Società agricole di comodo: no alla retroattività

La Corte di Cassazione ha stabilito che l’esclusione delle società agricole di comodo dalla disciplina antielusiva, introdotta da un provvedimento del 2012, non ha efficacia retroattiva. Di conseguenza, per l’anno d’imposta 2009, una società agricola doveva ancora dimostrare l’esistenza di cause oggettive per non essere considerata “di comodo”. La Corte ha cassato la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva erroneamente applicato retroattivamente la nuova disciplina, annullando l’avviso di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società Agricole di Comodo: L’Esclusione non è Retroattiva

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16863/2024, ha fornito un chiarimento cruciale sulla disciplina delle società agricole di comodo. La questione centrale riguarda la temporalità dell’esclusione automatica di tali società dalla normativa antielusiva, stabilendo un importante principio di diritto sull’irretroattività delle norme agevolative. Questa decisione ha implicazioni significative per tutte le imprese agricole che hanno affrontato accertamenti fiscali per periodi d’imposta antecedenti al 2012.

I Fatti di Causa: Un Accertamento Fiscale per il 2009

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia Fiscale a due società, una consolidante (Società Alfa S.r.l.) e una consolidata (Società Agricola Beta S.r.l.), che avevano aderito al regime del consolidato fiscale nazionale. L’amministrazione finanziaria contestava, per l’anno d’imposta 2009, la natura di “società di comodo” della Società Agricola Beta, ritenendola non operativa. Di conseguenza, procedeva alla determinazione presuntiva del reddito ai fini IRES, applicando la disciplina antielusiva prevista dall’art. 30 della Legge n. 724/1994.

Le società impugnavano l’atto impositivo. Inizialmente, i ricorsi venivano respinti in primo grado. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riformava le decisioni, accogliendo gli appelli delle contribuenti e annullando l’accertamento. La CTR motivava la sua decisione ritenendo che un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2012, che escludeva le società esercenti esclusivamente attività agricola dal novero delle società di comodo, dovesse essere applicato retroattivamente, data la sua natura “integrativa” di un precedente provvedimento del 2008.

La Decisione della Cassazione sulle società agricole di comodo

L’Agenzia Fiscale proponeva ricorso per cassazione contro le sentenze della CTR, lamentando la violazione e falsa applicazione della normativa sulle società di comodo e del principio di irretroattività della legge.

La Suprema Corte ha accolto i ricorsi dell’Agenzia Fiscale. Ha stabilito che la decisione della CTR era affetta da un “error in iudicando” (errore di giudizio) per aver attribuito efficacia retroattiva a un provvedimento amministrativo che, per sua natura, non poteva derogare al principio generale di irretroattività sancito dall’ordinamento. La Corte ha quindi cassato le sentenze impugnate e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per un nuovo esame della controversia alla luce del principio di diritto enunciato.

Le Motivazioni della Corte: Il Principio di Irretroattività

Il cuore della motivazione della Cassazione risiede nella rigorosa applicazione del principio di irretroattività delle norme. I giudici hanno chiarito che l’esclusione automatica delle società agricole dalla disciplina delle società di comodo è operativa solo a decorrere dall’anno 2012, ovvero il periodo d’imposta in corso alla data di adozione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (11 giugno 2012).

Detto provvedimento attuava una modifica legislativa introdotta dalla Legge n. 244 del 2007, ma non poteva avere efficacia per i periodi d’imposta precedenti alla sua emanazione. La CTR ha errato nel considerare il provvedimento del 2012 come meramente “integrativo” di uno precedente del 2008, estendendone l’efficacia temporale in modo illegittimo. Per gli anni precedenti al 2012, come il 2009 oggetto di causa, la società agricola non beneficiava di alcuna esclusione automatica. Pertanto, su di essa gravava l’onere di dimostrare, ai sensi della normativa allora vigente, l’esistenza di “situazioni oggettive di carattere straordinario” che avevano impedito il superamento del test di operatività, al fine di disapplicare la disciplina antielusiva.

Conclusioni: Implicazioni per le Società Agricole

La pronuncia della Corte di Cassazione riafferma un principio fondamentale in materia tributaria: le norme di favore, come le esclusioni da regimi penalizzanti, non possono essere applicate retroattivamente, salvo espressa previsione di legge. Per le società agricole di comodo, questo significa che per tutti i periodi d’imposta antecedenti al 2012, non è sufficiente invocare la propria natura agricola per sfuggire alla presunzione di non operatività. È invece necessario fornire la prova concreta delle cause oggettive che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi previsti dalla legge, un onere probatorio che rimane interamente a carico del contribuente.

