Scudo fiscale: non basta per evitare accertamenti

La Corte di Cassazione ha analizzato il caso di un agente di commercio che aveva ricevuto accertamenti fiscali per provvigioni non dichiarate da una società con sede a San Marino. Il contribuente si era difeso invocando lo scudo fiscale e l’esenzione IVA per servizi internazionali. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che per beneficiare dello scudo fiscale non è sufficiente rimpatriare le somme, ma occorre provare che tali attività erano effettivamente detenute all’estero prima del 31 dicembre 2008. Inoltre, l’onere di provare i presupposti per l’esenzione IVA ricade sul contribuente, che nel caso di specie non aveva dimostrato che la società committente non avesse una stabile organizzazione in Italia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scudo fiscale: non è un’immunità automatica dagli accertamenti

L’adesione allo scudo fiscale non garantisce automaticamente l’annullamento degli accertamenti fiscali. È necessario che il contribuente fornisca la prova rigorosa della preesistenza delle somme all’estero e della loro correlazione con i redditi contestati. A stabilirlo è la Corte di Cassazione con una recente ordinanza, che ribadisce i limiti dell’efficacia di questa misura di regolarizzazione.

Il caso ha riguardato un agente di commercio a cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato l’omessa dichiarazione di provvigioni percepite da una società con sede a San Marino. Il contribuente si era opposto sostenendo che tali somme erano state regolarizzate attraverso lo scudo fiscale e che le prestazioni, in quanto rivolte a un soggetto estero, fossero esenti da IVA.

I fatti di causa

Un agente di commercio riceveva avvisi di accertamento per gli anni dal 2005 al 2010. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’omessa dichiarazione di ricavi, a titolo di provvigioni, ricevuti da una società committente della Repubblica di San Marino e transitati su un conto corrente sammarinese. Inoltre, veniva contestata l’omessa fatturazione di operazioni ritenute imponibili ai fini IVA, poiché le prestazioni di servizio erano considerate effettuate nel territorio italiano.

Il contribuente impugnava gli avvisi, sostenendo, tra le altre cose, di aver sanato la propria posizione aderendo allo scudo fiscale, e che le operazioni fossero comunque non imponibili IVA ai sensi dell’art. 9 del d.P.R. n. 633/72, in quanto servizi connessi a scambi internazionali. La Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente accolto le ragioni del contribuente, ma l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

La questione dello scudo fiscale e l’onere probatorio

Il punto centrale della decisione della Cassazione riguarda l’inefficacia dello scudo fiscale in assenza di prove adeguate. La Corte ha chiarito che l’effetto preclusivo degli accertamenti, previsto dalla normativa sullo scudo fiscale, non è automatico. Per beneficiarne, il contribuente ha l’onere di dimostrare due elementi fondamentali:

1. L’effettiva detenzione all’estero delle attività finanziarie prima della data limite (31 dicembre 2008).
2. Una correlazione oggettiva tra le somme rimpatriate e i redditi oggetto di accertamento.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che il giudice di merito aveva erroneamente ritenuto sufficiente il fatto che l’importo scudato superasse quello degli imponibili accertati. Al contrario, il contribuente non aveva fornito alcuna prova che le somme regolarizzate fossero effettivamente detenute all’estero prima del 2009. La semplice adesione alla procedura non basta a creare una sorta di “franchigia” opponibile a qualsiasi tipo di accertamento tributario.

L’analisi sull’imponibilità IVA e la stabile organizzazione

Un altro motivo di ricorso riguardava il regime IVA delle prestazioni. Il contribuente sosteneva la non imponibilità delle sue provvigioni, in quanto servizi internazionali. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate aveva fornito elementi indiziari che dimostravano come la società committente di San Marino operasse in Italia tramite una stabile organizzazione.

