Società di comodo agricole: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha stabilito che la disciplina sulle società di comodo si applica anche alle imprese agricole per gli anni d’imposta precedenti alla loro esclusione normativa. Con l’ordinanza in esame, la Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, chiarendo che la natura agricola di un’impresa non è di per sé sufficiente a superare la presunzione di non operatività. Per vincere tale presunzione, la società contribuente deve fornire la prova di specifiche e oggettive circostanze che hanno reso impossibile il raggiungimento dei ricavi minimi previsti dalla legge, non essendo sufficienti generici riferimenti a fattori climatici o di mercato. La Corte ha inoltre confermato la non retroattività della norma del 2012 che ha escluso le società agricole da tale disciplina.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società di comodo agricole: la Cassazione chiarisce l’onere della prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta su un tema cruciale per il settore primario: l’applicazione della normativa sulle società di comodo agricole. La decisione chiarisce che la natura agricola di un’impresa non costituisce di per sé una causa di esclusione automatica da tale disciplina per i periodi d’imposta antecedenti alle specifiche modifiche legislative. Vediamo nel dettaglio i fatti, le motivazioni della Corte e le implicazioni di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

Una società agricola S.r.l. aveva ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate, applicando la disciplina delle società di comodo (Art. 30 della Legge 724/1994), aveva determinato un reddito d’impresa maggiore rispetto a quello dichiarato, con conseguente richiesta di maggiori imposte (IRES e IRAP), sanzioni e interessi.
La società aveva impugnato l’atto, ma il ricorso era stato respinto in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale aveva accolto l’appello della società, annullando l’avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo la decisione di secondo grado, ha proposto ricorso per cassazione.

La Disciplina delle Società di Comodo Agricole e la Presunzione Legale

La normativa sulle società di comodo è stata introdotta per contrastare l’utilizzo di strutture societarie create non per svolgere un’effettiva attività economica, ma per gestire patrimoni personali eludendo la tassazione. La legge presume che una società sia “non operativa” (o “di comodo”) quando i ricavi dichiarati sono inferiori a una soglia minima, calcolata applicando determinati coefficienti al valore dei beni patrimoniali.
Questa presunzione è relativa: il contribuente può superarla dimostrando l’esistenza di situazioni oggettive e straordinarie che hanno impedito il raggiungimento di quel livello di ricavi. L’onere di fornire tale prova contraria grava interamente sul contribuente.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ritenuto fondato il motivo di ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza regionale e rinviando la causa per un nuovo esame. Il ragionamento dei giudici si è concentrato su tre punti fondamentali.

1. La Natura Agricola non è una Causa di Esclusione Automatica

Il punto centrale della decisione è che la sola qualifica di “impresa agricola” non è sufficiente per disapplicare la normativa sulle società di comodo. La Corte ha chiarito che, per vincere la presunzione di non operatività, non basta invocare la specificità del settore, ma è necessario fornire la prova di circostanze concrete, oggettive e straordinarie, indipendenti dalla volontà dell’imprenditore, che hanno reso impossibile il conseguimento del reddito presunto. Riferimenti generici a fattori climatici, parassitari o di mercato sono stati considerati insufficienti.

2. La Non Retroattività della Norma di Esclusione

La Corte ha affrontato anche la questione temporale. Un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2012 ha escluso le società agricole dalla disciplina in esame a partire dall’anno d’imposta 2012. I giudici hanno affermato, in linea con precedenti orientamenti, che tale esclusione non ha efficacia retroattiva. Pertanto, per l’anno d’imposta 2009, oggetto della controversia, la normativa sulle società di comodo era pienamente applicabile anche alle imprese agricole.

3. L’Irrilevanza del Costo del Personale

La società contribuente aveva anche evidenziato la presenza di costi per il personale (tra le nove e le dieci unità) come prova dell’effettività dell’attività. La Corte ha ritenuto anche questo elemento non decisivo, poiché il numero di lavoratori era inferiore a quello minimo previsto dalla legge per l’esclusione automatica dal regime delle società di comodo, che richiedeva almeno 10 unità “per tutti i giorni compresi nell’arco temporale oggetto di osservazione”.

Conclusioni

L’ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: le società di comodo agricole, per i periodi d’imposta precedenti al 2012, erano soggette alla presunzione di non operatività come tutte le altre imprese. Per superare tale presunzione, non è sufficiente appellarsi alla natura intrinseca dell’attività, ma è indispensabile fornire una prova rigorosa e circostanziata delle cause oggettive che hanno impedito di raggiungere i ricavi minimi. Questa pronuncia serve da monito per le imprese del settore, sottolineando l’importanza di documentare attentamente ogni situazione che possa incidere negativamente sui risultati economici, al fine di poter validamente contestare eventuali accertamenti fiscali basati sulla disciplina delle società di comodo.

Una società agricola può essere considerata una “società di comodo”?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la natura di impresa agricola non è di per sé sufficiente a escludere l’applicazione della normativa sulle società non operative, specialmente per i periodi d’imposta antecedenti alle specifiche norme di esclusione.

