Scudo fiscale: onere della prova e limiti applicativi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, chiarisce i limiti di applicabilità dello scudo fiscale. Il beneficio non opera automaticamente ma richiede la prova, da parte del contribuente, che il reddito accertato derivi dai capitali rimpatriati. Viene inoltre stabilito che il beneficio ha carattere strettamente personale e non può essere esteso alla società di appartenenza del contribuente né agli altri soci, anche in presenza di un regime di responsabilità solidale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scudo fiscale: onere della prova e limiti applicativi secondo la Cassazione

L’adesione allo scudo fiscale garantisce un’immunità totale da futuri accertamenti? E questo beneficio può estendersi automaticamente dal socio alla società e agli altri partner? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione fornisce chiarimenti cruciali su questi interrogativi, sottolineando la necessità per il contribuente di fornire una prova specifica e ribadendo il carattere strettamente personale del beneficio.

I fatti di causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società in nome collettivo operante nel settore del commercio di orologi e preziosi. L’Agenzia, utilizzando un metodo analitico-induttivo, aveva rettificato il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari per l’anno 2008, con conseguenti recuperi ai fini IRAP e IVA. Parallelamente, erano stati notificati avvisi di accertamento ai due soci amministratori per il maggior reddito da partecipazione imputato loro per trasparenza ai fini IRPEF.

La società e i soci impugnavano gli atti. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso di una socia, ritenendo operante nei suoi confronti l’effetto preclusivo dello scudo fiscale, a cui aveva aderito regolarizzando capitali detenuti all’estero. La Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, confermava sostanzialmente questa impostazione. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per Cassazione, contestando l’automatica applicabilità dello scudo, mentre la società e l’altro socio presentavano ricorso incidentale per chiederne l’estensione anche a loro favore.

La questione giuridica: ambito e onere probatorio dello scudo fiscale

La controversia giunta all’esame della Suprema Corte verteva su due punti fondamentali:
1. Se l’effetto preclusivo dello scudo fiscale operi in modo automatico e oggettivo, come una sorta di “franchigia” opponibile a qualsiasi tipo di accertamento, o se richieda una prova specifica.
2. Se il beneficio concesso a un socio di una società di persone possa estendersi alla società stessa e agli altri soci illimitatamente responsabili.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e rigettato quello incidentale della società e del socio, delineando con precisione i confini applicativi della normativa sullo scudo fiscale.

Lo scudo fiscale non è una franchigia automatica

Il punto centrale della decisione riguarda l’onere della prova. La Corte ha ribadito un principio consolidato: l’effetto preclusivo sancito dalla legge non comporta una limitazione meramente quantitativa, che si esaurisce nella corrispondenza tra l’importo rimpatriato e il reddito accertato. Al contrario, la norma richiede una “correlazione oggettiva” tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati.

In altre parole, non basta aver aderito allo scudo per essere immuni da qualsiasi accertamento fino a concorrenza del valore scudato. È necessario dimostrare che le somme rientrate siano “astratttamente riconducibili proprio al reddito contestato”. L’onere di fornire questa prova, sottolinea la Corte, è a carico del contribuente. Nel caso di specie, i giudici di merito avevano errato nel riconoscere il beneficio “sic et simpliciter”, senza indagare se la socia avesse assolto a tale onere probatorio.

Il carattere personale del beneficio e l’esclusione delle società commerciali

Quanto al ricorso incidentale, la Corte ha escluso categoricamente che il beneficio potesse estendersi alla società o all’altro socio. In primo luogo, l’obbligazione tributaria relativa all’IRPEF sul reddito da partecipazione è un’obbligazione personale del singolo socio, per la quale non sussiste responsabilità solidale né della società né degli altri soci. La responsabilità solidale dei soci di s.n.c. riguarda le obbligazioni sociali, non le imposte personali dei singoli partner.

In secondo luogo, e in modo dirimente, la Corte ha ricordato che la normativa sullo scudo fiscale individua chiaramente i soggetti ammessi al beneficio. Questi sono limitati a persone fisiche, enti non commerciali, società semplici e associazioni equiparate. Le società in nome collettivo, in quanto enti commerciali, sono escluse dall’ambito di applicazione soggettivo della norma. Pertanto, la società non avrebbe potuto in ogni caso invocare la protezione dello scudo.

