Scudo fiscale inefficace con accertamento in corso

La Corte di Cassazione ha stabilito che la procedura di scudo fiscale è inefficace se il contribuente aveva già ricevuto un questionario dall’Agenzia delle Entrate, atto che costituisce l’avvio di un’attività di accertamento. Il ricorso di un professionista contro un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP è stato respinto. La Corte ha ribadito che la ‘conoscenza formale’ dell’indagine fiscale, anche tramite un semplice questionario, precede e invalida la successiva richiesta di regolarizzazione. Inoltre, è stato confermato l’obbligo del contribuente di fornire prova analitica dell’origine non imponibile dei movimenti bancari e la sussistenza del presupposto IRAP in presenza di un’organizzazione eccedente il minimo indispensabile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scudo Fiscale: Inutile se l’Accertamento è Già Avviato

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i limiti di applicabilità dello scudo fiscale, confermando che la procedura di regolarizzazione non può essere validamente opposta all’Amministrazione Finanziaria se il contribuente aveva già avuto ‘formale conoscenza’ dell’avvio di un’attività di accertamento. Vediamo nel dettaglio i fatti di causa e i principi affermati dalla Suprema Corte.

I Fatti del Caso: Accertamento Fiscale e Opposizione

Un professionista si è visto notificare un avviso di accertamento per maggiori imposte (IRPEF, IVA e IRAP) relative all’anno 2012. L’accertamento era scaturito da indagini bancarie avviate a seguito di un questionario inviato al contribuente nel 2009. Successivamente, nel 2010, il professionista aveva avviato la procedura del cosiddetto scudo fiscale per regolarizzare capitali detenuti all’estero.

Il contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento, sostenendo principalmente tre motivi:
1. L’efficacia preclusiva dello scudo fiscale rispetto al potere di accertamento dell’Ufficio.
2. L’errata qualificazione come reddito imponibile di semplici movimentazioni bancarie tra conti correnti a lui intestati, che costituivano meri trasferimenti di ricchezza già tassata.
3. L’insussistenza del presupposto impositivo per l’IRAP, ovvero la mancanza di un’autonoma organizzazione.

Sia in primo che in secondo grado, i giudici di merito hanno dato torto al contribuente. La questione è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione: I Limiti dello Scudo Fiscale

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso del professionista, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno analizzato e respinto ciascuno dei tre motivi di doglianza, fornendo importanti chiarimenti su temi cruciali del diritto tributario.

Inefficacia dello Scudo Fiscale Post-Indagine

Il punto centrale della decisione riguarda il rapporto tra l’avvio di un’indagine fiscale e l’attivazione dello scudo fiscale. La Corte ha ribadito un principio consolidato: la presentazione della dichiarazione riservata per la regolarizzazione non impedisce l’accertamento tributario se il contribuente, a quella data, aveva già ‘formale conoscenza’ dell’avvio di un’attività ispettiva.

Tale conoscenza non richiede necessariamente la notifica di un atto formale di accertamento, ma può concretizzarsi anche attraverso atti preliminari come l’invio di un questionario. Nel caso di specie, il questionario era stato inviato nel novembre 2009, mentre la procedura di scudo era stata avviata nell’aprile 2010. Questo scarto temporale ha reso la procedura di regolarizzazione inopponibile all’Ufficio.

Movimentazioni Bancarie e Onere della Prova

Sul secondo motivo, la Corte ha ricordato che, in base alla normativa vigente, le movimentazioni bancarie si presumono fiscalmente rilevanti. Spetta quindi al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando in modo analitico che ogni singola operazione non costituisce reddito imponibile. Una giustificazione generica non è sufficiente. Il ricorrente non è riuscito a fornire questa prova dettagliata, pertanto la presunzione di legge è rimasta valida.