Secondo la Cassazione, anche in questo caso l’onere della prova grava sul contribuente che invoca un regime fiscale di favore, come quello dell’esenzione IVA. Chi intende beneficiare di una deroga al principio generale di imponibilità deve dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti di legge. Il contribuente si era limitato a dichiarare di non essere a conoscenza della stabile organizzazione in Italia, ma non ha fornito alcuna prova a sostegno della sua tesi né ha dimostrato di aver agito con la dovuta diligenza per verificare la struttura del proprio committente.

Le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata. I giudici hanno sottolineato che i regimi di favore, come lo scudo fiscale o le esenzioni IVA, devono essere interpretati restrittivamente. L’onere di provare i fatti che legittimano l’applicazione di tali deroghe è sempre a carico di chi le invoca. Il contribuente non può limitarsi a mere affermazioni, ma deve fornire elementi concreti e documentati. Nel caso dello scudo fiscale, non basta il rimpatrio delle somme; è essenziale dimostrarne la provenienza e la preesistenza all’estero. Per quanto riguarda l’IVA, non è sufficiente che il committente sia formalmente residente all’estero se di fatto opera in Italia tramite una stabile organizzazione; spetta al prestatore del servizio verificare le condizioni oggettive per l’applicazione del regime di non imponibilità.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per i contribuenti. L’adesione a procedure di regolarizzazione fiscale come lo scudo fiscale non costituisce una “sanatoria tombale” per qualsiasi violazione passata. È indispensabile conservare e, se necessario, produrre la documentazione che attesti l’origine e la storia delle somme regolarizzate. Allo stesso modo, chi opera con partner commerciali esteri deve esercitare la massima diligenza nel verificare le condizioni per l’applicazione di regimi IVA speciali, poiché l’onere di dimostrare la legittimità del proprio operato ricade interamente su di lui. La sentenza riafferma un principio cardine del diritto tributario: i benefici fiscali devono essere meritati e provati, non semplicemente presunti.

Aderire allo scudo fiscale è sufficiente per annullare un accertamento fiscale su redditi non dichiarati?
No, non è sufficiente. Secondo la Corte, l’adesione allo scudo fiscale preclude gli accertamenti solo se il contribuente dimostra che le somme regolarizzate erano effettivamente detenute all’estero prima del 31 dicembre 2008 e che esiste una correlazione tra tali somme e i redditi accertati.

Chi deve provare che i servizi fatturati a una società estera sono esenti da IVA?
L’onere della prova ricade sul contribuente che invoca il regime di esenzione. È lui che deve dimostrare l’esistenza dei presupposti di legge per la non imponibilità, come l’assenza di una stabile organizzazione in Italia del committente estero.

Cosa si intende per stabile organizzazione e perché è rilevante ai fini IVA?
Per stabile organizzazione si intende una sede fissa di affari tramite cui un’impresa estera opera in Italia. La sua esistenza è rilevante perché se un servizio viene prestato a una stabile organizzazione in Italia, l’operazione si considera territorialmente rilevante in Italia e, di conseguenza, è soggetta a IVA, anche se la casa madre della società ha sede all’estero.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31517 Anno 2025

Oggetto: Tributi

Agente di commercio –

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31517 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/12/2025

Provvigioni -società committente avente sede in San Marino – stabil organizzazione in Italia- regime di imponibilità Iva RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate

ORDINANZA

Sul ricorso n. 10400 del ruolo generale dell’anno 2016 proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura speciale a margine del controricorso, elettivamente

domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente –

–

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘Umbria n. 538/03/2015, depositata in data 21 ottobre 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 novembre