Le conclusioni

L’ordinanza della Cassazione rafforza un’interpretazione rigorosa della normativa sullo scudo fiscale. La decisione ha importanti implicazioni pratiche: i contribuenti che hanno aderito a procedure di regolarizzazione devono essere consapevoli che il beneficio non è un’immunità incondizionata. Per opporre efficacemente lo scudo a un accertamento fiscale, è indispensabile essere in grado di documentare e provare il collegamento specifico tra i capitali emersi e i maggiori imponibili contestati dall’Amministrazione Finanziaria. Viene inoltre confermato il principio per cui il beneficio ha natura strettamente personale e non può essere invocato da soggetti (come le società commerciali) o per obbligazioni (come l’IRPEF di un altro socio) estranei al perimetro definito dalla legge.

L’adesione allo scudo fiscale impedisce automaticamente qualsiasi accertamento tributario?
No, l’effetto preclusivo dello scudo fiscale non è automatico. Esso opera limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o attività rimpatriate, e richiede la prova di una correlazione oggettiva tra il reddito accertato e la provenienza di tali somme.

A chi spetta dimostrare che i redditi accertati sono collegati ai capitali rimpatriati con lo scudo fiscale?
L’onere di dimostrare che le somme rientrate sono riconducibili al reddito contestato è posto a carico del contribuente che intende avvalersi del beneficio dello scudo fiscale.

Il beneficio dello scudo fiscale ottenuto da un socio si estende anche alla società di persone e agli altri soci?
No. La Corte ha stabilito che il beneficio è strettamente personale e non si estende ad altri soggetti. Inoltre, le società in nome collettivo, essendo enti commerciali, sono escluse dalla platea dei soggetti che possono beneficiare degli effetti del rimpatrio delle attività finanziarie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23470 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23470 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1062/2018 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente principale- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del liquidatore pro tempore , nonché COGNOME NOME e COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO (domicilio digitale:

EMAIL)

-controricorrenti- nonché sul ricorso successivo, rubricato sotto il medesimo numero di ruolo generale, proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del liquidatore pro tempore , nonché RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO (domicilio digitale: EMAIL)

-ricorrenti successivi-incidentali-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LIGURIA n. 784/2017 depositata il 29 maggio 2017

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 3 luglio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi, breviter , RAGIONE_SOCIALE), esercente attività di commercio di orologi di marche di grande qualità e di preziosi e bigiotteria, un avviso di accertamento con il quale rettificava con metodo analiticoinduttivo il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari da questa dichiarati in relazione all’anno 2008, operando le corrispondenti riprese fiscali ai fini dell’IRAP e dell’IVA.
L’atto faceva sèguito ad attività di verifica nel corso della quale gli operatori avevano formulato rilievi in ordine alle distinte di magazzino tenute dalla predetta società, nonchè alle percentuali di ricarico e agli sconti da essa applicati.

Il medesimo Ufficio notificava ai soci amministratori NOME COGNOME e a NOME COGNOME COGNOME due distinti avvisi di accertamento mediante i quali imputava per trasparenza a ciascuno di loro, in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, il maggior reddito d’impresa determinato in capo all’ente collettivo, provvedendo ai correlativi recuperi ai fini dell’IRPEF.

La società e i soci, ognuno per quanto di rispettivo interesse, impugnavano i suddetti atti impositivi introducendo tre autonomi procedimenti davanti alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, la quale, riunite le cause, respingeva i ricorsi della RAGIONE_SOCIALE

s.n.c. e di NOME COGNOME COGNOME, mentre accoglieva quello di NOME COGNOME, ritenendo operante nei confronti di quest’ultima la preclusione di qualsiasi accertamento tributario e contributivo (cd. «scudo fiscale») derivante dal combinato disposto degli artt. 13bis , comma 4, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, e 14, comma 1, lettera a), del D.L. n. 350 del 2001, convertito in L. n. 409 del 2001, in favore di chi avesse effettuato, nel termine all’uopo stabilito, il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato.
La decisione veniva appellata dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, in via principale dall’RAGIONE_SOCIALE e in via incidentale dalla RAGIONE_SOCIALE e da NOME COGNOME.

Con sentenza n. 784/2017 del 29 maggio 2017 l’adìta Commissione rigettava il gravame principale e accoglieva parzialmente quello incidentale, disponendo la rideterminazione del reddito societario in base al criterio della «media ponderata dei prezzi attualizzati» , con applicazione di uno sconto del 15% per gli orologi e del 5% per i gioielli.

Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo, al quale hanno resistito con controricorso la RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME e NOME COGNOME NOME.

Con successivo ricorso la stessa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE hanno anch’essi impugnato la menzionata sentenza sulla base di due motivi.