Il Presupposto dell’IRAP: l’Autonoma Organizzazione

Infine, riguardo all’IRAP, la Cassazione ha evidenziato una contraddizione nelle argomentazioni del professionista. Pur negando la sussistenza di un’autonoma organizzazione, egli stesso aveva ammesso l’acquisto di macchinari rilevanti (con un’incidenza del 70% sul fatturato) e la collaborazione con altri professionisti. Questi elementi, secondo i giudici, sono sufficienti a integrare il presupposto impositivo dell’IRAP, che ricorre quando il contribuente impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività o si avvale in modo non occasionale del lavoro altrui.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su un’interpretazione rigorosa delle norme che regolano lo scudo fiscale e l’accertamento tributario. Il principio cardine è che la regolarizzazione è un beneficio concesso a chi spontaneamente emerge, non a chi cerca di correre ai ripari dopo che i riflettori del Fisco si sono già accesi sulla sua posizione. L’invio di un questionario è considerato un atto che porta a ‘formale conoscenza’ del contribuente l’esistenza di un’indagine, innescando un meccanismo che preclude l’efficacia sanante dello scudo. Per quanto riguarda le presunzioni sui movimenti bancari e il presupposto IRAP, la Corte ha applicato orientamenti giurisprudenziali ormai consolidati, che pongono a carico del contribuente un preciso e rigoroso onere probatorio per superare le presunzioni legali a suo sfavore.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per i contribuenti. In primo luogo, conferma che lo scudo fiscale non è una ‘zona franca’ attivabile in qualsiasi momento, ma uno strumento la cui efficacia è subordinata all’assenza di attività di accertamento già note al contribuente. In secondo luogo, ribadisce la necessità di documentare analiticamente la natura di tutte le movimentazioni finanziarie per evitare che vengano considerate reddito imponibile. Infine, sottolinea come il concetto di ‘autonoma organizzazione’ ai fini IRAP venga interpretato in senso sostanziale, guardando all’effettivo impiego di beni e collaborazioni che potenziano la capacità produttiva del professionista, al di là del minimo indispensabile.

Quando la procedura di ‘scudo fiscale’ non è valida?
La procedura di scudo fiscale non è valida e non può essere opposta all’Amministrazione Finanziaria se, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, il contribuente aveva già ‘formale conoscenza’ dell’avvio di un’attività di accertamento. Tale conoscenza si acquisisce non solo con la notifica di un atto formale, ma anche con atti preliminari come l’invio di un questionario.

Chi deve provare che i versamenti su un conto corrente non sono reddito?
L’onere della prova è a carico del contribuente. In base alla legge, le movimentazioni bancarie si presumono rilevanti ai fini fiscali. Per superare questa presunzione, il contribuente deve fornire una prova analitica e specifica per ogni singola operazione, dimostrando che le somme non costituiscono reddito imponibile (ad esempio, perché già tassate o perché si tratta di meri trasferimenti finanziari).

Cosa si intende per ‘autonoma organizzazione’ ai fini IRAP per un professionista?
Per un professionista, l’ ‘autonoma organizzazione’ che fa scattare l’obbligo di pagare l’IRAP sussiste quando impiega beni strumentali che eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio della sua attività, oppure quando si avvale in modo non occasionale del lavoro di altri, anche se non dipendenti, che non svolgano mansioni meramente esecutive. L’acquisto di macchinari costosi o la collaborazione stabile con altri professionisti sono considerati elementi indicativi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6793 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6793 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19102/2022 R.G. proposto da :

COGNOME NOMECOGNOME elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 834/2022 depositata il 20/01/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/03/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente ing. NOME COGNOME è professionista cui nel 2009 era inviato questionario per rendere chiarimenti circa movimentazioni bancarie sui propri conti. All’esito di indagini bancarie, veniva formato avviso di accertamento notificato il 12 settembre 2017 a valere sull’anno di imposta 2012, con ripresa a tassazione di maggior reddito a fini IRPEF, IVA ed IRAP.

I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente, che ricorre per cassazione affidandosi a tre motivi di doglianza, cui replica il Patrono erariale, con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si prospetta doglianza ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 13 bis del decreto-legge numero 78 del 2009 nella parte in cui richiama l’articolo 14 del decreto-legge numero 350 del 2001.

Nella sostanza si lamenta che il collegio di appello abbia ritenuto che l’invio del questionario da parte dell’Ufficio integri una attività di inizio dell’accertamento e pertanto non renda più opponibile il cosiddetto scudo fiscale.

1.2. Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 32 del DPR numero 600 del 1973, nonché degli articoli 2697 e 2729 del codice civile. Nello specifico si ritiene come provate le movimentazioni bancarie da un conto corrente all’altro quali attività di mero spostamento di ricchezza già in capo al contribuente e non indicativi di maggior reddito occulto.
1.3. Con il terzo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura

civile per violazione falsa applicazione degli articoli 2 e seguenti del decreto legislativo numero 446 del 1997.

Nello specifico si contesta la ripresa a tassazione a fini Irap, laddove il contribuente lamenta di non aver mai operato con organizzazione, ma sempre e solo con la strumentazione minima per mantenere l’attività professionale.

2. Il primo motivo non può essere accolto.

Non è controverso in atti, anzi è ammesso dalla stessa parte contribuente, che nel 2009 sia stato inviato questionario con richiesta di chiarimenti al contribuente prima che egli avviasse le comunicazioni riservate, in data 2010, per l’avvio della procedura del cosiddetto scudo fiscale.