2025 dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi di causa si evince, in punto di fatto, che: 1) previo p.v.c. del 21 dicembre 2011 della GDF di Foligno- a sua volta attivatasi a seguito di segnalazione della GdF di Desenzanol’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti di NOME COGNOME, avvisi di accertamento con i quali, per gli anni 2005-2010, per quanto ancora di interesse, contestava, ai fini Irpef, Irap e Iva, l’omessa dichiarazione di ricavi a titolo di provvigioni ricevute (e transitate su un conto corrente aperto presso un istituto di credito di San Marino) quale agente di commercio dalla società committente RAGIONE_SOCIALE con sede nella Repubblica di San Marino e l’ omessa fatturazione di operazioni imponibili (ad aliquota del 20% del fatturato), ritenendo che le prestazioni di servizio svolte dal contribuente erano state effettuate nel territorio dello Stato italiano, non essendo connesse a scambi internazionali (con inapplicabilità dell’art. 9, primo comma n. 7 del DPR n. 633/72). L’attività di controllo nei confronti del contribuente traeva origine da un’ampia indagine svolta nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, società, esercente commercializzazione di articoli di cancelleria, avente sede nella Repubblica di San Marino, risultata avere, ad avviso dell’Amministrazione, una stabile organizzazione in Italia, costituita sia
da una serie di società fittiziamente interposte (c.d.’schermo’) ad essa collegate, aventi sede nel territorio italiano, con apparenti funzioni di agente generale sia da una rete di agenti di commercio, operanti sul territorio italiano; 2) avverso i suddetti avvisi, NOME COGNOME proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Perugia deducendo: a) per gli anni 20052006, l’avvenuta decadenza dal potere di accertamento dell’Ufficio per avere il contribuente presentato ‘dichiarazione riservata dalle attività emerse’ (c.d. scudo fiscale), non operan do, in tal caso, il raddoppio dei termini di cui all’art. 12 del DL 78/2009; b) l’illegittimità degli avvisi di accertamento, ai fini IIDD, Irap e contributi previdenziali, per gli anni 2005-2008, in quanto i maggiori imponibili accertati erano coperti dalla dichiarazione riservata RAGIONE_SOCIALE attività emerse; c) l’illegittima applicazione del raddoppio dei termini per gli anni 2005-2006, essendo decorso il termine di decadenza del potere di accertamento , avendo l’Ufficio fondato, su presunzioni a catena, la contestazione della disponibilità, sin dal 2005, di maggiori provvigioni su un conto corrente di San Marino, facendo riferimento ad un documento comprovante l’esistenza del conto solo a partire dal 2008 ; d) l’illegittimità degli avvisi per difetto di motivazione, stante la mancata allegazione degli atti richiamati (p.v.c. di Foligno che, a sua volta, rinviava al p.v.c. della GdF di Desenzano); e) nel merito, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, l’illegittima ricost ruzione induttiva dei ricavi accertati per ricorso a doppie presunzioni e applicazione di medie aritmetiche semplici e non ponderate; ai fini Iva, l’illegittima ripresa operando il contribuente per conto di una società residente a San Marino, con esenzione RAGIONE_SOCIALE relative fatture per provvigioni ai sensi d ell’art. 9, primo comma, n. 7, del DPR n. 633/1972; 3) l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE controdeduceva; 4) la CTP di Perugia, previa riunione, con sentenza n. 203/01/2013, disattendendo l’eccezione di decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento e rilevando l’invalidità della dichiarazione riservata
‘scudo fiscale’ – rigettava i ricorsi ritenendo comprovata- anche alla luce RAGIONE_SOCIALE argomentazioni della prodotta sentenza penale del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE n. 849/2011- la stabile organizzazione in Italia di RAGIONE_SOCIALE e, dunque, imponibili le prestazioni di servizio svolte dal contribuente per conto di quest’ultima nel territorio italiano ; 5) avverso la sentenza di primo grado, il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, eccependo l’insufficiente motivazione della sentenza per non avere preso in esame l’eccezione di illegittima integrazione dei motivi di accertamento e ribadendo i motivi già proposti con il ricorso introduttivo; 6) controdeduceva l’Amministrazione chiedendo la conferma della legittimità degli impugnati avvisi; 7) con sentenza n. 538/03/2015, depositata il 21 ottobre 2015, la CTR dell’Umbria accoglieva parzialmente l’appello del contribuente.
2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR- accogliendo parzialmente l’appello del contribuente per gli avvisi relativi agli anni 2005-2008 per avere aderito al c.d. ‘scudo fiscale’ , nonché per quanto atteneva all’Irap e all’Iva anche per gli anni 2009-2010 – ha affermato che:1) gli accertamenti, ai fini RAGIONE_SOCIALE IIDD, Irap e contributi previdenziali relativi agli anni 2005-2008 erano illegittimi in quanto il contribuente aveva presentato, entro il termine del 15.12.2009, la dichiarazione di emers ione di disponibilità finanziarie all’estero (c.d. scudo fiscale), disponibilità riRAGIONE_SOCIALE in Italia e il cui importo superava gli imponibili accertati fino al 2008 compreso; l’Irap non era dovuta in quanto l’agente di commercio aveva svolto la propria attività senza l’ausilio di beni consistenti e di collaboratori; 2) per quanto atteneva alla ripresa Iva, era risultato che il contribuente non aveva avuto rapporti con la RAGIONE_SOCIALE, ritenuta sede fissa e non mero magazzino in Italia di RAGIONE_SOCIALE, ma aveva un contratto con RAGIONE_SOCIALE (dal 2008, RAGIONE_SOCIALE) con sede nella Repubblica di San Marino alla quale emetteva le fatture relative alle proprie provvigioni senza Iva; appariva
inverosimile che l’appellante avesse dovuto sapere , nel 2009 e 2010, che RAGIONE_SOCIALE disponeva di una stabile organizzazione in Italia come statuito con la sentenza del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE (n. 849/2011); 3) nel merito, ad eccezione di quanto osservato per l’Irap e per Iva, l’appello non era fondato per il 2009-2010, atteso che non erano in contestazione gli importi percepiti né l’obbligo della loro dichiarazione; quanto alla contestata applicata percentuale (20,26%) RAGIONE_SOCIALE provvigioni , l’Ufficio si era correttamente attenuto alla percentuale scaturita dai tabulati forniti dalla stessa COGNOME riferiti al 2008.
L’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

