Segreto professionale: nullo l'avviso di accertamento

La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento di un avviso di accertamento fiscale emesso nei confronti di un avvocato. L’accertamento si basava su un block notes contenente nomi di clienti e compensi, considerato una ‘contabilità parallela’. La Corte ha stabilito che l’acquisizione di tale documento era illegittima, poiché l’autorizzazione della Procura a superare il segreto professionale era stata rilasciata in via preventiva e generica, anziché in modo specifico e solo dopo l’effettiva opposizione del segreto da parte del professionista. Di conseguenza, le prove raccolte sono state ritenute inutilizzabili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 3 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Segreto professionale: l’autorizzazione preventiva non basta, accertamento nullo

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito un principio fondamentale a tutela del segreto professionale: l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria a esaminare documenti coperti da tale segreto deve essere specifica e successiva all’eccezione sollevata dal professionista. Un’autorizzazione generica e preventiva rende le prove acquisite inutilizzabili e, di conseguenza, nullo l’avviso di accertamento che su di esse si fonda. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti di Causa: l’accertamento basato su un block notes

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di un avvocato per l’anno d’imposta 2009. L’ufficio contestava l’omessa o sottofatturazione di prestazioni professionali, basando i suoi rilievi sulle risultanze di un accesso effettuato dalla Guardia di Finanza presso lo studio del professionista.

Durante l’ispezione, i militari avevano rinvenuto un block notes contenente nominativi di clienti e compensi, considerato una vera e propria contabilità parallela. Il contribuente aveva impugnato l’atto impositivo, ma il ricorso era stato respinto in primo grado. Tuttavia, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva riformato la decisione, annullando l’accertamento.

La decisione dei giudici di merito e il ruolo del segreto professionale

I giudici d’appello hanno ritenuto illegittimo l’esame dei documenti posti a base dell’accertamento. Hanno osservato che, a fronte dell’eccezione di segreto professionale sollevata dall’avvocato, i verificatori avevano esibito un’autorizzazione della Procura della Repubblica. Tale autorizzazione, però, era stata rilasciata prima che il contribuente sollevasse l’eccezione e, inoltre, era generica, senza un’indicazione specifica della documentazione da acquisire.

Per questo motivo, la Corte regionale ha concluso che il block notes era stato acquisito illegittimamente e che, di conseguenza, l’avviso di accertamento, fondandosi su di esso e su dichiarazioni di terzi considerate meri indizi, doveva essere annullato.

Il ricorso in Cassazione e le motivazioni sul segreto professionale

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che la legge non prescrive che l’autorizzazione a superare il segreto professionale debba essere richiesta in un momento successivo all’eccezione sollevata dal professionista.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, definendolo infondato e confermando la decisione dei giudici di merito. Gli Ermellini hanno chiarito l’interpretazione dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972.

Il punto cruciale è il comma 3, che stabilisce la necessità dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica (o dell’autorità giudiziaria più vicina) per procedere all’esame di documenti per i quali è stato eccepito il segreto professionale. La Corte ha sottolineato che tale autorizzazione, proprio perché nasce come risposta a un’opposizione, non può che intervenire successivamente al verificarsi della situazione che ne impone il rilascio. Non è quindi sufficiente un’autorizzazione preventiva e generica.

La Cassazione ha richiamato un suo precedente a Sezioni Unite (sentenza n. 11082/2010), precisando che il contenuto motivazionale dell’autorizzazione deve necessariamente correlarsi a una valutazione comparativa tra le ragioni del professionista che oppone il segreto e quelle dell’organo verificatore che ritiene indispensabile l’esame dei documenti. Questa valutazione comparativa può avvenire logicamente solo dopo che il segreto è stato eccepito.

Poiché nel caso di specie l’autorizzazione era stata rilasciata prima e senza specifico riferimento ai documenti contestati, la Corte ha concluso che la CTR ha correttamente ritenuto inutilizzabili i dati e le informazioni desunti dall’esame del block notes.

Le Conclusioni

La Suprema Corte ha stabilito che l’accertamento basato su prove acquisite in violazione delle garanzie previste per il segreto professionale è illegittimo. La decisione riafferma la centralità di questa tutela, non come ostacolo all’attività di verifica fiscale, ma come presidio di diritti fondamentali. L’autorizzazione a derogarvi non può essere un atto formale e preventivo, ma deve scaturire da un’attenta ponderazione di interessi contrapposti, effettuata dall’autorità giudiziaria solo quando il conflitto tra l’esigenza di accertamento e il diritto alla riservatezza si manifesta concretamente. Di conseguenza, il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria è stato respinto, con condanna al pagamento delle spese processuali.

