Società di comodo: esclusione per congruità fiscale

Una società alberghiera, classificata come ‘società di comodo’ dall’Agenzia delle Entrate, ha visto il suo ricorso accolto dalla Corte di Cassazione. Il motivo del successo risiede nel fatto che la Commissione Tributaria Regionale aveva omesso di valutare una difesa cruciale: la congruità e coerenza dell’azienda rispetto agli studi di settore. La Cassazione ha annullato la sentenza precedente, stabilendo che la conformità agli studi di settore rappresenta una causa di esclusione dalla disciplina delle società di comodo che il giudice di merito è tenuto a esaminare.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di Comodo: la Congruità agli Studi di Settore è una Difesa Vincente

La disciplina sulla società di comodo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione del Fisco per contrastare l’uso di entità giuridiche create al solo scopo di gestire patrimoni personali eludendo le imposte. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un importante principio a tutela del contribuente: la congruità e coerenza con gli studi di settore costituisce una causa di esclusione da tale regime, e i giudici tributari hanno l’obbligo di esaminare questa specifica difesa. Analizziamo insieme i dettagli del caso.

I Fatti del Caso: una Società Alberghiera nel Mirino del Fisco

Una società a responsabilità limitata, operante nel settore alberghiero, e i suoi soci ricevevano avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle Entrate contestava la qualifica di società di comodo per l’anno d’imposta 2010. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la società non aveva superato il cosiddetto “test di operatività”, che confronta i ricavi dichiarati con un livello minimo presunto in base al valore degli asset patrimoniali.

I contribuenti impugnavano gli atti, sostenendo fin dal primo grado di giudizio l’inapplicabilità della disciplina. Tra le varie argomentazioni, evidenziavano che la società era congrua e coerente con i risultati degli studi di settore, una circostanza che, per legge, esclude l’applicazione del regime penalizzante. Nonostante ciò, la Commissione Tributaria Regionale dava ragione al Fisco, senza però analizzare nel merito la questione della congruità.

La Difesa del Contribuente e la Causa di Esclusione

Il fulcro della difesa dei contribuenti si basava su una specifica previsione normativa (art. 30, comma 1, n. 6-sexies della L. 724/1994, introdotto dalla L. 244/2006). Questa norma stabilisce che la disciplina delle società di comodo non si applica ai soggetti che risultano “congrui e coerenti” ai fini degli studi di settore.

Questa non è una semplice prova contraria da fornire per superare una presunzione, ma una vera e propria “causa di esclusione” che opera a monte, impedendo l’applicazione stessa della presunzione di non operatività. Se la società rispetta i parametri degli studi di settore, non può essere considerata “di comodo”, a prescindere dal risultato del test di operatività. I ricorrenti lamentavano che i giudici d’appello avessero completamente ignorato questo punto decisivo.

La Decisione della Cassazione: l’Obbligo di Esaminare Tutte le Difese

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dei contribuenti, ravvisando un vizio di “omessa pronuncia”. I giudici di legittimità hanno stabilito che la Commissione Tributaria Regionale aveva errato nel non esaminare l’argomentazione relativa alla congruità agli studi di settore. Questo punto, essendo una causa di esclusione prevista dalla legge, era determinante per la risoluzione della controversia.

Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa a una diversa sezione della Corte di giustizia di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso tenendo conto di questo principio fondamentale.

le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che la congruità e coerenza agli studi di settore è un “elemento costitutivo, strutturale, del complesso congegno probatorio” riguardante le società di comodo. Non si tratta di una mera facoltà del giudice, ma di un obbligo di esaminare se tale causa di esclusione sia applicabile al caso di specie. Ignorare questa difesa equivale a violare il diritto del contribuente a un giusto processo e a una corretta applicazione della legge. La Cassazione ha ribadito che, quando il contribuente solleva tale eccezione, il giudice di merito deve valutarla, in quanto la sua fondatezza paralizza la pretesa impositiva del Fisco.

le conclusioni

Questa ordinanza offre importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, rafforza le tutele per i contribuenti, confermando che la conformità agli studi di settore è una difesa potente e decisiva contro gli accertamenti per le società di comodo. In secondo luogo, serve come monito per i giudici tributari, ricordando loro l’obbligo di esaminare tutte le argomentazioni e le cause di esclusione previste dalla normativa prima di emettere una decisione. Per le aziende, ciò significa che mantenere una contabilità e una dichiarazione dei redditi coerenti con i parametri del proprio settore non è solo una buona prassi, ma può diventare uno scudo legale contro presunzioni fiscali penalizzanti.