Resiste, con controricorso, il contribuente.

CONSIDERATO CHE

Preliminarmente, si dà atto che l’RAGIONE_SOCIALE ha premesso in ricorso di prestare acquiescenza alla sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non assoggettabile all’Irap l’attività d i agente di commercio esercitata dal contribuente.

Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 13 -bis, comma 6, del d.l. n. 78 del 2009 per avere la CTR annullato gli avvisi di accertamento relativi agli anni 20052008 ritenendo valida l’adesione del contribuente al c.d. scudo fiscale in quanto il contribuente aveva presentato entro il termine del 15.12.2009, la dichiarazione di emersione di disponibilità finanziarie all’estero, disponibilità riRAGIONE_SOCIALE in Itala e il cui importo superava gli imponibili accertati fino al 2008 compreso; ciò senza che il giudice di appello avesse verificato – non essendo, a tal fine, rilevante il superamento RAGIONE_SOCIALE disponibilità riRAGIONE_SOCIALE in Italia degli imponibili accertati fino al 2008 – la dimostrazione da parte del contribuente della effettività della detenzione all’estero RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie o patrimoniali indicate nella dichiarazione riservata alla data del 31
dicembre 2008 (al riguardo, mentre il contribuente non si era presentato all’invito -n. NUMERO_DOCUMENTO2013dell’RAGIONE_SOCIALE per accertare tali circostanze, nella risposta della Banca Popolare di Spoleto, con documentazione allegata, versata in atti dall’Ufficio in primo grado, le date indicate risalivano soltanto a movimenti relativi al 2009).

Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per non avere la CTRnell’annullare gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2005-2008 stante l’adesione del contribuente al c.d. scudo fiscale -considerato la mancata dimostrazione da parte di quest’ultimo per il denaro oggetto de l c.d. scudo fiscale, dello Stato estero in cui era detenuto al 31.12.2008, RAGIONE_SOCIALE modalità di detenzione (conti correnti, affidamenti a fiduciari etc.), e, in particolare, della detenzione RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie e patrimoniali in epoca precedente al 31.12.2008, quale elemento costitutivo della fattispecie di cui all’art. 13 -bis, comma 6, del d.l. n. 78 del 2009. Al riguardo, l’Ufficio aveva evidenziato che tale detenzione anteriore non risultava da alcun documento in quanto la Banca Popolare di Spoleto aveva fatto riferimento nei documenti inviati -in risposta all’invito dell’Amministrazione – a movimenti tutti relat ivi all’anno 2009.
Il primo motivo è fondato con assorbimento del secondo.