Quando deve essere richiesta l’autorizzazione per esaminare documenti coperti da segreto professionale?
L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica deve essere richiesta e rilasciata solo dopo che il professionista ha effettivamente opposto il segreto professionale in relazione a specifici documenti durante l’accesso fiscale.

Un’autorizzazione preventiva e generica è sufficiente per superare il segreto professionale?
No, non è sufficiente. La Corte ha stabilito che un’autorizzazione preventiva e generica, rilasciata prima che il professionista sollevi l’eccezione, non è valida. L’autorizzazione deve essere specifica e basata su una valutazione comparativa delle ragioni delle parti.

Qual è la conseguenza se le prove vengono acquisite senza una valida autorizzazione a derogare al segreto professionale?
Le prove acquisite in violazione delle norme sul segreto professionale sono considerate illegittimamente acquisite e, pertanto, sono inutilizzabili ai fini dell’accertamento fiscale. Di conseguenza, l’avviso di accertamento che si fonda esclusivamente o principalmente su tali prove deve essere annullato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17228 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17228 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 26/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9906/2023 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

AVV. NOMECOGNOME rappresentato e difeso dall’avv. NOME Achille (domicilio digitale: EMAIL -controricorrente- avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELLA CALABRIA n. 4015/2022 depositata il 30 dicembre 2022

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 maggio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Cosenza dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti dell’avv. NOME COGNOME un avviso di accertamento con il quale rettificava la dichiarazione dei redditi dallo stesso presentata dal predetto contribuente per l’anno 2009,

contestando l’omessa fatturazione o in alcuni casi la sottofatturazione delle prestazioni professionali da lui rese in quell’anno e operando le conseguenti riprese fiscali ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA.

I rilievi mossi dall’Ufficio si fondavano sulle risultanze dell’accesso eseguito da militari della Tenenza di Scalea della Guardia di Finanza presso lo studio del mentovato professionista, nel corso del quale erano stati rinvenuti documenti -fra cui, in particolare, un block notes contenente l’indicazione dei nominativi dei clienti e dei compensi da questi corrisposti- asseritamente integranti una vera e propria contabilità parallela.

Il contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, che respingeva il suo ricorso.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, la quale, con sentenza n. 4015/2022 del 30 dicembre 2022, in accoglimento dell’appello della parte privata, annullava l’atto impositivo impugnato.

A sostegno della pronuncia adottata, per quanto in questa sede ancora interessa, i giudici regionali rilevavano che l’esame dei documenti posti a base dell’accertamento tributario era avvenuto illegittimamente, atteso che: «a fronte dell’eccezione del segreto professionale (ad opera) del contribuente» , i verificatori «gli avevano notificato l’autorizzazione della Procura della Repubblica di Paola all’acquisizione di documentazione in deroga al segreto professionale, datata 31 gennaio 2012» , e quindi «rilasciata prima della relativa eccezione da parte del contribuente e, di conseguenza, anche senza l’indicazione della documentazione da acquisire in deroga al segreto professionale» ; -«l’avviso di accertamento si fonda (va) sulle dichiarazioni di terzi e sui dati contenuti nel block notes illegittimamente acquisiti, per cui lo
stesso d (o) ve (va) ritenersi infondato…, perché le sole dichiarazioni di terzi costituiscono meri indizi, da soli -come nel caso in esameinsufficienti a fondare l’accertamento» .

Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Il COGNOME ha resistito con controricorso, eccependo «in limine litis» l’inammissibilità dell’avverso gravame di per difetto dei requisiti di cui ai nn. 3) e 4) dell’art. 366, comma 1, c.p.c., oltre che in virtù del disposto dell’art. 360 -bis n. 1) dello stesso codice.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

In data 5 maggio 2025 è stata acquisita al fascicolo telematico del presente procedimento ‘nota di deposito’ alla quale risultano allegate: (a)dichiarazione di rinuncia al mandato comunicata al COGNOME dall’avv. NOME COGNOME; (b)procura speciale alle liti rilasciata dal controricorrente all’avv. NOME COGNOME COGNOME.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va anzitutto osservato che non può ritenersi valida la nomina dell’avv. NOME COGNOME COGNOME a nuovo difensore del controricorrente NOME COGNOME in quanto la procura conferita al suddetto legale non risulta apposta in calce o a margine di alcuno degli atti processuali indicati dall’art. 83, comma 3, c.p.c., nel testo, applicabile , vigente a sèguito delle modifiche apportate dall’art. 45, comma 9, lettera a), della L. n. 69 del 2009 (cfr. Cass. n. 24472/2020, riguardante un’analoga fattispecie di procura congiunta a una mera ‘nota di deposito’ in Cancelleria).
1.1 Ne discende che il precitato controricorrente deve ritenersi tuttora rappresentato e difeso dal rinunciante avv. Ordine, giusta il disposto dell’art. 85 c.p.c..