Cosa deve dimostrare una società agricola per non essere considerata “di comodo”?
Deve fornire la prova di “situazioni oggettive di carattere straordinario”, indipendenti dalla sua volontà, che le hanno reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi previsto dalla legge. Non sono sufficienti giustificazioni generiche legate a fattori climatici o di mercato.

L’esclusione per le società agricole dalla disciplina delle società di comodo, introdotta nel 2012, è retroattiva?
No. La Corte ha chiarito che il provvedimento che ha escluso le società agricole da tale disciplina, efficace dall’anno d’imposta 2012, non può essere applicato retroattivamente a periodi precedenti, come l’anno 2009 oggetto della causa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4224 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4224 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/02/2025

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRES-IRAP 2009

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20/2018 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

Contro

TENUTA RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro-tempore, non costituita, -intimata – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 753/06/2017, depositata il 10 maggio 2017; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 13 novembre 2024 dal consigliere relatore AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE notificava, in data 17 dicembre 2014, alla RAGIONE_SOCIALE, avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale, in applicazione della disciplina RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di comodo di cui all’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, determinava accertava un maggior reddito d’impresa, per l’anno 2009, di € 258.107,00, con conseguente applicazione di maggiori IRES, IRAP e relative addizionali e sanzioni.
La RAGIONE_SOCIALE contribuente impugnava il suddetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 262/06/2015, depositata il 26 ottobre 2015, rigettava il ricorso,

Interposto gravame dalla RAGIONE_SOCIALE contribuente, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con sentenza n. 753/06/2017, pronunciata il 14 marzo 2017 e depositata in segreteria il 10 maggio 2017, accoglieva l’appello ed annullava l’avviso di accertamento in oggetto, com pensando le spese del doppio grado di giudizio.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base di un unico motivo (ricorso notificato il 18 dicembre 2017).

Non si è costituita in giudizio la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, rimasta intimata.

Con decreto del 10 luglio 2024 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 13 novembre 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 30 della l. n. 724/1994, nel testo applicabile ratione temporis , nonché del provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE dell’11 giugno 2012 (relativo al regime RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di comodo esercenti attività agricole), nonché, ancora, dell’art. 2, commi 36decies , 36undecies e 36duodecies , del d.l. 13 agosto 2011, n. 138, conv. dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, degli artt. 10 e 11 RAGIONE_SOCIALE disposizioni sulla legge in generale e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c.
Deduce, in particolare, l’Ufficio che, in base alla normativa sulle cc.dd. RAGIONE_SOCIALE di comodo, vi erano dei precisi coefficienti e requisiti di legge che non consentivano interpretazioni differenti, e che, nel caso di specie, con riferimento all’anno d’im posta 2009, i ricavi presunti in capo alla RAGIONE_SOCIALE contribuente, sulla base dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE previsioni contenute nella normativa in questione, erano risultati superiori a quelli dichiarati, e pertanto la RAGIONE_SOCIALE era ritenuta non operativa ex lege .
2. Il motivo è fondato.

2.1. La sentenza impugnata ha ritenuto non applicabile, nel caso di specie, la normativa in tema di RAGIONE_SOCIALE di comodo, sulla base RAGIONE_SOCIALE seguenti ragioni: 1) il risultato di antieconomicità, basato sull’applicazione dei coefficienti nel settore RAGIONE_SOCIALE imprese agricole (al quale la contribuente appartiene) non giustificherebbe la collocazione della RAGIONE_SOCIALE tra quelle ‘di comodo’, in quanto, trattandosi di impresa RAGIONE_SOCIALE, non sarebbe possibile applicare parametri che possono essere validi
per altre attività; inoltre, lo svolgimento effettivo dell’attività sarebbe desumibile dall’esposizione nel bilancio di costi per il personale; 2) il provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nell’11 giugno 2012, operante dal 26 giugno 2012, può ritenersi applicabile a periodi precedenti quale norma di natura procedimentale, e non sostanziale, vigente al momento dell’accertamento del 17 dicembre 2014.

2.2. Orbene, con riferimento al punto sub 1), va rilevato che la normativa sulle cc.dd. RAGIONE_SOCIALE di comodo fissa dei parametri ben definiti, sulla base dei quali, per l’anno d’imposta 2009, i ricavi presunti in capo alla RAGIONE_SOCIALE sono risultati superiori a quelli dichiarati, con la conseguenza che la RAGIONE_SOCIALE è risultata non operativa ex lege .

Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l’art. 30 della legge n. 724/1994, ha inteso disincentivare la costituzione di RAGIONE_SOCIALE “di comodo”, ovvero il ricorso all’utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE c.d. di mero godimento, dell’amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) ( ex multis , Cass. 27 gennaio 2023, n. 2636; Cass. 13 maggio 2021, n. 12862; Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946; in questo senso cfr. la Circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 5/E del 2 febbraio 2007).
Si è detto, quindi, che «il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario – ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria -trova

spiegazione nella distonia tra l’interesse che la RAGIONE_SOCIALE di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di RAGIONE_SOCIALE è preordinato» (Cass. 4 febbraio 2021, n. 4946, cit.).