I ricorsi sono stati avviati alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

(A)Ricorso principale

Occorre anzitutto evidenziare che il ricorso per cassazione proposto dall’RAGIONE_SOCIALE va qualificato come principale,

essendo stato notificato prima di quello autonomamente introdotto dalla RAGIONE_SOCIALE e da RAGIONE_SOCIALE, il quale deve essere, quindi, ritenuto incidentale, pur non rivestendo la forma del controricorso prevista dall’art. 371, comma 1, c.p.c. (cfr., ex ceteris , Cass. n. 36057/2021, Cass. n. 27680/2021, Cass. n. 448/2020, Cass. n. 5695/2015).

1.1 Tanto premesso, con l’unico motivo del ricorso erariale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 14, comma 1, lettera a), del D.L. n. 350 del 2001, convertito in L. n. 409 del 2001, richiamato dall’art. 13 -bis , comma 4, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, nonché dell’art. 2697 c.c..

1.2 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nel ritenere operante in favore di NOME COGNOME la preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo posta dalla normativa speciale testè citata.

1.3 Viene, in proposito, obiettato che: – detta preclusione non discende automaticamente dall’adesione al cd. «scudo fiscale», concernendo solo gli ; – nel caso di specie, risulta .

1.4 Il motivo è fondato.

1.5 Ai sensi dell’art. 13 -bis , comma 4, D.L. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla L. n. 102 del 2009, il pagamento della ivi prevista imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori dello Stato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale «produce gli effetti di cui agli articoli 14 e 15 e rende applicabili le disposizioni di cui all’articolo 17 del decreto -legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito con modificazioni dalla legge 23 novembre 2001, n. 409».
1.6 L’art. 14 del D.L. n. 350 del 2001, al comma 1, lettera a), prevede, a sua volta, che, «salvo quanto stabilito dal comma 7, il

rimpatrio RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie effettuato ai sensi dell’art. 12 e nel rispetto RAGIONE_SOCIALE modalità di cui all’articolo 13» -ovvero mediante presentazione di una «dichiarazione riservata» e il versamento di una somma pari al 2,5 per cento dell’importo dichiarato o, in alternativa, la sottoscrizione di titoli di Stato per un valore pari al 12 per cento dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE attività rimpatriate – «preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio».
1.7 Sul tema in discussione questa Corte ha già più volte statuito che:

-l’effetto preclusivo sancito dall’art. 14, comma 1, lettera a), del D.L. n. 350 del 2001 non comporta una limitazione oggettiva, che si esaurisca nella mera corrispondenza quantitativa fra le somme rimpatriate e qualsiasi reddito accertabile, come se l’importo indicato nella ‘dichiarazione riservata’ possa rappresentare, fino a concorrenza dello stesso, una sorta di franchigia opponibile dal contribuente all’Amministrazione Finanziaria rispetto a qualunque tipologia di accertamento tributario;
-la limitazione normativa agli «imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio» richiede la prova di una correlazione oggettiva fra il reddito accertato e la provenienza RAGIONE_SOCIALE somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati: bisogna, cioè, dimostrare -e il relativo onere è posto a carico del contribuente- che le somme rientrate siano astrattamente riconducibili proprio al reddito contestato (cfr. Cass. n. 2990/2024, Cass. n. 30776/2023, Cass. n. 38722/2021, Cass. n. 34577/2019).
1.8 Alla stregua del surriferito orientamento nomofilattico, che va

qui ribadito, deve ritenersi sussistente il dedotto «error in iudicando» , avendo il collegio d’appello «sic et simpliciter» riconosciuto operante a favore della RAGIONE_SOCIALE, in conseguenza della sua adesione al cd. «scudo fiscale-ter» , l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria, senza minimamente indagare se ella avesse assolto l’onere probatorio da cui era gravata, nei termini innanzi illustrati.

(B)Ricorso incidentale

Può ora procedersi all’esame del ricorso incidentale.

2.1 Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è denunciato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.

2.2 Si deduce, sul punto, che .

2.3 I giudici d’appello, viene soggiunto, non avrebbero tenuto conto dell ‘ .

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 13 -bis del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, dell’art. 14 del D.L. n. 350 del 2001, convertito in L. n. 409 del 2001, e dell’art. 2291 c.c..

3.1 Viene rimproverato alla CTR di aver erroneamente ritenuto .

È bene sùbito precisare che il ricorso incidentale non può ritenersi assorbito dall’accoglimento del principale.

4.1 Per giurisprudenza di legittimità, l’assorbimento di un motivo di ricorso per cassazione postula che la questione con esso prospettata si presenti incondizionatamente irrilevante, ai fini della decisione della controversia, a sèguito dell’accoglimento di un altro motivo; situazione che non appare configurabile ove la questione stessa possa diventare rilevante in relazione a uno dei prevedibili esiti del giudizio di rinvio conseguente alla cassazione della sentenza impugnata.

