Scudo fiscale: limiti all'accertamento del Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34618/2024, ha chiarito i limiti applicativi dello “scudo fiscale”. La Suprema Corte ha stabilito che la regolarizzazione di capitali detenuti all’estero non preclude all’Agenzia delle Entrate di procedere ad accertamenti fiscali su incrementi patrimoniali verificatisi in Italia (come il possesso di beni di lusso) se non viene dimostrato un collegamento diretto tra tali beni e i fondi rimpatriati. Il contribuente non può quindi usare il rimpatrio di capitali, avvenuto in un momento successivo, per giustificare il possesso di beni negli anni d’imposta precedenti. La sentenza è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scudo fiscale: la Cassazione ne definisce i limiti invalicabili

L’adesione allo scudo fiscale non garantisce un’immunità totale dagli accertamenti del Fisco. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha tracciato una linea netta, stabilendo che la protezione offerta dalla regolarizzazione dei capitali esteri non si estende automaticamente a tutti gli incrementi patrimoniali non dichiarati in Italia. Questo principio è fondamentale per comprendere la reale portata di uno strumento spesso percepito come una sanatoria onnicomprensiva.

Il caso: accertamento fiscale e la difesa basata sullo scudo fiscale

La vicenda trae origine da un accertamento fiscale a carico di un contribuente, al quale l’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito per gli anni d’imposta dal 2006 al 2008. L’accertamento si basava sulla disponibilità di beni di lusso e altri incrementi patrimoniali che, secondo l’Amministrazione Finanziaria, non trovavano riscontro nei redditi dichiarati.

Il contribuente si difendeva sostenendo di aver aderito allo scudo fiscale previsto dal d.l. n. 78/2009, facendo rientrare in Italia una somma considerevole nel dicembre 2009. A sostegno della sua tesi, produceva documentazione relativa a versamenti effettuati all’estero negli anni precedenti. Secondo la sua linea difensiva, tale rimpatrio avrebbe dovuto precludere qualsiasi accertamento per i periodi d’imposta anteriori al 31 dicembre 2008.

La decisione nei primi gradi di giudizio

Inizialmente, sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) avevano dato ragione al contribuente. I giudici di merito avevano ritenuto che l’adesione allo scudo fiscale costituisse un ostacolo insormontabile per l’azione accertatrice dell’Agenzia delle Entrate per gli anni in questione, confermando di fatto una visione estensiva della protezione offerta dalla norma.

I limiti dello scudo fiscale secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta della decisione, ha proposto ricorso in Cassazione. La Suprema Corte ha ribaltato completamente il verdetto, accogliendo il ricorso e affermando un principio di diritto cruciale: lo scudo fiscale preclude l’accertamento tributario limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme e dalle attività costituite all’estero e oggetto di regolarizzazione.

La necessaria connessione tra beni e fondi rimpatriati

La Corte ha chiarito che non può esserci alcuna preclusione automatica per accertamenti relativi a somme e attività detenute in Italia e non collegate ai capitali rimpatriati. Nel caso specifico, i beni di lusso che avevano dato origine all’accertamento erano stati acquistati e posseduti dal contribuente prima del rimpatrio dei capitali avvenuto nel 2009. Pertanto, era logicamente impossibile che fossero stati acquistati con fondi che, in quel momento, si trovavano ancora all’estero. Manca, in sostanza, la connessione diretta tra il bene posseduto in Italia e il capitale oggetto di regolarizzazione.

L’onere della prova a carico del contribuente

Di conseguenza, la Corte ha sottolineato che l’onere della prova ricadeva sul contribuente. Non era sufficiente dimostrare di aver effettuato il rimpatrio; era necessario fornire elementi probatori specifici per giustificare la legittima provenienza delle risorse utilizzate per l’acquisto dei beni di lusso. La semplice prova del versamento e del successivo rientro dei capitali scudati non era idonea a giustificare il possesso di altri beni non direttamente collegati a tali somme.

Le motivazioni della Corte

La decisione si fonda su un’interpretazione rigorosa delle norme che disciplinano lo scudo fiscale (art. 13-bis del d.l. n. 78/2009, che richiama l’art. 14 del d.l. n. 350/2001). Il legislatore ha inteso limitare l’effetto preclusivo dell’accertamento solo ed esclusivamente agli imponibili rappresentati dalle attività emerse grazie alla procedura di regolarizzazione. Qualsiasi altra interpretazione creerebbe una zona franca ingiustificata, permettendo di sanare anche illeciti fiscali interni non correlati alle attività detenute all’estero. La Corte ha quindi riaffermato che lo scudo non è un condono generalizzato, ma uno strumento mirato a far emergere capitali esteri, con effetti confinati a tali capitali.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza della Corte di Cassazione stabilisce un importante paletto interpretativo. L’adesione allo scudo fiscale non può essere utilizzata come uno scudo protettivo contro qualsiasi accertamento fiscale relativo a beni e attività posseduti in Italia, se non si dimostra un legame causale diretto tra questi e i capitali regolarizzati dall’estero. Il contribuente che subisce un accertamento basato su indici di capacità contributiva (come il possesso di auto di lusso) ha l’onere di provare la provenienza delle somme utilizzate per l’acquisto, e non può limitarsi a invocare un’operazione di rimpatrio successiva. La causa è stata quindi rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione basata su questo principio.