1.2 Tanto premesso, con il primo motivo di ricorso, formulato ai

sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 103 c.p.p..

1.3 Si censura la gravata decisione per aver erroneamente ritenuto illegittimo il provvedimento con il quale il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Paola aveva autorizzato in via preventiva i militari operanti a esaminare i documenti reperiti nel corso dell’accesso presso lo studio dell’avv. COGNOME per l’ipotesi in cui questi avesse eccepito il segreto professionale.

1.4 Viene obiettato, in proposito, che l’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 .

1.5 Si soggiunge che, .

Con il secondo motivo, anch’esso proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c..

2.1 Si contesta la gravata decisione per aver negato la , tralasciando di considerare e fornisca elementi che, .
Così riassunti i mezzi di impugnazione articolati dalla

Amministrazione Finanziaria, vanno anzitutto disattese le eccezioni di inammissibilità sollevate «in limine» dal controricorrente.

3.1 In primo luogo, deve escludersi che il ricorso sia privo dei requisiti di cui all’art. 366, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., in quanto: -i fatti di causa sono ivi esposti nella misura necessaria e sufficiente a consentire alla Corte di comprendere l’evoluzione della vicenda processuale e di ricostruire il «thema decidendum» oggetto dei gradi di merito, secondo lo svolgersi delle diverse posizioni assunte dalle parti; – risultano illustrati in maniera chiara e specifica i motivi per i quali viene chiesta la cassazione della sentenza d’appello, con l’indicazione delle norme di diritto su cui essi si fondano, salvo quanto si avrà modo di rilevare in ordine alla pertinenza delle singole censure.
3.2 In secondo luogo, non può ritenersi sussistente la causa di inammissibilità prevista dall’art. 360 -bis n. 1) c.p.c., la quale ricorre nella sola ipotesi, non riscontrabile nel caso di specie, in cui sulle questioni di diritto dibattute fra le parti si sia stabilizzato un orientamento giurisprudenziale di legittimità contrario alla tesi della parte impugnante.

3.3 Sgombrato il campo dalle questioni preliminari, può ora procedersi alla disamina dei motivi di ricorso.

3.4 Il primo è infondato.

3.5 L’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente «ratione temporis» , così recita ai primi tre commi:

«Gli Uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso d’impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio d’attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti d’apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata
dal capo dell’ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l’autorizzazione del procuratore della Repubblica. In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.

L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni.

È in ogni caso necessaria l’autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l’accesso a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all’articolo 103 del codice di procedura penale».

3.6 Dalla lettura coordinata delle surriportate disposizioni normative si evince che, qualora durante l’accesso in locali destinati all’esercizio di attività professionale i verificatori intendano procedere all’esame di documenti in relazione ai quali sia stato eccepito il segreto professionale, essi devono «in ogni caso» munirsi di apposita autorizzazione del Procuratore del Repubblica o, in alternativa, dell’autorità giudiziaria più vicina (comma 3).

3.7 Ciò posto, va osservato che l’esame dei documenti di cui qui si discute era avvenuto nel corso di un accesso eseguito da militari della Guardia di Finanza presso lo studio dell’avv. COGNOME

3.8 Durante tale accesso era stato eccepito il segreto professionale relativamente ai detti documenti, onde gli operanti avrebbero potuto esaminarli soltanto in forza di un’autorizzazione «ad hoc» .

3.9 Una siffatta autorizzazione, proprio perché divenuta necessaria

soltanto a sèguito dell’opposizione del segreto professionale, non poteva che intervenire successivamente al verificarsi della situazione che ne aveva imposto il rilascio e con specifico riferimento ai documenti per i quali l’esigenza si era manifestata.

Non era, quindi, sufficiente un’autorizzazione preventiva e generica, quale quella che la CTR ha accertato essere stata rilasciata nel caso di specie dal Procuratore della Repubblica di Paola.

