Società a ristretta base partecipativa: oneri del socio

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 3825/2024, ha rigettato il ricorso di una socia di una società a ristretta base partecipativa avverso un avviso di accertamento. L’ordinanza conferma il principio secondo cui i maggiori redditi accertati in capo alla società si presumono distribuiti ai soci. Spetta a questi ultimi fornire la prova contraria, dimostrando la mancata percezione o il reinvestimento degli utili. La Corte ha inoltre ribadito la validità della motivazione “per relationem” dell’atto impositivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Società a ristretta base partecipativa: la Cassazione conferma l’imputazione degli utili ai soci

Con la recente ordinanza n. 3825 del 12 febbraio 2024, la Corte di Cassazione si è nuovamente pronunciata su un tema cruciale del diritto tributario: la tassazione dei redditi in una società a ristretta base partecipativa. Questa decisione ribadisce la presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio ai soci e chiarisce l’onere della prova che grava su di loro per contestare la pretesa fiscale.

I fatti del caso: la pretesa fiscale verso la società e la socia

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e un maggior reddito derivante da accertamenti bancari. Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria notificava un ulteriore avviso di accertamento a una socia di minoranza, imputandole per trasparenza una quota del maggior reddito accertato in capo alla società.

La contribuente impugnava l’atto, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia, riformava la decisione. La socia proponeva quindi ricorso per cassazione, affidato a sette distinti motivi.

La presunzione di distribuzione degli utili nella società a ristretta base partecipativa

Il fulcro della controversia risiede nel quinto motivo di ricorso, con cui la contribuente contestava l’automatica imputazione del reddito accertato alla società in virtù del semplice, e a suo dire non provato, presupposto della ristretta base sociale.

La Corte di Cassazione ha respinto tale motivo, giudicandolo infondato e allineandosi alla sua consolidata giurisprudenza. I giudici hanno affermato che, una volta accertata l’esistenza di una società a ristretta base partecipativa, gli utili conseguiti dalla società si presumono distribuiti ai soci in proporzione alla loro quota di partecipazione.

Questa è una presunzione legale relativa (o praesumptio hominis) che inverte l’onere della prova: non è l’Agenzia a dover dimostrare l’effettiva distribuzione, ma spetta ai soci provare il contrario. Tale prova può consistere nel dimostrare:

1. La mancata distribuzione degli utili.
2. Il loro reinvestimento all’interno della società.
3. La propria totale estraneità alla gestione e conduzione societaria.

Nel caso specifico, essendo stata accertata la natura di società a ristretta base partecipativa, gravava sulla socia l’onere di provare la mancata percezione dei maggiori proventi accertati, prova che non è stata fornita.

Altri principi processuali confermati dalla Corte

Oltre alla questione centrale, l’ordinanza ha toccato altri importanti aspetti procedurali.

La motivazione “per relationem” dell’avviso di accertamento

La ricorrente lamentava la nullità del proprio avviso di accertamento per difetto di motivazione, dato che l’Agenzia non aveva allegato l’atto prodromico notificato alla società. Anche questo motivo è stato respinto. La Corte ha ricordato che l’obbligo di motivazione può essere assolto anche “per relationem”, ossia mediante riferimento ad altri atti. Non è necessaria la trascrizione pedissequa o l’allegazione fisica, purché l’atto impositivo riproduca il contenuto essenziale del documento richiamato, in modo da consentire al contribuente di comprendere pienamente le ragioni della pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa.

La produzione di nuovi documenti in appello

È stato ritenuto infondato anche il motivo con cui si contestava l’ammissibilità della produzione in appello degli atti impositivi da parte dell’Agenzia. La Cassazione ha confermato che l’art. 58 del d.lgs. 546/1992 consente alle parti di produrre nuovi documenti in grado d’appello, non solo quando costituiscono prova piena, ma anche quando rappresentano meri elementi indiziari idonei a fondare una presunzione.

Le motivazioni della decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato. La presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base partecipativa trova la sua ratio nel rapporto di stretta fiducia e vicinanza che tipicamente lega i pochi soci, i quali hanno la possibilità di controllare e decidere congiuntamente le sorti dei profitti aziendali. Rigettando tutti i motivi del ricorso, inclusi quelli procedurali relativi alla nullità dell’atto per firma di funzionario decaduto (ritenuto inammissibile perché sollevato per la prima volta in Cassazione), la Corte ha confermato la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate e della sentenza di secondo grado.

