Società di comodo agricole: la Cassazione decide

L’Agenzia delle Entrate ha contestato a una società agricola lo status di società di comodo per il 2009. La Commissione Tributaria Regionale aveva annullato l’accertamento, applicando retroattivamente un provvedimento del 2012 che esclude tali società dalla disciplina. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, stabilendo che l’esclusione automatica per le società di comodo agricole non è retroattiva e si applica solo dal 2012. Per gli anni precedenti, la società deve provare l’esistenza di circostanze oggettive che giustifichino la non operatività.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di comodo agricole: la Cassazione nega l’efficacia retroattiva dell’esclusione

Con l’ordinanza n. 16608/2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sulla delicata questione delle società di comodo agricole, chiarendo un punto fondamentale sull’efficacia temporale delle norme di esclusione. La Suprema Corte ha stabilito che l’esclusione automatica di queste società dalla disciplina antielusiva non ha valore retroattivo e si applica solo a partire dal periodo d’imposta 2012. Questa decisione ha importanti implicazioni per gli accertamenti fiscali relativi agli anni precedenti.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata operante esclusivamente nel settore agricolo. L’Amministrazione Finanziaria, per l’anno d’imposta 2009, aveva classificato l’impresa come ‘società di comodo’ (o non operativa) ai sensi dell’art. 30 della Legge n. 724/1994. Di conseguenza, aveva determinato in via presuntiva un maggior valore della produzione netta ai fini IRAP.

La società contribuente ha impugnato l’atto, ma il ricorso è stato inizialmente respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione, annullando l’accertamento. I giudici d’appello hanno ritenuto applicabile un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012, che escludeva le società agricole dalla disciplina in esame. Secondo la CTR, tale provvedimento, pur essendo successivo all’anno d’imposta contestato, doveva considerarsi retroattivo in quanto di natura interpretativa e integrativa di un precedente atto del 2008, riconoscendo l’intrinseca operatività delle imprese agricole.

Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

L’Analisi della Cassazione sulle società di comodo agricole

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione dei giudici di secondo grado. Il cuore del ragionamento della Suprema Corte si basa su un principio consolidato della giurisprudenza e del diritto: il principio di irretroattività della legge, sancito dall’art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile.

I giudici di legittimità hanno richiamato un orientamento ormai stabile (cfr. Cass. n. 20027/2021, n. 36365/2021), secondo cui l’esclusione automatica delle società di comodo agricole è divenuta operativa solo a decorrere dall’anno 2012. Questo perché la modifica normativa che ha inserito le società agricole tra quelle esentate dalla disciplina antielusiva (art. 1, comma 128, della L. n. 244 del 2007) ha trovato attuazione proprio con il provvedimento direttoriale dell’11 giugno 2012.

L’onere della prova per gli anni antecedenti al 2012

La conseguenza diretta di questa interpretazione è che, per i periodi d’imposta precedenti al 2012 (come il 2009, oggetto del caso), l’esclusione non era automatica. Pertanto, gravava sulla società contribuente l’onere di dimostrare, per ottenere la disapplicazione della normativa sulle società di comodo, l’esistenza di ‘situazioni oggettive di carattere straordinario’ che le avevano impedito di raggiungere i ricavi minimi previsti dalla legge per essere considerata operativa.

La decisione della Commissione Tributaria Regionale è stata quindi cassata per ‘error in iudicando’, ovvero per aver erroneamente applicato una norma (il provvedimento del 2012) a un periodo d’imposta al quale non poteva estendersi.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Corte si fonda sulla distinzione tra la norma di legge e il provvedimento amministrativo che le dà attuazione. La legge n. 244 del 2007 ha introdotto per la prima volta la possibilità di esentare le società agricole. Tuttavia, questa previsione è rimasta inattuata fino al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2012. Secondo la Cassazione, tale provvedimento non può avere natura meramente interpretativa o integrativa di un atto precedente con effetto retroattivo. Esso costituisce, invece, l’atto che rende operativa una nuova disposizione, la cui efficacia non può che decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data della sua adozione.

Applicare retroattivamente tale provvedimento significherebbe violare il principio di irretroattività e creare una disparità di trattamento non prevista dal legislatore. La Corte ha quindi affermato che la CTR ha commesso un errore di diritto nel ritenere il provvedimento del 2012 applicabile al 2009, fondando su questo presupposto errato l’annullamento dell’avviso di accertamento.

Conclusioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia attenendosi al principio di diritto enunciato: l’esclusione automatica delle società di comodo agricole non è retroattiva e si applica solo a partire dal 2012. Per l’anno 2009, la società dovrà quindi fornire la prova di circostanze oggettive e straordinarie che giustifichino la sua non operatività, se vuole evitare le conseguenze fiscali previste per le società di comodo.

L’esclusione automatica delle società agricole dalla disciplina delle società di comodo è retroattiva?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’esclusione è operativa solo a decorrere dall’anno d’imposta 2012, periodo in corso alla data di adozione del provvedimento attuativo del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Cosa deve dimostrare una società agricola per evitare l’applicazione delle norme sulle società di comodo per gli anni precedenti al 2012?
Per i periodi d’imposta precedenti al 2012, la società agricola deve dimostrare l’esistenza di situazioni oggettive di carattere straordinario che non le hanno consentito di superare i test di operatività previsti dalla normativa.

Perché il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2012 non può essere applicato a periodi d’imposta precedenti?
Perché, secondo la Corte, tale provvedimento dà attuazione a una modifica legislativa e non ha natura interpretativa. In base al principio generale di irretroattività della legge, i suoi effetti non possono estendersi a periodi d’imposta anteriori alla sua emanazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16608 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16608 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 921/2018 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore

-intimata- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA n. 2033/12/17 depositata il 5 giugno 2017

Udita la relazione svolta nell ‘adunanza camerale de l 18 aprile 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava all’RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale, sull’assunto che la predetta società dovesse essere considerata non operativa relativamente all’anno

d’imposta 2009, determinava in via presuntiva il valore della produzione netta da sottoporre a tassazione ai fini dell’IRAP, in applicazione dei parametri stabiliti dall’art. 30, commi 3 e 3 -bis , della L. n. 724 del 1994.

La contribuente impugnava l’avviso di accertamento in questione davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE, che rigettava il suo ricorso.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, la quale, con sentenza n. 2033/12/17 del 5 giugno 2017, accoglieva l’appello della parte privata, annullando l’atto impositivo impugnato.

Rilevava il giudice regionale che le disposizioni in materia di società di comodo contenute nell’art. 30 della L. n. 724 del 1994 non potevano trovare applicazione nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, svolgente in via esclusiva attività agricola, alla luce di quanto stabilito dal provvedimento n. NUMERO_DOCUMENTO dell’11 giugno 2012 emanato dal Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ai sensi del comma 4ter del citato articolo, da ritenersi operante con efficacia retroattiva.

Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 30 della L. n. 724 del 1994, come modificato dall’art. 1, commi 128 e 129, della L. n. 244 del 2007, nonché dell’art. 11 RAGIONE_SOCIALE disposizioni preliminari al codice civile.

1.1 Viene rimproverato alla CTR di aver attribuito efficacia retroattiva al provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE

n. 87956 dell’11 giugno 2012, con il quale è stata prevista l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui all’art. 30 della L. n. 724 del 1994 alle società esercenti esclusivamente attività agricola.

1.2 Si obietta, al riguardo, che detto provvedimento, essendo stato emanato in attuazione del comma 4ter del citato articolo, nel testo risultante a sèguito RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dalla L. n. 244 del 2007, rinviene il proprio fondamento giuridico in tale norma, di cui costituisce parte integrante, sicchè, in virtù del generale principio di irretroattività della legge sancito dall’art. 11 RAGIONE_SOCIALE disposizioni preliminari al codice civile, non può essere applicato a periodi d’imposta anteriori al 2012, come invece erroneamente ritenuto dal giudice tributario di secondo grado.
2. Il ricorso è fondato.

