalla norma (l’esercizio oggetto di verifica e i due precedenti). La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto il ricorso, ma la Commissione Tributaria Regionale aveva riformato la decisione, annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La questione del test di operatività per le società di comodo

Il cuore della controversia riguardava l’interpretazione dell’art. 30 della L. 724/1994. Questa norma prevede un ‘test di operatività’ basato sulla media dei ricavi e del valore dei beni degli ultimi tre esercizi. Se i ricavi effettivi sono inferiori a una soglia minima presunta, scatta una presunzione legale: la società è considerata ‘di comodo’ e le viene attribuito un reddito minimo imponibile.

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, anche in assenza del triennio completo, il test potesse essere effettuato su un arco temporale inferiore. La società contribuente, invece, affermava che il requisito del triennio fosse inderogabile, e la sua mancanza rendesse inapplicabile l’intero meccanismo presuntivo.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione regionale. I giudici hanno chiarito che la lettura coordinata dei commi dell’art. 30 non lascia spazio a interpretazioni estensive. Il comma 2 della norma specifica che i valori da considerare per il test ‘vanno assunti in base alle risultanze medie dell’esercizio e dei due precedenti’.

Secondo la Corte, questo riferimento temporale non è casuale, ma risponde a una precisa ratio legislativa: assicurare l’attendibilità del test. Un periodo di osservazione triennale permette di valutare l’andamento dell’impresa in un momento in cui essa ha ragionevolmente superato le difficoltà iniziali della fase di avviamento. Applicare il test su un periodo più breve falserebbe il risultato e porterebbe ad applicare una presunzione severa a una fattispecie diversa da quella prevista dal legislatore.

La Corte ha inoltre precisato che l’unica eccezione esplicita prevista dalla legge riguarda i soggetti al loro ‘primo periodo di imposta’. Questo, argomentano i giudici, non autorizza a ritenere che, superato il primo anno, la disciplina si applichi automaticamente anche se mancano i presupposti temporali per il calcolo. L’eccezione per il primo anno rafforza, al contrario, la regola generale del triennio per tutti gli altri casi.

Conclusioni e Principio di Diritto

In conclusione, la Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: ‘In tema di società di comodo, ai fini dell’applicazione del test di operatività previsto dall’art. 30 della L. n. 724 del 1994, il periodo di osservazione (…) deve comprendere l’esercizio relativo al periodo d’imposta in verifica e i due precedenti’.

Di conseguenza, il test e la relativa presunzione di reddito minimo non sono applicabili alle società che non abbiano chiuso almeno due esercizi anteriormente a quello oggetto di accertamento. In questi casi, l’eventuale non operatività della società dovrà essere provata dall’Amministrazione Finanziaria con gli strumenti ordinari, senza potersi avvalere del meccanismo presuntivo e del conseguente ribaltamento dell’onere della prova in capo al contribuente. La decisione rappresenta un importante baluardo a tutela delle imprese neo-costituite contro un’applicazione automatica e potenzialmente iniqua della disciplina antielusiva.

Il test di operatività per le società di comodo si può applicare a una società con meno di tre anni di attività?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che il test di operatività richiede un periodo di osservazione di tre anni, comprendente l’esercizio in verifica e i due precedenti. Se questo periodo non è completo, il test non si applica.

Cosa succede se a una società manca il triennio per effettuare il test?
In questo caso, non scatta la presunzione legale di non operatività e, di conseguenza, non può essere determinato un reddito minimo imponibile secondo i criteri dell’art. 30 della L. 724/1994.

L’Agenzia delle Entrate può comunque contestare la non operatività a una società ‘giovane’?
Sì, ma deve farlo utilizzando i mezzi probatori ordinari. Non può avvalersi del meccanismo presuntivo descritto, il che significa che l’onere di dimostrare che la società è ‘di comodo’ ricade interamente sull’Amministrazione Finanziaria, senza inversioni a carico del contribuente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34472 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 34472 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 26/12/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 4536/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME dal quale è rappresentata e difesa unitamente all’avvocato NOME COGNOME

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL FRIULI-VENEZIA GIULIA n. 268/10/15 depositata il 7 luglio 2015

udita la relazione svolta nell’udienza pubblica del 13 novembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME il quale ha concluso per il rigetto del ricorso;

uditi per la ricorrente l’avvocato dello Stato NOME COGNOME e per la controricorrente l’avvocato NOME COGNOME per delega dell’avvocato NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Udine dell’Agenzia delle Entrate notificava alla sRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale, sull’assunto che la predetta società dovesse essere considerata non operativa relativamente all’anno d’imposta 2007, determinava in via presuntiva il reddito minimo imponibile e il valore della produzione netta da sottoporre a tassazione, rispettivamente, ai fini dell’IRES e dell’IRAP, in applicazione dei parametri stabiliti dall’art. 30, commi 3 e 3 -bis , della L. n. 724 del 1994.
La contribuente impugnava il predetto avviso di accertamento davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Udine, che respingeva il suo ricorso con sentenza n. 229/1/13.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale del Friuli-Venezia Giulia, la quale, con sentenza n. 268/10/15 del 7 luglio 2015, accoglieva l’appello proposto dalla s.RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, incorporante la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE, annullando l’atto impositivo impugnato.