3.10 Sull’argomento viene in rilievo la sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte n. 11082/2010, con la quale è stato affermato che l’autorizzazione in oggetto è un atto interno al procedimento fiscale, producente effetti soltanto in tale àmbito, e che la valutazione circa la sua legittimità o meno è devoluta al sindacato del giudice tributario, la cui giurisdizione non riguarda esclusivamente gli atti finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria, ma si estende a tutti quelli che siano stati emanati nelle varie fasi dello stesso.
3.11 Nel richiamato arresto nomofilattico, per quanto qui specificamente interessa, è stato sottolineato (paragrafo E) che il «contenuto motivazionale» della detta autorizzazione « deve essere necessariamente correlato all’esigenza di esplicitare l’avvenuta comparativa valutazione delle contrapposte ragioni offerte dalle parti, ovverosia dei motivi per i quali il contribuente-professionista ha opposto il segreto professionale e delle ragioni che, secondo l’organo verificatore, rendono necessari e/o indispensabili, ai fini della verifica fiscale in atto, l’esame dei documenti e/o l’acquisizione delle notizie ‘secretati’» .
3.12 Orbene, proprio la predicata necessità di una «comparativa valutazione delle contrapposte ragioni offerte dalle parti» lascia chiaramente intendere come il provvedimento di cui all’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 possa essere legittimamente adottato solo dopo che il segreto professionale è stato eccepito, e

non anche in via preventiva, quando ancora non è dato sapere se, ed eventualmente in relazione a quali documenti, esso sarà opposto.

3.13 Alle surriferite «regulae iuris» si è rettamente attenuta la CTR calabrese, la quale, nella constatata assenza di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina rilasciata successivamente all’opposizione del segreto professionale e con specifico riferimento ai documenti per i quali questo era stato fatto valere, ha ritenuto inutilizzabili i dati e le informazioni desunti dai finanzieri attraverso l’esame di un block notes rinvenuto presso lo studio dell’avv. COGNOME
3.14 Non sussiste, pertanto, il dedotto «error in iudicando» ; né giova alla ricorrente l’operato richiamo al principio di diritto affermato da questa Corte con sentenza n. 22984/2010.

3.15 Nel caso in esame non si è, infatti, in presenza di un accertamento fiscale fondato su elementi indiziari raccolti nell’àmbito di indagini penali svolte senza il rispetto delle formalità previste dal codice di procedura penale, essendo oggetto del contendere la pretesa violazione di una norma tributaria relativa a un atto interno del procedimento impositivo suscettibile di determinare l’illegittimità derivata del provvedimento finale (cfr. Cass. Sez. Un. n. 6315/2009 e Cass. n. 631/2012).
Il secondo motivo è inammissibile, risultando privo di attinenza con la «ratio decidendi» dell’impugnata sentenza.

4.1 La CTR non ha affatto negato che, in linea di principio, la riscontrata esistenza di una possa costituire la fonte di innesco di un accertamento di tipo induttivo, essendosi limitata ad osservare che nella fattispecie concreta la documentazione posta a base dell’atto impositivo impugnato non era utilizzabile a fini fiscali, in quanto illegittimamente esaminata dai finanzieri in assenza di una valida autorizzazione.

4.2 Tali argomentazioni sono state trascurate dalla ricorrente,

sicchè la doglianza in scrutinio non può trovare ingresso.

Per le ragioni esposte, il ricorso deve essere respinto.

Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

6.1 Non può tenersi conto della richiesta di distrazione delle spese formulata dall’avv. Ordine nel controricorso.

6.2 L’art. 93, comma 1, c.p.c. legittima alla proposizione di tale richiesta soltanto il difensore ‘con procura’, sicchè essa non può essere avanzata dopo l’estinzione del mandato per rinuncia o revoca, pur se la parte non abbia ancora provveduto alla sostituzione del patrono.

6.3 Invero, l’art. 85 c.p.c., prevedendo che la revoca o la rinuncia alla procura non ha effetto ‘nei confronti dell’altra parte’ sino alla sostituzione del difensore, non concerne il rapporto interno di mandato, nell’àmbito del quale la rinuncia e la revoca, al pari di qualsiasi dichiarazione ricettizia, producono i loro effetti sin dal momento in cui siano state comunicate alla controparte negoziale (cfr. Cass. n. 31687/2019, Cass. n. 9994/1992).

Non deve farsi luogo all’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, essendo l’Agenzia delle Entrate esentata, mediante il meccanismo della prenotazione a debito previsto in favore delle amministrazioni pubbliche ( arg. ex artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1, lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002), dal pagamento delle imposte e tasse gravanti sul processo (cfr. Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/2024, Cass. n. 27301/2016).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , a rifondere al controricorrente

le spese del giudizio di legittimità, che liquida in complessivi 3.700 euro (di cui 200 per esborsi), oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.