4.1. L’ art. 13-bis del d.I 78/2009 consente la possibilità di fare emergere – mediante “rimpatrio” o “regolarizzazione” – le attività finanziarie e non finanziarie detenute all’estero in violazione RAGIONE_SOCIALE norme tributarie e di monitoraggio valutario contenute nel D.L. n. 167 del 1990, attraverso la presentazione ad un intermediario di una dichiarazione riservata con la quale si procede all’emersione degli investimenti e RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie detenuti all’estero (da una data non successiva al 31 dicembre 2008) in violazione RAGIONE_SOCIALE norme sul monitoraggio fiscale, ed il versamento di un’imposta straordinaria
(Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 4719 del 2021). Va premesso che il d.l. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13 bis (Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini), – convertito con modificazioni dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, ulteriormente modificato dal d.l. sempre del 3 agosto 2009, n. 103, a sua volta convertito dalla l. 3 ottobre 2009, n. 141 -, sotto la rubrica “Disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato”, ha previsto l’istituzione di un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali: a) detenute fuori del territorio dello Stato senza l’osservanza RAGIONE_SOCIALE disposizioni del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla l. 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni; b) a condizione che le stesse siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all’Unione Europea, ovvero regolarizzate o rimpatriate perché detenute in Stati dell’Unione Europea e in Stati aderenti allo Spazio economico Europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. Il comma terzo della citata disposizione afferma che “Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell’imposta e non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria civile, amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, ne’ comporta l’obbligo di segnalazione di cui al d.lgs. 21 novembre 2007, n. 231, art. 41, relativamente ai rimpatri ovvero alle regolarizzazioni per i quali si determinano gli effetti di cui al comma 4, secondo periodo”. Il comma 6, infine, precisa ulteriormente che l’imposta straordinaria di cui sopra “si applica sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 (dunque, senza alcun limite per quelle detenute in data antecedente a tale data, n.d.r.) e rimpatriate ovvero regolarizzate a
partire dal 15 settembre 2009 e fino al 30 aprile 2010”. In sintesi, dunque, la norma consente al contribuente che detiene, in violazione alle norme sul monitoraggio fiscale, attività finanziarie e patrimoniali all’estero, da una data precedente al 31 dicembre 2008, di rimpatriare (per gli Stati non appartenenti all’Unione Europea o che comunque non garantiscono un adeguato scambio di informazioni fiscali in via amministrativa) o di regolarizzare tali attività, attraverso il pagamento di un’imposta straordinaria (Sez. 5, Sentenza n. 14117 del 2024).
Quanto agli effetti dell’accesso allo scudo fiscale, l’art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n. 350 del 2001, espressamente richiamato dall’art. 13 bis d.l. citato così dispone: « Salvo quanto stabilito dal comma 7, il rimpatrio RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie effettuato ai sensi dell’articolo 12 e nel rispetto RAGIONE_SOCIALE modalità di cui all’articolo 13: a) preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio » (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 4719 del 2021). Questa Corte ha già più volte statuito che: l’effetto preclusivo sancito dall’art. 14, comma 1, lettera a), del D.L. n. 350 del 2001 non comporta una limitazione oggettiva, che si esaurisca nella mera corrispondenza quantitativa fra le somme rimpatriate e qualsiasi reddito accertabile, come se l’importo indicato nella ‘dichiarazione riservata’ possa rappresentare, fino a concorrenza dello stesso, una sorta di franchigia opponibile dal contribuente all’Amministrazione Finanziaria rispetto a qualunque tipologia di accertamento tributario; -la limitazione normativa agli «imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio» richiede la prova di una correlazione oggettiva fra il reddito accertato e la provenienza RAGIONE_SOCIALE somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati: bisogna, cioè, dimostrare
-e il relativo onere è posto a carico del contribuente- che le somme riRAGIONE_SOCIALE siano astrattamente riconducibili proprio al reddito contestato (cfr. Cass. n. 2990/2024, Cass. n. 30776/2023, Cass. n. 38722/2021, Cass. n. 34577/2019; Sez. 5, Ordinanza n. 23470 del 2025).