Lo “scudo fiscale” impedisce qualsiasi tipo di accertamento fiscale per gli anni precedenti?
No, lo scudo fiscale preclude l’accertamento solo per gli imponibili rappresentati dalle somme e dalle attività costituite all’estero che sono state oggetto della regolarizzazione. Non offre una protezione generalizzata per altre attività o redditi detenuti in Italia e non collegati ai fondi rimpatriati.

A chi spetta l’onere di provare che i beni posseduti in Italia sono stati acquistati con fondi diversi da quelli “scudati”?
L’onere della prova spetta al contribuente. Se l’Agenzia delle Entrate contesta il possesso di beni (come auto di lusso) come indice di maggior reddito, è il contribuente a dover fornire elementi probatori per giustificarne l’acquisto, dimostrando che non deriva da redditi non dichiarati. Non è sufficiente invocare il successivo rimpatrio di capitali dall’estero.

Il rimpatrio di somme dall’estero può giustificare il possesso di beni di lusso avvenuto in anni precedenti al rimpatrio stesso?
No. La Corte ha stabilito che non si può giustificare il possesso di beni in un determinato periodo d’imposta (es. 2006-2008) utilizzando un’operazione di rimpatrio di capitali avvenuta in un momento successivo (es. 2009), in quanto manca la connessione logica e temporale tra l’acquisto del bene e la disponibilità dei fondi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34618 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34618 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

Limiti accert scudo fiscale

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato ;

– ricorrente

–

contro

NOME COGNOME

– intimato

–

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna, n. 2163 depositata il 26 ottobre 2015. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

1.L’Agenzia recuperava a tassazione maggior reddito in capo al contribuente intimato per verificata disponibilità di beni ed incrementi patrimoniali relativi agli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008. Il contribuente opponeva di aver fatto rientrare somme dall’estero in virtù del d.l. n. 78/2009, rientro avvenuto il 9 dicembre 2009 per un totale di € 110.648,00 e in proposito forniva numerose copie di versamenti all’estero effettuati negli anni 2007 e 2008.

La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo precluso l’accertamento relativamente al periodo anteriore al 31 dicembre 2008. La CTR, adìta dall’Agenzia in sede di gravame, confermava la suddetta pronuncia di primo grado.

L’Agenzia propone ricorso in cassazione fondato su un unico motivo, mentre il contribuente è rimasto intimato.

CONSIDERATO CHE

1.Con l’unico motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 13 -bis del d.l. n. 78/2009, dell’art. 14 d.l. n. 350/2001 e dell’art. 2697, cod. civ.

2. Il motivo è fondato.

La disciplina recata dal d.l. n. 78/2009, c.d. ‘scudo fiscale’, consente la regolarizzazione tramite rimpatrio di somme detenute all’esterno e non denunciate, e contestualmente preclude nei confronti del dichiarante l’accertamento tributario per i periodi d’imposta precedenti e per i quali non sia decorso il relativo termine di accertamento, limitatamente però agli imponibili rappresentati dalle somme e dalle altre attività costituite all’estero. Ciò significa che alcuna preclusione all’accertamento di somme ed attività detenute in Italia e non oggetto di dichiarazione deriva dall’adesione all’emersione suddetta.
Per queste ultime infatti, già in astratto, non può affermarsi una connessione con le attività e le somme detenute all’estero, come plasticamente avviene nella specie, in cui viene chiesto al contribuente di giustificare, per gli anni in questione, il possesso di mezzi di trasporto di lusso che evidentemente non sono stati acquistati con le disponibilità detenute all’estero ed infatti fatte rientrare in Italia successivamente a tali acquisti, cioè nel 2009.

Tanto deriva appunto dal limite della preclusione di accertamento, che si riferisce l’art. 14, comma 1, lett. a) del d.l. n. 350/2001, richiamato dal d.l. n. 78/2009, relativo agli imponibili rappresentati dalle somme e dalle attività costituite all’estero e oggetto di

rimpatrio: gli automezzi infatti non vennero certo acquistati con tali beni e attività e quindi legittimamente l’Agenzia chiedeva le giustificazioni ed era onere del contribuente fornire elementi probatori differenti rispetto alla prova dei versamenti e poi del rimpatrio nel 2009 delle somme oggetto di ‘scudo fiscale’ (in senso analogo Cass. n. 30776/2023).

L’accoglimento del ricorso determina la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice d’appello affinché provveda a decidere la controversia alla luce del principio qui espresso, nonché alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

P. Q. M.

La Corte, in accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna che, in diversa composizione, provvederà a conformarsi al principio qui espresso e alla determinazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 28 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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