L’esclusione dalla disciplina delle società di comodo per le società agricole ha efficacia retroattiva?
No, secondo la Corte di Cassazione, l’esclusione automatica delle società agricole dalla disciplina delle società di comodo è operativa solo a decorrere dall’anno 2012, periodo d’imposta in corso alla data di adozione del relativo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Non può essere applicata a periodi d’imposta precedenti, come il 2009.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione della Commissione Tributaria Regionale?
La Corte ha annullato la decisione perché la Commissione Tributaria Regionale ha commesso un “error in iudicando”, applicando erroneamente con efficacia retroattiva il provvedimento del 2012 che escludeva le società agricole dalla disciplina delle società di comodo. Questa interpretazione viola il principio generale di irretroattività della legge.

Quale onere probatorio grava su una società agricola per un periodo d’imposta antecedente al 2012 per non essere considerata “di comodo”?
Per i periodi d’imposta antecedenti al 2012, la società agricola ha l’onere di dimostrare l’esistenza di situazioni oggettive di carattere straordinario che non le hanno consentito, in tale annualità, di superare il test di operatività previsto dalla normativa. Non è sufficiente la sola qualifica di società agricola per ottenere la disapplicazione della disciplina antielusiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16863 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16863 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/06/2024

ORDINANZA

1)sul ricorso iscritto al n. 925/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura AVV_NOTAIO dello RAGIONE_SOCIALE, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore -intimataavverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA n. 2035/12/17 depositata il 5 giugno

2017

2)sul ricorso iscritto al n. 926/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura AVV_NOTAIO dello RAGIONE_SOCIALE, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore -intimataavverso la SENTENZA della COMMISSIONE

TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA n. 2034/12/17 depositata il 5 giugno

Udita la relazione svolta nell ‘adunanza camerale de l 18 aprile 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento di entrambi i ricorsi ;

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava all’RAGIONE_SOCIALE e all’RAGIONE_SOCIALE, aderenti al regime opzionale del consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117 e seguenti del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), un unico avviso di accertamento ex art. 40bis , comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, con il quale, sull’assunto che la prima società dovesse essere considerata non operativa relativamente all’anno d’imposta 2009, determinava in via presuntiva il reddito complessivo globale da sottoporre a tassazione ai fini dell’IRES, in applicazione dei parametri stabiliti dall’art. 30, commi 3 e 3 -bis , della L. n. 724 del 1994.
RAGIONE_SOCIALE consolidata RAGIONE_SOCIALE e la consolidante RAGIONE_SOCIALE impugnavano l’avviso di accertamento in questione proponendo autonomi ricorsi davanti alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, che li respingeva con sentenze nn. 2807/11/16 e 2808/11/16 del 16 maggio 2016.

Le decisioni venivano, però, successivamente riformate dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, la quale, con sentenze nn. 2034/12/17 e 2035/12/17 del 5 giugno 2017, accoglieva gli appelli separatamente proposti dalle parti private, annullando l’atto impositivo impugnato.

Rilevava il giudice regionale che le disposizioni in materia di società

di comodo contenute nell’art. 30 della L. n. 724 del 1994 non potevano trovare applicazione nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, svolgente in via esclusiva attività agricola, alla luce di quanto stabilito dal provvedimento n. NUMERO_DOCUMENTO dell’11 giugno 2012 emanato dal Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ai sensi del comma 4ter del citato articolo, da ritenersi operante con efficacia retroattiva.

Contro queste pronunc e l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto due distinti ricorsi per cassazione, iscritti al n. 925/2018 R.G. (sentenza n. 2035/12/17 resa nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE) e al n. 926/2018 R.G. (sentenza n. 2034/12/17 resa nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE), entrambi affidati a un unico motivo.

RAGIONE_SOCIALE e l’RAGIONE_SOCIALE sono rimaste intimate.

I ricorsi sono stati avviati alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine fissato dal comma 1, secondo periodo, del predetto articolo il Pubblico Ministero ha depositato in entrambi i procedimenti requisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento dei ricorsi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente disposta la riunione del ricorso n. 926/2018 R.G. a quello recante il n. 925/2018 R.G., trattandosi di controversie concernenti il medesimo anno d ‘ imposta (2009) e riguardanti due società che, come risulta dalle sentenze impugnate, sono soggette alla normativa concernente la redazione del bilancio consolidato di gruppo (RAGIONE_SOCIALE quale consolidata ed RAGIONE_SOCIALE quale consolidante).