4.2 In tale ultima evenienza, la Suprema Corte deve ugualmente procedere all’esame del motivo ed eventualmente annullare la medesima sentenza anche in relazione ad esso, sia pure condizionatamente a un determinato esito del giudizio di rinvio sulla questione oggetto del motivo principale accolto (cfr. Cass. n. 13532/2018, Cass. n. 22602/2017, Cass. n. 13259/2006).

4.3 Proprio questa è l’ipotesi ricorrente nella specie, atteso che, qualora al termine dell’instaurando giudizio di rinvio dovesse essere confermata la decisione precedentemente assunta dalla CTR nei riguardi di NOME COGNOME, tornerebbe nuovamente in gioco la questione relativa alla possibilità di estendere gli effetti preclusivi dello «scudo fiscale» alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e all’altro socio NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE.

4.4 Chiarito ciò, il primo motivo di ricorso è in parte inammissibile, in parte infondato.

4.5 Va, in primo luogo, notato che i ricorrenti lamentano l’omesso esame di una questione giuridica, e non di un fatto storico principale o secondario, nei termini esplicitati dalle Sezioni Unite con le sentenze nn. 8053-8054/2014, onde il vizio denunciato non

appare riconducibile al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c..

4.6 Fermo quanto precede, tale ( recte : questione) è stato comunque tenuto in considerazione dalla CTR, la quale ha trattato il tema, osservando che, «per quanto riguarda la questione del cosiddetto ‘scudo fiscale’, … si conviene che non possa essere applicato alla società ed ai suoi soci…» .

Il secondo motivo è infondato.

5.1 L’avviso di accertamento emesso nei confronti di NOME COGNOME, unica aderente allo « scudo fiscale-ter» , ha ad oggetto il reddito da partecipazione alla RAGIONE_SOCIALE imputatole per trasparenza, ai fini dell’IRPEF, a norma dell’art. 5, comma 1, del TUIR.

5.2 Rispetto all’obbligazione tributaria scaturente da tale accertamento non è configurabile una responsabile solidale della società, che non è soggetto passivo IRPEF, né tantomeno dell’altro socio, tenuto a rispondere solidalmente e illimitatamente, ex art. 2291, comma 1, c.c., per le sole obbligazioni sociali, e non anche per quelle facenti capo ad altri soci.

5.3 In proposito, deve rammentarsi che quello da partecipazione costituisce reddito personale del socio (cfr. Cass. n. 28081/2024, Cass. n. 11989/2015, Cass. n. 3946/2011), sul quale soltanto grava, conseguentemente, l’obbligo di pagamento della relativa IRPEF.

5.4 Non sussistono, quindi, nella fattispecie in esame, i presupposti richiesti per poter estendere a soggetti diversi dalla dichiarante la preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo sancita dall’art. 14, comma 1, lettera a), del D.L. n. 350 del 2001.

5.5 Deve, inoltre, escludersi che la protezione del cd. ‘scudo fiscale’ possa essere invocata anche dalla RAGIONE_SOCIALE, per il fatto che al tempo della presentazione della ‘dichiarazione riservata’ NOME COGNOME rivestisse il ruolo di amministratrice della predetta società.

5.6 Non va, infatti, dimenticato che l’art. 13 -bis , comma 5, del D.L. n. 78 del 2009 richiama, fra gli altri, l’art. 11 del D.L. n. 350 del 2001.

5.7 Tale ultimo articolo, al comma 1, lettera a), precisa che gli «interessati» ammessi ad avvalersi RAGIONE_SOCIALE disposizioni contenute nel capo III del menzionato decreto-legge (rubricato «Emersione di attività detenute all’estero») sono solamente «le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate ai sensi dell’ articolo 5 del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».

5.8 Dalla lettura coordinata RAGIONE_SOCIALE norme innanzi citate si ricava, dunque, che le società in nome collettivo, in quanto enti commerciali, non rientrano fra i soggetti che possono beneficiare degli effetti del rimpatrio RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie fissati dall’art. 14 del D.L. n. 350 del 2001.

(C)Statuizioni conclusive

In definitiva, il ricorso principale va accolto, mentre quello incidentale è da respingere.

6.1 Si impone, pertanto, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c., e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti RAGIONE_SOCIALE censure accolte, con rinvio alla CGT-2 della Liguria, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame RAGIONE_SOCIALE questioni controverse uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

6.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

Stante l’esito dell’impugnazione incidentale, viene resa a carico RAGIONE_SOCIALE parti che l’hanno proposta l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228

del 2012.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale e rigetta quello incidentale; cassa la sentenza impugnata, nei sensi di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti incidentali di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1bis dello stesso articolo, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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