Le conclusioni

L’ordinanza n. 3825/2024 consolida un principio fondamentale per i soci di SRL a compagine ristretta. Essi devono essere consapevoli che, in caso di accertamento di maggiori redditi in capo alla società, la presunzione legale opererà contro di loro. Per difendersi efficacemente, è indispensabile poter documentare in modo rigoroso la destinazione degli utili, ad esempio attraverso delibere assembleari che ne dispongano il reinvestimento o l’accantonamento a riserva, o dimostrando la propria completa estraneità alle decisioni operative e gestionali dell’impresa.

In una società a ristretta base partecipativa, si presume che gli utili non dichiarati vengano distribuiti ai soci?
Sì. Secondo la giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, una volta accertata la sussistenza di una ristretta base partecipativa, gli utili conseguiti dalla società vengono presuntivamente imputati ai soci nei limiti della loro partecipazione. Spetta ai soci fornire la prova contraria.

Quale prova deve fornire il socio per superare la presunzione di distribuzione degli utili?
Il socio deve provare la mancata distribuzione degli utili, il loro reinvestimento nell’attività aziendale, oppure la propria totale estraneità alla gestione e conduzione della società.

L’avviso di accertamento notificato al socio deve sempre allegare fisicamente quello notificato alla società?
No. L’obbligo di motivazione può essere soddisfatto anche “per relationem”, ossia riproducendo nell’avviso al socio il contenuto essenziale dell’accertamento notificato alla società. Questo è sufficiente per permettere al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa e difendersi, senza che sia necessaria l’allegazione fisica dell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3825 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3825 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 12/02/2024

Oggetto: Tributi – Avviso di accertamento – Società a ristretta base partecipativa – Questioni.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21263/2015 R.G. proposto da NOME , elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 588/28/15, depositata il 3 febbraio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 588/28/15 del 03/02/2015 la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) ha accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 301/35/13 della Commissione tributaria provinciale di

Roma (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti di RAGIONE_SOCIALE e di NOME COGNOME, socia di minoranza della società, avverso gli avvisi di accertamento a fini IRES, IRAP e IVA, notificato alla società, e a fini IRPEF, notificato al socio, relativi all’anno d’imposta 2006.

1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, con l’avviso di accertamento notificato alla società veniva contestata l’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nonché il maggior reddito derivante da accertamenti bancari; con l’avviso notificato a NOME COGNOME, invece, veniva imputato al socio per trasparenza il maggior reddito accertato nei confronti della società.

Avverso la sentenza della AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO proponeva ricorso per cassazione, affidato a sette motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE si costituiva al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione orale ai sensi dell’art. 370 primo comma, cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, rubricato sub A, NOME COGNOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omesso esame dei motivi di censura ritenuti assorbiti in primo grado e riproposti in appello.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Per stessa ammissione di parte ricorrente la CTR ha dato conto nella parte in fatto dei motivi riproposti in appello dalla contribuente e rimasti assorbiti in primo grado e li ha rigettati ritenendoli assorbiti dalla motivazione resa.

1.3. Deve, pertanto, escludersi il denunciato vizio di omessa pronuncia.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato sub B, si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la

violazione dell’obbligo di motivazione della sentenza impugnata in relazione alle censure ritenute assorbite.

2.1. Il motivo è inammissibile in quanto generico.

2.2. La CTR ha ritenuto che i motivi proposti in appello e non specificamente esaminati risultano assorbiti in ragione della motivazione resa. Ne consegue che la ricorrente non avrebbe dovuto limitarsi a contestare genericamente il difetto di motivazione, ma avrebbe dovuto specificare le ragioni per le quali ogni singolo motivo non debba ritenersi assorbito dalla motivazione resa dal giudice di appello.

2.3. Del resto, la stessa ricorrente ripropone, nei successivi motivi di ricorso, le singole censure sulle quali si ritiene che la CTR non abbia motivato, con conseguente inadeguatezza della statuizione di assorbimento.

Con il terzo motivo, rubricato sub C, si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento notificato a NOME COGNOME in ragione della mancata allegazione dell’avviso di accertamento notificato alla società.

3.1. Osserva la ricorrente che l’avviso di accertamento dovrebbe essere correttamente motivato fin dalla sua emanazione e la motivazione non avrebbe potuto essere integrata nel corso del processo; ne deriverebbe l’illegittimità dell’avviso di accertamento alla stessa notificato in assenza di allegazione del prodromico accertamento notificato alla società.

3.2. Il motivo è inammissibile.

3.3. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto

risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017).
3.3.1. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione RAGIONE_SOCIALE sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva.

3.3.2. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell’avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008).
3.4. Nel caso di specie, la ricorrente si limita a contestare che la mancata allegazione dell’avviso di accertamento notificato alla società all’avviso di accertamento riguardante il socio integri un

difetto di motivazione, ma non trascrive la motivazione dell’avviso di accertamento, sicché questa Corte non è messa nelle condizioni di valutare se il riferimento all’avviso di accertamento notificato alla società sia generico ovvero specifico, con l’indicazione di quanto necessario per la comprensione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto a fondamento della pretesa.