Rilevava il giudice regionale che non poteva trovare applicazione, nel caso di specie, la disciplina sulle società di comodo dettata dall’art. 30 della L. n. 724 del 1994, in quanto, non avendo l’incorporata RAGIONE_SOCIALE <RAGIONE_SOCIALE chiuso due esercizi contabili anteriormente a quello oggetto di accertamento, non risultava praticabile nei suoi confronti il test di operatività previsto dal comma 1 del citato articolo.

Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Fissata la trattazione per l'adunanza camerale del 18 aprile 2024, con ordinanza interlocutoria n. 17427/2024 depositata il 25 giugno 2024 il Collegio rinviava la causa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza, attesa la particolare importanza della questione giuridica posta dall'unico motivo di ricorso.

Il procedimento è stato, quindi, chiamato per la discussione all'odierna udienza, in prossimità della quale il Pubblico Ministero ha depositato memoria, concludendo per il rigetto del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l'unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell'art. 360, comma 1, numero 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell'art. 30, comma 2, della L. n. 724 del 1994.

1.1 Si assume che avrebbe errato la CTR nell'affermare che il test di operatività previsto dal comma 1, primo periodo, del citato art. 30 della L. n. 724 del 1994 ai fini dell'individuazione delle società di comodo non poteva essere applicato nei riguardi della RAGIONE_SOCIALE in relazione all'anno d'imposta 2007, in ragione del fatto che, trattandosi di società costituita nel 2006, risultava impraticabile il test predetto, il quale presuppone l'osservazione di un periodo triennale comprendente l'esercizio in verifica e i due precedenti.
1.2 Viene, in proposito, posto in evidenza che, ai sensi del numero 2) del secondo periodo dello stesso comma 1, le disposizioni di cui al periodo precedente non si applicano ai soli «soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta».

Il motivo, il quale prospetta una questione giuridica in ordine alla quale non constano precedenti specifici nella giurisprudenza di questa Corte, è infondato.

2.1 La CTR ha accolto l'appello della RAGIONE_SOCIALE alla stregua della seguente motivazione: «Unico punto che il Collegio ritiene di rilievo riguarda l'eccezione della società sulla mancanza del triennio, da doversi puntualmente considerare, ai fini della determinazione della media di ricavi, proventi e valori dei beni e delle immobilizzazioni, di cui al comma 2 del citato art. 30 legge 724/92 ( recte : 724/94 -n.d.r.), ai fini della individuazione di società non operative (mediante il confronto dell'ammontare complessivo dei ricavi, proventi e valori dei beni e delle immobilizzazioni con la somma degli importi risultanti dall'applicazione delle percentuali del 2%, 6% e 15% dei cespiti ivi richiamati), alla luce del fatto che la norma collega a questo test di non operatività la presunzione legale relativa del possesso di reddito imponibile minimo, come stabilito al comma 3, per l'imposta personale sul reddito delle società, e al comma 3 -bis, per l'Irap, della legge 724/1994, nel testo vigente ratione temporis. La cautela che il Collegio ritiene di doversi adottare nell'interpretazione della richiamata normativa di riferimento risiede proprio nel legame che giustifica la determinazione del reddito minimo con la presunzione legale, seppur relativa, che inverte l'onere probatorio ma che valorizza un arco temporale minimo di tre esercizi, inclusivo di quello corrente e dei due esercizi precedenti. Non sembra, infatti, idonea a superare questo ostacolo l'affermazione dell'Ufficio secondo cui, ove manchi il triennio, è sufficiente un minore arco temporale di due esercizi, dando in tal modo applicazione ad una norma, la cui fattispecie astratta si presenta in fatto ben diversa» .
2.2 Il ragionamento seguìto dal collegio regionale appare condivisibile, sottraendosi alle critiche mosse dalla ricorrente Agenzia delle Entrate.

2.3 Al riguardo, è anzitutto utile rammentare che l'art. 30 della L. n. 724 del 1994, nella versione, applicabile «ratione temporis» ,

vigente a sèguito delle modifiche apportate dall'art. 1, comma 109, lettera e), della L. n. 296 del 2006, così recita, per quanto qui di interesse:

« 1. Agli effetti del presente articolo le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali:
a)il 2 per cento al valore dei beni indicati nell'articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all'articolo 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti;

b)il 6 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'articolo 8 -bis , primo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria; per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ridotta al 5 per cento; per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ulteriormente ridotta al 4 per cento;
c)il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. Le disposizioni del primo periodo non si applicano:

(…)

2)ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta (…)

Ai fini dell'applicazione del comma 1, i ricavi e i proventi nonché i valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno assunti in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti. Per la determinazione del valore dei beni si applica l'articolo 110, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; per i beni in locazione finanziaria si assume il costo sostenuto dall'impresa concedente, ovvero, in mancanza di documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal contratto.
Fermo l'ordinario potere di accertamento, ai fini dell'imposta personale sul reddito per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il reddito del periodo di imposta non sia inferiore all'ammontare della somma degli importi derivanti dall'applicazione, ai valori dei beni posseduti nell'esercizio, delle seguenti percentuali:

a)l'1,50 per cento sul valore dei beni indicati nella lettera a) del comma 1;

b)il 4,75 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'articolo 8bis , primo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti la predetta percentuale è ridotta al 3 per cento;

c)il 12 per cento sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria. Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo di cui al presente comma.