4.2. Nella sentenza impugnata la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere l’illegittimità de gli accertamenti, ai fini RAGIONE_SOCIALE IIDD, e contributi previdenziali relativi agli anni 20052008 ‘ in quanto il contribuente aveva presentato, entro il termine del 15.12.2009, la dichiarazione di emersione di disponibilità finanziarie all’estero , disponibilità riRAGIONE_SOCIALE in Italia e il cui importo superava gli imponibili accertati fino al 2008 compreso ; ciò senza verificare la dimostrazione da parte del contribuente dell’effettiva detenzione, in violazione alle norme sul monitoraggio fiscale, di attività finanziarie e patrimoniali all’estero da una data precedente al 31 dicembre 2008, essendo a tal fine irrilevante il rilevato superamento da parte RAGIONE_SOCIALE disponibilità riRAGIONE_SOCIALE degli imponibili accertati fino al 2008.
Con il terzo motivo s i denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, 9, punto 7, del DPR n. 633/72, in riferimento all’art. 2697 c.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto la non imponibilità Iva RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate dal contribuente, ai sensi dell’art. 9, comma 1, n. 7 del d.P.R. n. 633/72 ( ‘ fuori campo Iva ‘ , afferenti a servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali) in quanto il contribuente non aveva avuto rapporti con la RAGIONE_SOCIALE, ritenuta sede fissa e non mero magazzino in Italia di RAGIONE_SOCIALE, ma aveva un contratto con RAGIONE_SOCIALE (dal 2008, RAGIONE_SOCIALE) con sede nella Repubblica di San Marino alla quale emetteva le fatture relative alle proprie provvigioni senza Iva e appariva inverosimile che l’appellante avesse dovuto sapere, nel 2009 e 2010, che RAGIONE_SOCIALE disponeva di una
stabile organizzazione in Italia come statuito con la sentenza del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE (n. 849/2011); ciò sebbene – a fronte RAGIONE_SOCIALE circostanze emerse nel p.v.c. del GDF denotanti la insussistenza dei presupposti di cui all’art. 9, primo comma, n. 7 cit. non trattandosi di servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (procacciamento della vendita di prodotti di cancelleria della RAGIONE_SOCIALE da parte di NOME COGNOME mediante la proposta dei prodotti ai clienti, invio della merce direttamente dalla detta società, con spedizione dal magazzino della RAGIONE_SOCIALE sita in provincia di RAGIONE_SOCIALE, senza provenire dalla Repubblica di San Marino o da altro Stato estero) e della emersa disponibilità da parte di RAGIONE_SOCIALE, con sede nella Repubblica di San Marino, di una stabile organizzazione in Italia come accertato nella prodotta sentenza penale n. 849/2011 del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE -l ‘asserita ‘diligenza’ e ‘buona fede’ del contribuenteprestatore del servizio fatturante ( ‘ appariva inverosimile che l’appellante avesse potuto sapere nel 2009 e 2010 che la RAGIONE_SOCIALE disponeva di una stabile organizzazione in Italia come statuito con la sentenza del 29.11.2011 ‘ ) apparisse irrilevante, dovendo le prestazioni rivestire oggettivamente le caratteristiche di non imponibilità (nel caso di specie tali caratteristiche difettavano trovandosi le merci già in Italia al momento della conclusione dell’ordine di acquisto, o comunque, partendo da uno stabilimento che non era un mero deposito/magazzino RAGIONE_SOCIALE merci ma, in realtà, una sede in Italia della RAGIONE_SOCIALE SA). In ogni caso, ad avviso dell’ RAGIONE_SOCIALE, anche a volere ritenere rilevante la buona fede del fatturante, a fronte dei molteplici elementi indiziari offerti dall’Amministrazione circa l’imponibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, il contribuente non aveva addotto alcuna prova effettiva della propria diligenza né tantomeno dimostrato la sussistenza dei presupposti di non imponibilità.
6. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il