1.1 Sempre in via pregiudiziale, va evidenziato che, in materia di IRES, l’art. 40 -bis , comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, inserito dall’art. 35 , comma 1, del D.L. n. 78 del 2010, convertito con

modificazioni dalla L. n. 122 del 2010, così dispone: «Le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari (…)».

1.2 La norma prevede, fra l’altro, che le decisioni concernenti le rettifiche del reddito della consolidata o della consolidante debbano avvenire nel litisconsorzio necessario di entrambe le società (cfr. Cass. n. 1329/2020).

1.3 Essa è entrata in vigore il 1° gennaio 2011 e trova, pertanto, applicazione rispetto all’accertamento tributario che qui ci occupa, essendo la notificazione dell’atto impositivo impugnato avvenuta nei confronti RAGIONE_SOCIALE due società in data 24 novembre 2014.

1.4 Chiarito ciò, va osservato che, pur configurandosi, nel caso di specie, il litisconsorzio necessario fra consolidata e consolidante e pur essendosi svolti separatamente, nei due gradi di merito, i giudizi ad esse inerenti, il contraddittorio può comunque ritenersi integro per effetto della riunione dei procedimenti disposta con la presente ordinanza.

1.5 Come, infatti, si ricava dalla lettura RAGIONE_SOCIALE sentenze gravate, sia davanti alla CTP che dinanzi alla CTR la controversia relativa alla società consolidata e quella concernente la società consolidante sono state trattate in unico contesto e decise in pari data dal medesimo collegio giudicante con pronunce di identico contenuto; inoltre, i ricorsi autonomamente proposti dall’una e dell’altra presentavano identità oggettiva relativamente alla «causa petendi» .

1.6 In un simile contesto, risulta assicurata in questa sede la ricomposizione dell’unicità della causa, la quale attua anche il diritto fondamentale a una ragionevole durata del processo,

tutelato dalla Costituzione, evitando l’inutile dispendio di energie processuali che si determinerebbe nell’ipotesi in cui fosse statuita la cassazione con rinvio al primo giudice, ai sensi dell’art. 383, comma 3, c.p.c., al solo fine di conseguire l’osservanza di una formalità superflua (cfr. Cass. 21658/2021, Cass. n. 29843/2017, Cass. n. 9732/2015, Cass. n. 3830/2010).

1.7 Tanto premesso, con l’unico motivo dedotto a fondamento dei due separati ricorsi per cassazione è denunciata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 30 della L. n. 724 del 1994, come modificato dall’art. 1, commi 128 e 129, della L. n. 244 del 2007, nonché dell’art. 11 RAGIONE_SOCIALE disposizioni preliminari al codice civile.

1.8 Viene rimproverato alla CTR di aver attribuito efficacia retroattiva al provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 87956 dell’11 giugno 2012, con il quale è stata prevista l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui all’art. 30 della L. n. 724 del 1994 alle società esercenti esclusivamente attività agricola.

1.9 Si obietta, al riguardo, che detto provvedimento, essendo stato emanato in attuazione del comma 4ter del citato articolo, nel testo risultante a sèguito RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dalla L. n. 244 del 2007, rinviene il proprio fondamento giuridico in tale norma, di cui costituisce parte integrante, sicchè, in virtù del generale principio di irretroattività della legge sancito dall’art. 11 RAGIONE_SOCIALE disposizioni preliminari al codice civile, non può essere applicato a periodi d’imposta anteriori al 2012, come invece erroneamente ritenuto dal giudice tributario di secondo grado.
La censura è fondata.

2.1 La CTR ha così motivato la decisione assunta, per quanto qui interessa: «(…)Con provvedimento n. 23681 in data 14 febbraio 2008, il Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha stabilito che: ‘1. Ai sensi della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 4-ter e successive modificazioni, possono disapplicare la disciplina sulle