3.5. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, affinché il principio di autosufficienza sia rispettato occorre che nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno RAGIONE_SOCIALE censure, anche per riassunto, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

Con il quarto motivo di ricorso, rubricato sub D, si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 58 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto ammissibile la produzione in appello degli atti impositivi e di contestazione.

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Nel processo tributario, l’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, in base al quale in grado d’appello è fatta salva la facoltà RAGIONE_SOCIALE parti di produrre nuovi documenti, è applicabile non solo allorché tali documenti costituiscano, di per sé, una prova ai sensi degli artt. 2699-2720 c.c., ma altresì quando i medesimi siano utilizzati quali meri elementi indiziari, che, da soli o unitamente ad altri, in quanto dotati RAGIONE_SOCIALE caratteristiche previste dall’art. 2729 c.c., siano idonei a fondare una “praesumptio hominis” » (così, da ultimo, Cass. n. 6772 del 07/03/2023; sull’ampiezza del potere della parte di produrre in appello nuovi documenti si vedano anche Cass. n. 17921 del 23/06/2021; Cass. n. 29568 del 16/11/2018), purché i nuovi documenti siano prodotti entro il termine perentorio di cui
all’art. 32, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n. 29087 del 13/11/2018).

4.3. Nel caso di specie, la sentenza di appello è stata pienamente rispettosa dei superiori principi di diritto e non merita la censura articolata dalla ricorrente.

Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2727 cod. civ., per avere la CTR automaticamente imputato al socio NOME il reddito accertato nei confronti della società in virtù del semplice e non provato presupposto della ristretta base sociale.

5.1. Il motivo è infondato.

5.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, cui la CTR si è puntualmente conformata, una volta accertata la sussistenza di una ristretta base partecipativa, gli utili conseguiti dalla società vengono presuntivamente imputati ai soci nei limiti della loro partecipazione, spettando a questi ultimi la prova della mancata distribuzione degli stessi ovvero del loro reinvestimento (cfr. Cass. n. 26317 del 19/11/2020; Cass. n. 16913 del 11/08/2020; Cass. n. 33976 del 19/12/2019; Cass. n. 1947 del 24/01/2019), ovvero la prova della estraneità del socio alla gestione e conduzione societaria (Cass. n. 18042 del 09/07/2018; Cass. n. 23247 del 27/09/2018).
5.3. Nel caso di specie, posta la ristretta base partecipativa accertata dal giudice d’appello, gravava sul socio la prova della mancata percezione dei maggiori proventi accertati nei confronti della società.

Con il sesto motivo di ricorso, rubricato sub F, si deduce violazione falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto la nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto da funzionario dichiarato decaduto.

6.1. Il motivo è inammissibile.

6.2. La questione della nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto da funzionario privo di legittimazione a rappresentare l’RAGIONE_SOCIALE per difetto di adeguata qualifica è stata sollevata per la prima volta con il ricorso per cassazione ed è, dunque, preclusa (cfr. Cass. n. 15854 del 13/08/2004; Cass. n. 24681 del 21/11/2006; si veda anche Cass. n. 33769 del 19/12/2019), non essendo stato eccepito alcunché né nel corso del giudizio di appello, né nel corso del giudizio di primo grado.
Con il settimo motivo di ricorso, rubricato sub F, si deduce violazione falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto la nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto da funzionario senza allegazione della necessaria delega eventualmente conferita.

7.1. Il motivo è inammissibile.

7.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte « Ove una determinata questione giuridica – che implichi un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga detta questione in sede di legittimità ha l’onere, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegarne l’avvenuta deduzione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente vi abbia provveduto, onde dare modo alla Corte di cassazione di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa » (Cass. n. 2038 del 24/01/2019; Cass. n. 20518 del 28/07/2008; si vedano, altresì Cass. n. 15430 del 13/06/2018; Cass. n. 20694 del 09/08/2018).
7.2. Nel caso di specie, la sentenza impugnata non affronta la questione concernente l’assenza di delega, ritenendola assorbita, ma, nella parte in fatto, dà atto che detta questione è stata sollevata dall’appellato.

7.2.1. Tuttavia, né dalla sentenza impugnata, né dal ricorso si evince se detta questione era stata posta unitamente al ricorso in primo grado, sicché se ne deve ritenere l’inammissibilità per novità.

In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese in ragione della mancata costituzione in giudizio di RAGIONE_SOCIALE.

8.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma il 22 giugno 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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