giudizio per avere la CTR limitandosi ad affermare che ‘ appariva inverosimile che l’appellante avesse potuto sapere nel 2009 e 2010 che la RAGIONE_SOCIALE disponeva di una stabile organizzazione in Italia come statuito con la sentenza del 29.11.2011 ‘ – omesso di valutare i fatti emergenti dalla sentenza del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE n. 849/2011 (allegata dall’RAGIONE_SOCIALE alle controdeduzioni di primo grado) e gli altri elementi indiziari emergenti dal p.v.c. della G.d.F. in ordine alla questione rilevante della disponibilità da parte della committente RAGIONE_SOCIALE di una stabile organizzazione in Italia, e dunque alla imponibilità Iva RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizio in questione.
I motivi terzo e quarto- da trattare congiuntamente- sono fondati.

7.1. Merita di essere evidenziato che chi rivendica di avere titolo all’esenzione dal versamento dell’Iva in relazione ai redditi percepiti nell’esercizio della propria attività professionale, invoca l’applicazione di un regime fiscale di favore, e compete, pertanto, a lui dimostrare di essere in possesso dei requisiti di legge per poterne beneficiare.

7.2. Secondo una giurisprudenza costante della Corte di Giustizia, le esenzioni dall’IVA devono essere interpretate restrittivamente, in quanto costituiscono una deroga al principio generale secondo cui tale imposta è riscossa su ogni cessione di beni e su ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., in particolare, sentenze del 26 giugno 1990, RAGIONE_SOCIALE, C-185/89, EU:C:1990:262, punto 19; del 16 settembre 2004, Cimber Air, C-382/02, EU:C:2004:534, punto 25; del 14 settembre 2006, NOME, da C-181/04 a C-183/04, EU:C:2006:563, punti 15 e 20, nonché del 19 luglio 2012, A, C-33/11, EU:C:2012:482, punto 49; sentenza del 29 giugno 2017, nella causa C-288/16, «L.Č.» IK, punto 22). Sulla scia della giurisprudenza unionale, anche la giurisprudenza di legittimità ha ribadito che ‘ in tema di IVA, l’onere di provare l’esistenza dei presupposti della deroga al regime di
territorialità dell’imposta è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è sempre a carico di chi invoca la predetta deroga ‘ ( ex multis , Cass. sez. 5, n. 10355 del 31/03/2022; Cass. sez. 5, 28.12.2022, n. 37984; analogamente, quanto all’ambito RAGIONE_SOCIALE cessioni intracomunitarie, Sez. 5, n. 15871 del 29/07/2016, Rv. 640662-01; Cass. sez. 5, n. 27542 del 2024). L’art 9, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede un regime di non imponibilità per determinati servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, tra cui, al n. 7) ‘ i servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui al n. 3), nonche’ quelli relativi ad operazioni effettuate fuori del territorio della Comunita’; le cessioni di licenze all’esportazione . La disposi zione di cui all’art 9, primo comma, del decreto IVA recepisce nell’ordinamento nazionale quanto previsto dagli articoli 144 e 146 della Direttiva n. 2006/112/CE (di seguito anche ‘Direttiva Iva’). Secondo l’art 144 : ‘ Gli Stati membri esentano le prestazioni di servizi connesse con l’importazione di beni e il cui valore è compreso nella base imponibile …’; mentre l’art. 146 dispone che ‘ Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità; … e) le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, eccettuate le prestazioni di servizi esenti conformemente agli articoli 132 e 135 qualora siano direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni che beneficiano RAGIONE_SOCIALE disposizioni previste all’articolo 61 e all’articolo 157, paragrafo 1, lettera a) .
7.3. Quanto al denunciato vizio – con il quarto motivoai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.- come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134,