società di comodo di cui al citato art. 30, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello, le seguenti società: a)società in stato di liquidazione…; b)società in stato di fallimento…; c)società sottoposte a sequestro penale o a confisca…(…) Con successivo provvedimento n. NUMERO_DOCUMENTO dell’11/06/2012, lo stesso Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha previsto, per ‘le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c. e che rispettano le condizioni previste dall’art. 2 del D. Lgs. n. 99/2004′, un’ulteriore ipotesi di disapplicazione automatica della disciplina sulle società di comodo di cui all’art. 30 della Legge n. 724/1994, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello. Il Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha precisato, però, che tali situazioni oggettive ‘hanno efficacia dal periodo d’imposta in corso dalla data di adozione del presente provvedimento’. La Commissione Tributaria Regionale ritiene, invece, che la disapplicazione in oggetto operi anche per i periodi d’imposta antecedenti al 2012, compreso il 2009. Invero, il richiamato provvedimento dell’11/06/2012 ha natura integrativa del precedente provvedimento, avente lo stesso oggetto, emesso, sempre dal Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, il 14/02/2008, e, pertanto, per quanto attiene all’efficacia temporale, soggiace a quanto stabilito in tale primo atto (‘le situazioni oggettive individuate dal presente provvedimento consentono la disapplicazione… a partire dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2007′). D’altra parte, dal tenore del provvedimento dell’11/06/2012, quale riportato anche nelle controdeduzioni depositate dall’RAGIONE_SOCIALE nel presente giudizio, risulta chiaramente che, per la loro stessa natura, le società esclusivamente agricole sono comunque ritenute operative e non possono mai essere considerate di comodo ai fini fiscali. Tale riconoscimento esplicito, che attiene all’essenza stessa di un’impresa agricola, non può essere circoscritto ad un arco
temporale delimitato, per cui deve ritenersi inevitabilmente esteso anche ai periodi d’imposta antecedenti. Diversamente opinando -e cioè ritenendo che il provvedimento dell’11/06/2012 non può operare retroattivamente, come se si trattasse di una legge-, si porrebbe indebitamente a carico RAGIONE_SOCIALE società contribuenti il ritardo del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nell’individuazione, prevista dall’art. 30, comma 4 ter, della Legge n. 724/94, di tutte le situazioni oggettive che giustificano il mancato raggiungimento della soglia di operatività e si configurerebbero, ratione temporis, differenziazioni, non previste dalla legge, tra fattispecie che hanno, invece, la stessa rilevanza ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società di comodo. Orbene, non essendo controverso che la società RAGIONE_SOCIALE ha esercitato esclusivamente attività agricola ed ha rispettato le condizioni previste dall’art. 2 del D. Lgs. n. 99/2004, l’impugnato avviso di accertamento deve essere annullato in quanto illegittimo, essendo stato emesso dopo, e nonostante, il NUMERO_DOCUMENTO emesso dal Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE l’11/06/2012» .
2.2 Le argomentazioni sopra trascritte non appaiono condivisibili, ponendosi in contrasto con l’insegnamento di questa Corte regolatrice, la quale, sul tema in discussione, ha enunciato il seguente principio di diritto: «In tema di accertamento del reddito di impresa, l’esclusione automatica RAGIONE_SOCIALE società agricole dalla disciplina RAGIONE_SOCIALE società di comodo di cui all’ art. 30 della l. n. 724 del 1994 , deve ritenersi operativa solo a decorrere dall’anno 2012, periodo di imposta in corso alla data di adozione del provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate, emesso ai sensi dell’ art. 1, comma 128, della l. n. 244 del 2007, che per la prima volta ha inserito le società agricole tra quelle esentate dalla richiesta di disapplicazione della disciplina antielusiva; ne consegue che, con riguardo ai periodi di imposta precedenti, grava sulla società
contribuente, ai sensi del comma 4 bis del citato art. 30 della l. n. 724 del 1994 introdotto dall’ art. 35, comma 15, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., dalla l. n. 248 del 2006l’onere di dimostrare, ai fini della disapplicazione della predetta disciplina, l’esistenza di situazioni oggettive di carattere straordinario che non hanno consentito, in tali annualità, il superamento del test di operatività di cui alla citata normativa» (cfr. Cass. n. 20027/2021, Cass. n. 36365/2021, Cass. n. 7756/2023, Cass. n. 12457/2023).
2.3 Alla stregua del surriferito indirizzo ermeneutico, al quale va data continuità, la decisione assunta dalla Commissione regionale risulta affetta dal denunciato «error in iudicando» , trovando il proprio fondamento nella ritenuta applicabilità all’anno d’imposta 2009 del menzionato provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’11 giugno 2012.

Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, la cassazione RAGIONE_SOCIALE impugnate sentenze con rinvio RAGIONE_SOCIALE cause riunite alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

3.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese dei presenti giudizi di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte, previa riunione dei giudizi, cassa le sentenze impugnate e rinvia le cause riunite alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese dei presenti giudizi di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 18 aprile 2024.

Il Presidente NOME COGNOME

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