La legge n. 724/1994, art. 30, ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di RAGIONE_SOCIALE anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18 gennaio 2022, n. 1506). L’effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la legge n. 724/1994, art. 30, comma 1, una RAGIONE_SOCIALE si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli assets patrimoniali intestati alla RAGIONE_SOCIALE. Il mancato raggiungimento di tale soglia – considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della RAGIONE_SOCIALE (cfr., ex multis , Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850) – fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (da ultimo, Cass. 16 maggio 2023, n. 13328).
Come è stato già chiarito da questa Corte, «il mancato raggiungimento degli standard minimi di ricavi di cui al ridetto art. 30, comma 1, riconducibili agli assetti patrimoniali della struttura societaria, funge da elemento sintomatico di selezione ed individuazione degli enti non operativi» (Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850). Il mancato superamento della “soglia di operatività” costituisce dunque presunzione legale, relativa, della natura non operativa della RAGIONE_SOCIALE contribuente e comporta, pertanto, l’applicazione della disciplina antielusiva.
In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all’Amministrazione -attraverso l’interpello finalizzato alla disapplicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto – le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 14 giugno 2024, n. 16600; Cass. 23 maggio 2022, n. 16472).

L’onere della prova contraria deve essere inteso «non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass. 28 maggio 2020, n. 10158; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass. 20 giugno 2018, n. 16204). E’ stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell’onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che «in tema di RAGIONE_SOCIALE di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, l. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4bis , nella
versione all’epoca vigente, nell’ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della RAGIONE_SOCIALE o di completa “inettitudine produttiva”, gravando sull’imprenditore, anche collettivo, ai sensi dell’art. 2086, comma 2, c.c., come modificato dall’art. 375 c.c.i.i., in coerenza con l’art. 41 Cost. – l’obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell’imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell’operatività della business judgement rule , sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche» (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365).
Inoltre, con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, l’onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l’esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione; ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, ovvero dimostrando la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l’operatività reale della RAGIONE_SOCIALE (Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946, in motivazione; Cass. 28 settembre 2021, n. 26219, in motivazione).
Orbene, ciò posto, va rilevato che la prova contraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell’offerta di elementi di fatto consistenti in “situazioni oggettive di carattere straordinario”, indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere «l’erroneità dell’esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l’operatività reale della RAGIONE_SOCIALE» (Cass. 23 maggio 2022, n. 16472).
Nella fattispecie in esame, è pacifico, da un lato, che la RAGIONE_SOCIALE contribuente non abbia presentato interpello disapplicativo della normativa sulla RAGIONE_SOCIALE di comodo, e, dall’altro, si sia limitata ad eccepire la propria natura di impresa RAGIONE_SOCIALE come elemento di per sé idoneo a superare la presunzione di non operatività.

Quest’ultima circostanza, tuttavia, non può essere considerata, di per sé sola, sufficiente ad escludere l’applicazione della normativa in tema di RAGIONE_SOCIALE di comodo, e quindi a superare la presunzione di non operatività, come invece ritenuto dalla Corte regionale, non potendosi fare riferimento a variabili legate a fattori climatici, parassitari e di mercato che, per la loro genericità, non sono idonei a superare in concreto la presunzione legale di non operatività prevista dalla normativa in oggetto.
Inoltre, la RAGIONE_SOCIALE contribuente ha eccepito la presenza di alcuni dipendenti, ma anche con riferimento a tale elemento la RAGIONE_SOCIALE ha errato nel ritenere il costo del personale, ‘oscillante tra le nove e le dieci unità’, un elemento idoneo a valutare l’effettività dell’attività svolta. Tale costo, infatti, risulta relativo ad un numero di lavoratori inferiore a quello minimo previsto dalla legge per l’esclusione automatica dal regime RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di comodo, non essendo stato accertato, dalla stessa sentenza, un numero di dipendenti almeno pari alle 10 unità ‘per tutti i giorni compresi nell’arco temporale oggetto di osservazione’ [v. circ. n. 9/E del 14 febbraio 2008, ai fini dell’esclusione dal regime dal regime, ai sensi dell’art. 30, comma 1, lett. c ), num. 6bis ), l. n. 724/1994].
2.3. Con riferimento al punto sub 2) rilevato in precedenza, invece, va rilevato che, come già affermato da questa Corte (Cass. 17 marzo 2023, n. 7756), il provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 87956 dell’11 giugno 2012, emesso ai sensi dell’art. 1, comma 128, della l. 24 dicembre 2007, n. 244, con cui le RAGIONE_SOCIALE agricole sono state escluse dalle disposizioni di cui all’art. 30 l. n. 724 del 1994 (c.d. disapplicazione automatica), ha efficacia a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di adozione del provvedimento (anno di imposta 2012) senza che lo stesso possa applicarsi retroattivamente (v. anche Cass. 14 luglio 2021, n. 20027).
Consegue l’accoglimento del ricorso.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale

provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 13 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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