3bis . Fermo l'ordinario potere di accertamento, ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il valore della

produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del comma 3 aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi».

2.4 Dalla lettura coordinata dei commi innanzi citati può, dunque, ricavarsi che:

le disposizioni in tema di società ed enti non operativi non sono applicabili, per espresso dettato normativo (comma 1, secondo periodo, numero 2), ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;

-il test volto a verificare l'eventuale non operatività di una società o ente deve essere condotto sulla base delle risultanze medie dei ricavi e dei proventi, nonché dei valori dei beni e delle immobilizzazioni, osservati nell'arco di un triennio comprendente l'esercizio relativo al periodo d'imposta in esame e i due precedenti, giusta quanto disposto dal comma 2 con previsione specificamente diretta a precisare le modalità di applicazione del comma 1;

il mancato superamento del test fa scattare la presunzione legale di un reddito minimo imponibile, determinato in applicazione dei criteri di cui ai commi 3 e 3bis .

2.5 Chiarito ciò, la questione di diritto da risolvere nella presente sede attiene all'individuazione della disciplina applicabile alle società e agli enti che, pur avendo superato il primo periodo di imposta, non possano essere sottoposti al test di operatività per non aver già chiuso almeno tre esercizi.

2.6 La soluzione del problema va ricercata attraverso un'operazione ermeneutica coerente con il tenore letterale delle norme surrichiamate e la «ratio» ad esse sottostante.

2.7 Sotto il primo profilo, occorre considerare che, in presenza della specifica previsione derogatoria di cui al comma 1, secondo periodo, numero 2), i soggetti versanti nella condizione indicata nel

sottoparagrafo 2.5 non possono farsi rientrare fra quelli esclusi, per volontà del legislatore, dall'àmbito applicativo delle disposizioni sulle società di comodo.

2.8 Sotto il secondo profilo, va tenuto presente che la previsione di un arco triennale di osservazione tende ad assicurare l'attendibilità dei risultati del test di operatività, in quanto la valutazione dei ricavi e dei proventi, nonché dei beni e delle immobilizzazioni, in base alle risultanze medie dell'esercizio in verifica e dei due precedenti consente di apprezzare l'andamento dell'impresa in un momento in cui la stessa ha già prevedibilmente superato le difficoltà di avviamento che spesso si incontrano nella fase iniziale dell'attività.
2.9 Alla luce dei suesposti rilievi, ritiene, quindi, la Corte che nei confronti di tali soggetti non siano applicabili il test di cui al comma 1, primo periodo, e la concatenata presunzione legale relativa di un reddito minimo imponibile stabilita in caso di suo mancato superamento dai successivi commi 3 e 3bis , con la conseguenza che la loro eventuale non operatività dovrà essere dimostrata dall'Amministrazione Finanziaria senza potersi avvalere del descritto meccanismo presuntivo legale e del correlato ribaltamento dell'onere probatorio in capo al contribuente.
2.10 Va, conclusivamente, affermato il seguente principio di diritto: «In tema di società di comodo, ai fini dell'applicazione del test di operatività previsto dal comma 1, primo periodo, dell'art. 30 della L. n. 724 del 1994, il periodo di osservazione dei ricavi e dei proventi, nonché dei valori dei beni e delle immobilizzazioni, deve comprendere l'esercizio relativo al periodo d'imposta in verifica e i due precedenti, giusta quanto disposto dal successivo comma 2. Di conseguenza, il test predetto, e la concatenata presunzione di un reddito minimo imponibile stabilita in caso di suo mancato superamento dai successivi commi 3 e 3-bis del citato articolo, non sono applicabili nei confronti delle società e degli enti che non abbiano chiuso almeno due esercizi anteriormente a quello oggetto di accertamento. L'eventuale non operatività di tali soggetti deve essere, pertanto, provata
dall'Amministrazione Finanziaria senza potersi avvalere del descritto meccanismo presuntivo legale» .

2.11 La decisione assunta dalla CTR si conforma alla surriferita «regula iuris» , sicchè deve escludersi la configurabilità del dedotto «error in iudicando» .

Per le ragioni esposte, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, il ricorso va respinto.

Le spese processuali seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

Non si fa luogo all'attestazione di cui all'art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002, essendo applicabile all'Agenzia fiscale delle Entrate in virtù del rinvio contenuto nell'art. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012la disposizione recata dall'art. 158, comma 1, lettera a), dello stesso D.P.R., prevedente la prenotazione a debito del contributo unificato in favore delle amministrazioni pubbliche.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , a rifondere alla controricorrente le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 5.700 euro, di cui 200 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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