applicabile ratione temporis esso concerne l’omesso esame di un fatto storico , principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto RAGIONE_SOCIALE previsioni dell’art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’ art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015). In tema di ricorso per cassazione, il libero convincimento del giudice di merito in tema di presunzioni è sindacabile nei ristretti limiti di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c., e cioè per mancato esame di fatti storici, anche quando veicolati da elementi indiziari non esaminati e dunque non considerati dal giudice sebbene decisivi, con l’effetto di invalidare l’efficacia probatoria RAGIONE_SOCIALE altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, nonché quando la motivazione non sia rispettosa del minimo costituzionale. (Sez. 1, Ordinanza n. 10253 del 19/04/2021; v. anche nello stesso senso Cass. n. 21223 del 2018, cui adde n. 18598 del 2020, n. 13399 del 2018, n. 13922 del 2016).
7.4. Nella sentenza impugnata, la CTR ha ritenuto legittima la fatturazione esente Iva emessa dal contribuente ai sensi dell’art. 9 , comma 1, n. 7, cit., limitandosi ad affermare che ‘ il COGNOME non aveva rapporti con RAGIONE_SOCIALE, ritenuta sede fissa di affari e non semplice magazzino in Italia di RAGIONE_SOCIALE. Egli aveva un contratto con

RAGIONE_SOCIALE (dal 2008, RAGIONE_SOCIALE) con sede nella Repubblica di San Marino alla quale emetteva le fatture relative alle proprie provvigioni senza Iva; appariva inverosimile che l’appellante avesse dovuto sapere, nel 2009 e 2010, che RAGIONE_SOCIALE disponeva di una stabile organizzazione in Italia come statuito con la sentenza del 29.11.2011 del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE‘; con ciò, da un lato, ritenendo assolto l’onere probatorio a carico del contribuente circa il regime di esenzione (ai sensi dell’art. 9, comma 1, n. 7 cit.) RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizio fatturate sulla base di una asserita non conoscibilità da parte dello stesso della esistenza di una stabile organizzazione in Italia di RAGIONE_SOCIALE laddove il regime di non imponibilità era da riconnettere a prestazioni oggettivamente non imponibili (nella specie, ‘ servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui al n. 3), nonche’ quelli relativi ad operazioni effettuate fuori del territorio della Comunita’; le cessioni di licenze all’esportazione’ ) e, dall’altro, omettendo di considerare i moltepl ici elementi indiziari offerti dall’Ufficio a sostegno della imponibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni, denotanti, in particolare, l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia della committente RAGIONE_SOCIALE, costituita sia dalle società ad essa collegate aventi sede nel territorio italiano, operanti come società schermo sia dalla reti di agenti di commercio, tra cui il contribuente (procacciamento della vendita di prodotti di cancelleria della RAGIONE_SOCIALE da parte di NOME COGNOME mediante la proposta ai clienti di prodotti che si trovavano già in Italia al momento della conclusione dell’ordine di acquisto, invio della merce direttamente dalla detta società, spedizione della stessa dal magazzino della RAGIONE_SOCIALE sita in provincia di RAGIONE_SOCIALE, senza provenire dalla Repubblica di San Marino o da altro Stato estero, v. stralcio del p.v.c. della G.d.F. riportato in ricorso pag. 28; fatti rappresentati nella sentenza penale di RAGIONE_SOCIALE n. 849/2011, sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze dell’indagine avviata
dalla RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE a carico di RAGIONE_SOCIALE, prodotta in giudizio dall’Ufficio, v. pagg. 29 -33 del ricorso).

8. In conclusione, vanno accolti i motivi primo, terzo e quarto, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo, terzo e quarto motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 14 novembre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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