Una società può evitare di essere considerata ‘società di comodo’ se è in linea con gli studi di settore?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la congruità e la coerenza con gli studi di settore costituiscono una specifica “causa di esclusione” che impedisce l’applicazione della disciplina penalizzante prevista per le società di comodo.

Cosa accade se un giudice tributario non valuta una difesa fondamentale del contribuente?
Se il giudice omette di pronunciarsi su una difesa decisiva, come la causa di esclusione legata agli studi di settore, la sua sentenza è viziata da “omessa pronuncia”. Può essere quindi annullata dalla Corte di Cassazione, con rinvio del caso a un altro giudice per un nuovo esame.

La causa di esclusione per congruità agli studi di settore si applicava anche per l’anno d’imposta 2010?
Sì, la norma che ha introdotto questa causa di esclusione (art. 1, comma 128, della Legge 244/2006) è entrata in vigore il 1° gennaio 2008 e, come chiarito dalla Corte, era pienamente applicabile al periodo d’imposta 2010 oggetto della controversia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16742 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16742 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24291/2020 R.G. proposto da :

NOME COGNOME, in proprio nonché nella sua qualità di legale rappresentante pro tempore di RAGIONE_SOCIALE, società incorporante la RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, NOME, COGNOME RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliati in ROMA INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE CATANZARO

-intimata-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CALABRIA n. 12/2020 depositata il 07/01/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025

dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Calabria ( hinc: CTR), con sentenza n. 12/2020 depositata in data 07/01/2020, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro le sentenze n. 408/2017 e 407/2017, con le quali la Commissione tributaria provinciale di Catanzaro aveva accolto i ricorsi proposti dai sig.ri NOME COGNOME COGNOME NOME, NOME e COGNOME NOMECOGNOME nelle qualità rispettivamente indicate in epigrafe di legale rappresentante e di soci della RAGIONE_SOCIALE di Laino Cornelia e c. contro gli avvisi di accertamento emessi per il periodo di imposta relativo all’anno 2010.
La CTR ha premesso che gli avvisi di accertamento recuperavano a tassazione il maggior reddito calcolato sulla base del cd. test di non operatività e sulla qualificazione quale società di comodo della

società resistente, in base a parametri contestati da quest’ultima e dai soci.

2.1. Il giudice d’appello, dato atto del rigetto dell’interpello disapplicativo per l’anno 2010, ha rilevato che la non operatività della società era stata determinata sulla base dei dati risultati dalle dichiarazioni dei redditi presentate da quest’ultima , richiamando il test di operatività e i dati relativi alle annualità 2008, 2009 e 2010.

2.2. È stata, poi, condivisa la tesi dell’Agenzia delle Entrate in relazione alla non computabilità tra i ricavi dei contributi della Regione Calabria, perché non erogati in conto esercizio. Inoltre, anche con riferimento ai valori degli immobili sono stati presi in considerazione i valori indicati nella dichiarazione dei redditi da parte degli appellati, cui faceva, quindi, carico l’onere della prova contraria, che non poteva essere soddisfatta con il generico richiamo alla produzione documentale effettuata con la memoria illustrativa.
2.3. In relazione alla mancata instaurazione del contraddittorio, richiamando la giurisprudenza di questa Corte, la CTR ha evidenziato come nel caso di specie non venissero in rilievo i cd. tributi armonizzati; il che escludeva l’obbligo del contraddittorio procedimentale.

2.4. Infine, ha evidenziato la genericità del motivo di opposizione relativo all’applicazione della sanzione contenuta nell’avviso di accertamento.

Contro la sentenza della CTR, i contribuenti hanno proposto ricorso in cassazione con cinque motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa

pronuncia sul vizio di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati, in violazione dell’art. 112 c.p.c., in combinato disposto con l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992.