2.1 La CTR ha così motivato la decisione assunta, per quanto qui interessa: «(…)Con provvedimento n. 23681 in data 14 febbraio 2008, il Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha stabilito che: ‘1. Ai sensi della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 4-ter e successive modificazioni, possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo di cui al citato art. 30, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello, le seguenti società: a)società in stato di liquidazione…; b)società in stato di fallimento…; c)società sottoposte a sequestro penale o a confisca…(…) Con successivo provvedimento n. NUMERO_DOCUMENTO dell’11/06/2012, lo stesso Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha previsto, per ‘le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c. e che rispettano le condizioni previste dall’art. 2 del D. Lgs. n. 99/2004′, un’ulteriore ipotesi di disapplicazione automatica della disciplina sulle società di comodo di cui all’art. 30 della Legge n. 724/1994, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello. Il Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE ha precisato, però, che tali situazioni oggettive ‘hanno efficacia dal periodo d’imposta in corso dalla data di
adozione del presente provvedimento’. La Commissione Tributaria Regionale ritiene, invece, che la disapplicazione in oggetto operi anche per i periodi d’imposta antecedenti al 2012, compreso il 2009. Invero, il richiamato provvedimento dell’11/06/2012 ha natura integrativa del precedente provvedimento, avente lo stesso oggetto, emesso, sempre dal Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, il 14/02/2008, e, pertanto, per quanto attiene all’efficacia temporale, soggiace a quanto stabilito in tale primo atto (‘le situazioni oggettive individuate dal presente provvedimento consentono la disapplicazione… a partire dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2007′). D’altra parte, dal tenore del provvedimento dell’11/06/2012, quale riportato anche nelle controdeduzioni depositate dall’RAGIONE_SOCIALE nel presente giudizio, risulta chiaramente che, per la loro stessa natura, le società esclusivamente agricole sono comunque ritenute operative e non possono mai essere considerate di comodo ai fini fiscali. Tale riconoscimento esplicito, che attiene all’essenza stessa di un’impresa agricola, non può essere circoscritto ad un arco temporale delimitato, per cui deve ritenersi inevitabilmente esteso anche ai periodi d’imposta antecedenti. Diversamente opinando -e cioè ritenendo che il provvedimento dell’11/06/2012 non può operare retroattivamente, come se si trattasse di una legge-, si porrebbe indebitamente a carico RAGIONE_SOCIALE società contribuenti il ritardo del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nell’individuazione, prevista dall’art. 30, comma 4 ter, della Legge n. 724/94, di tutte le situazioni oggettive che giustificano il mancato raggiungimento della soglia di operatività e si configurerebbero, ratione temporis, differenziazioni, non previste dalla legge, tra fattispecie che hanno, invece, la stessa rilevanza ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società di comodo. Orbene, non essendo controverso che la società RAGIONE_SOCIALE ha esercitato esclusivamente attività agricola ed ha rispettato le
condizioni previste dall’art. 2 del D. Lgs. n. 99/2004, l’impugnato avviso di accertamento deve essere annullato in quanto illegittimo, essendo stato emesso dopo, e nonostante, il NUMERO_DOCUMENTO emesso dal Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE l’11/06/2012» .

2.2 Le argomentazioni sopra trascritte non appaiono condivisibili, ponendosi in contrasto con l’insegnamento di questa Corte regolatrice, la quale, sul tema in discussione, ha enunciato il seguente principio di diritto: «In tema di accertamento del reddito di impresa, l’esclusione automatica RAGIONE_SOCIALE società agricole dalla disciplina RAGIONE_SOCIALE società di comodo di cui all’ art. 30 della l. n. 724 del 1994 , deve ritenersi operativa solo a decorrere dall’anno 2012, periodo di imposta in corso alla data di adozione del provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate, emesso ai sensi dell’ art. 1, comma 128, della l. n. 244 del 2007, che per la prima volta ha inserito le società agricole tra quelle esentate dalla richiesta di disapplicazione della disciplina antielusiva; ne consegue che, con riguardo ai periodi di imposta precedenti, grava sulla società contribuente, ai sensi del comma 4 bis del citato art. 30 della l. n. 724 del 1994 introdotto dall’ art. 35, comma 15, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., dalla l. n. 248 del 2006l’onere di dimostrare, ai fini della disapplicazione della predetta disciplina, l’esistenza di situazioni oggettive di carattere straordinario che non hanno consentito, in tali annualità, il superamento del test di operatività di cui alla citata normativa» (cfr. Cass. n. 20027/2021, Cass. n. 36365/2021, Cass. n. 7756/2023, Cass. n. 12457/2023).
2.3 Alla stregua del surriferito indirizzo ermeneutico, al quale va data continuità, la decisione assunta dalla Commissione regionale risulta affetta dal denunciato «error in iudicando» , trovando il proprio fondamento nella ritenuta applicabilità all’anno d’imposta 2009 del menzionato provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’11 giugno 2012.

Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi al principio di diritto sopra espresso.

3.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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