1.1. La ricorrente rileva come nella sentenza impugnata sia stata trascurata l’analisi e la trattazione del motivo di ricorso relativo alla carenza di motivazione degli avvisi di accertamento, riproposto dalla parte ricorrente nelle controdeduzioni in appello. Sin dal ricorso introduttivo era stata, infatti, censurata l’assenza di una valida e intellegibile motivazione degli avvisi di accertamento. Si legge a pag. 19-20 del ricorso in cassazione: « Nell’avviso notificato alla MDM (C.T.P. di Catanzaro, r.g.r. 1648/2016, doc. 1), l’Ufficio ha infatti asserito di aver verificato la società, prima, in quanto questa non aveva ‘dichiarato ricavi’ (sic!), poi, perché non aveva ‘dichiarato il reddito minimo presunto’ e, infine, poiché non aveva ‘presentato istanza di interpello’, per poi affermare, poche righe dopo, che la medesima società aveva, invece, presentato istanza di interpello alla D.R.E.’.
1.2. La ricorrente rileva che la carenza di motivazione degli atti impugnati necessitasse di un’apposita pronuncia, senza possibilità di assorbimento da parte del collegio giudicante.

1.3. Il motivo non può avere seguito, perché irrilevante.

L’esame del motivo lascia difatti chiaramente emergere che si lamenta l’insufficiente motivazione de gli avvisi (con riguardo agli esiti dell’interpello); certo non si deduce, se non sotto il profilo di una pretesa contraddizione, che gli avvisi erano inidonei a far comprendere le ragioni della ripresa; la rilevanza della questione, d’altronde, non si può apprezzare, visto che il contenuto de gli avvisi non è trascritto né adeguatamente sunteggiato, né gli avvisi sono allegati al ricorso per cassazione.
Con il secondo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla mancanza delle condizioni di applicabilità dell’art. 30 legge n. 724 del 1994 al caso di specie, in viol azione dell’art. 112 c.p.c., in combinato disposto con l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992.

2.1. La parte ricorrente evidenzia di aver contestato, in entrambi i gradi di giudizio di merito, l’inapplicabilità alla MDM della disciplina delle società di comodo, sia perché nel caso di specie non era riscontrabile la ratio antielusiva di tale normativa (trattandosi, sin dalla costituzione della società, della gestione di un complesso alberghiero di centotrentacinque camere, con l’ottica di massimizzazione del profitto e la conseguente impossibilità di un qualsiasi sfruttamento dei beni strumentali per le esigenze personali dei soci), sia perché, nel 2010, la società era congrua con i risultati degli studi di settore presentati. Rileva, quindi, che proprio la congruità agli studi di settore e il corretto posizionamento nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili rendevano incontestabile la concreta inapplicabilità, al caso di specie, della disciplina dettata per le società di comodo.
Con il terzo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sulle situazioni oggettive che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi e del reddito minimo imputato alla società ex art. 30 legge n. 724 del 1994.

3.1. La parte ricorrente richiama la giurisprudenza di questa Corte sull’art. 30 legge n. 724 del 1994 e sull’onere della prova contraria spettante al contribuente, per evidenziare di aver dato la prova delle situazioni oggettive indipendenti dalla volontà del contribuente che

hanno precluso il raggiungimento della soglia di operatività. A pag. 25 ss. del ricorso in cassazione riporta le pag. 3-6 del ricorso.

Con il quarto motivo è stata denunciata la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 30 legge n. 724 del 1994, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

4.1. La parte ricorrente censura la sentenza impugnata per aver convalidato l’operato dell’amministrazione finanziaria, che aveva determinato i requisiti di non operatività della società sulla base dei dati rinvenuti nelle dichiarazioni presentate da quest’ultima e non dalle scritture contabili, secondo quanto previsto nell’art. 18 d.P.R. n. 600 del 1973 per i soggetti non tenuti alla redazione del bilancio. 4.2. La ricorrente censura, inoltre, l’affermazione della CTR che ha sostenuto l’esclusione dei contributi regionali dal computo dei ricavi. Richiama, a tal fine, la circolare dell’Agenzia delle Entrate 25/e del 1997, secondo cui, al punto 3.3., per i beni che hanno fruito di contributi imponibili in conto impianti, il valore da considerare è lo stesso che la società assume ai fini della determinazione del reddito d’impresa. In particolare, il valore da assumere dipende dalle modalità di rappresentazione contabile adottata: se il contributo è stato contabilizzato a diretta riduzione del valore del bene, l’importo su cui applicare i coefficienti di redditività minima presunta sarà più basso rispetto all’ipotesi in cui il contributo concorr a alla determinazione del reddito con la tecnica dei risconti in correlazione con il processo di ammortamento. La prima modalità di contabilizzazione determina un valore del test di operatività più basso, da confrontare con i ricavi effettivi più bassi, mentre la seconda modalità determina un confronto tra valori, sia presunti che effettivi, più alti. Se si deve presumere la redditività di un capitale investito in patrimonio, occorre farlo sulla parte effettivamente investita e non su quella pervenuta a titolo di contributo pubblico.
Ad avviso della ricorrente i contributi dovevano considerarsi erogati in conto impianti, in ragione di quanto risulta dai decreti di concessione, dai quali emerge che i finanziamenti sono stati erogati per i lavori di costruzione, arredamento e per la realizzazione di impianti sportivi complementari (come da Decreto Regione Calabria -Assessorato per il Turismo n. 432 del 11/10/2000). Sebbene tali contributi siano stati qualificati come contributi in conto capitale, ad avviso della ricorrente, devono essere qualificati come contributi in conto impianti, in quanto erogati al fine esclusivo di rafforzare la struttura patrimoniale dell’azienda.
Con il quinto motivo è stata denunciata la nullità della sentenza per violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

5.1. La ricorrente censura l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui i contribuenti non avevano fornito la prova contraria in ordine al valore degli immobili indicato nella dichiarazione dei redditi, ritenendo non sufficiente il mero rinvio alla documentazione depositata con la memoria illustrativa. Difatti, non sono state valutate le allegazioni e le produzioni dei contribuenti a supporto degli errori commessi dall’amministrazione finanziaria nell’e laborazione del test di operatività.
La ricorrente richiama, quindi, a pag. 32-33 del ricorso in cassazione le censure svolte giudizio di primo e secondo grado, rilevando come l’avviso di accertamento emesso dall’amministrazione finanziaria per l’anno 2011 evidenziasse, altresì, risultati del tutto diversi (riportando due prospetti comparativi a pag. 33 del ricorso).

Il secondo motivo -da riqualificare in termini di violazione di legge ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. – è fondato, nei limiti di seguito indicati, con il conseguente assorbimento degli altri motivi.

6.1. In via preliminare occorre rilevare che, secondo questa Corte, in tema di società non operative, il contribuente può superare la presunzione relativa di non operatività di cui all’art. 30 della l. n. 724 del 1994, dando prova dell’esistenza di situazioni oggettive, che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati in base alla norma in questione, e da valutarsi in relazione alle effettive condizioni del mercato; l’affermazione, da parte del giudice di merito, dell’idoneità o meno dei fatti accertati, ove incontroversi, ad integrare siffatta ipotesi può essere oggetto di sindacato in sede di legittimità, per vizio cd. di sussunzione, riconducibile al paradigma di cui all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Cass., 16/05/2023, n. 13328).
6.2. Ciò premesso il motivo è fondato, sotto il profilo della congruità rispetto agli studi di settore, che i ricorrenti riferiscono di aver dedotto in primo grado (v. pag. 11 del ricorso in cassazione) e riportato in appello (v. pag. 15 del ricorso in cassazione) e che non è stato esaminato.

L’art. 1, comma 128, lett. c) della legge 24 dicembre 2006, n. 244, entrato in vigore dal 01/01/2008, ha inserito il n. 6 sexies nell’art. 30, comma 1, legge n. 724/1994, che introduce la causa di esclusione della presunzione di non operatività delle società di mero godimento (c.d. società di comodo), consistente nella loro congruità e coerenza ai fini degli studi di settore (Cass. 17/07/2018, n. 18912). Si tratta di una «causa di esclusione» prevista dal n. 6 sexies (società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore) che – privando di efficacia la presunzione di non operatività della società – rileva come elemento costitutivo, strutturale, del complesso congegno probatorio riguardante le società di comodo ed è applicabile ratione temporis al
caso di specie, dove viene in rilievo il periodo di imposta relativo all’anno 2010.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il secondo motivo di ricorso, con assorbimento degli altri motivi.

7.1. La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Calabria che, in diversa composizione, deciderà anche in ordine alle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo motivo di ricorso nei limiti in motivazione e dichiara assorbiti gli altri motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Calabria che, in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 12/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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