La doglianza attiene alla rilevanza del questionario quale inizio di attività accertativa che inibisce il perfezionamento della procedura speciale dello scudo fiscale.

Correttamente il collegio di secondo grado ha ritenuto che l’avvio della procedura di rientro delle somme detenute all’estero, cosiddetto scudo fiscale, abbia avuto origine nell’aprile del 2010, in data successiva all’invio del questionario trasmessogli nel novembre del 2009. Essendo la procedura agevolata iniziata in un momento successivo all’avvio di indagini fiscali, non poteva validamente essere opposta dal contribuente all’Ufficio.

2.1. Occorre richiamare giurisprudenza costante di questa Suprema Corte di legittimità, con orientamento che è stato confermato anche di recente, affermando che in materia di scudo fiscale, la presentazione della dichiarazione riservata di cui all’art. 13 bis del d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla l. n. 102 del 2009, non è preclusiva del potere di accertamento tributario ove il contribuente, alla data di presentazione della stessa, avesse già, ai sensi dell’art. 14, comma 7, del d.l. n. 350 del 2001, conv. dalla l. n. 409 del 2001, “formale conoscenza” dell’avvio dell’attività di accertamento; tale condizione non si esaurisce nella “formale notifica” di un atto,
ma ricorre anche nel caso del compimento di attività – quali, tra l’altro, gli accessi, le ispezioni, le verifiche, la partecipazione al contraddittorio, l’invio e la risposta a questionari, le acquisizioni probatorie ed istruttorie – che abbiano coinvolto il contribuente e si siano tradotte in atti del procedimento specifici e di contenuto pertinente – la cui valutazione è di competenza del giudice di merito – all’accertamento medesimo (cfr. Cass. V, n. 1321/2022, altresì Cass. V, n. 6035/2023). Il motivo non può pertanto essere accolto.
Infondato è altresì il secondo motivo.

3.1. Si censura l’equiparazione a reddito occulto della movimentazione bancaria tra un conto corrente e l’altro, tutti riferibili al medesimo contribuente, a prescindere dalla procedura agevolata per il rimpatrio di capitali all’estero.

Le indagini bancarie hanno dimostrato la disponibilità di maggiori somme detenute in banca nel periodo d’imposta 2012, che pertanto erano soggette a tassazione nel momento in cui sono entrate nella disponibilità del contribuente. Spetta al contribuente la prova contraria che dette somme avessero già subito ritenuta alla fonte o avessero già assolto i propri oneri fiscali, dimostrando trattarsi di mere operazioni di trasferimento finanziario.

Infatti, in tema di IVA, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall’art. 51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (in virtù della quale le movimentazioni di denaro, nella specie bancarie, risultanti dai dati acquisiti dall’Ufficio si presumono conseguenza di operazioni imponibili), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale (cfr. Cass.
V, n. 21303/2013, in termini Cass. T., n. 25043/2024). Tale prova non è stata fornita dalla parte contribuente ed il motivo non può essere accolto.

Né può essere richiesta a questa Corte una rivalutazione dall’apporto probatorio compendiato dal giudice di merito, per ottenere un risultato opposto a quello raggiunto dalla sentenza in scrutinio.

Non può trovare accoglimento neppure il terzo motivo, dove si contesta la ripresa a tassazione a fini Irap, per non aver mai operato con organizzazione ulteriore rispetto ai minimi di dotazioni necessari per l’esercizio della libera professione.

Correttamente la difesa erariale individua la contraddizione già evidenziata dalla sentenza in scrutinio, a pagina 19 e 20 del ricorso introduttivo, ove, da un lato si fa riferimento ad acquisti di macchinari importanti che incidono per il 70% del fatturato, dall’altro si nega di possedere attività autonomamente organizzata quale presupposto dell’Irap.

4.1. Devesi ricordare che in tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto della “autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (cfr. Cass. T., n. 11107/2024). Altresì, in tema di IRAP, il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'” id quod plerumque accidit “, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la
soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive (cfr. Cass. V, 24516/2020).

In questo senso, la sentenza in scrutinio, dopo aver già rilevato la consistenza delle spese per macchinari e collaborazioni esterne, dichiarate dallo stesso contribuente quali necessarie per lo svolgimento della propria attività, compie un apprezzamento di merito sulla rilevanza di tali spese ai fini dell’autonoma organizzazione, in compendio con la rilevanza dei ricavi che presuppongono e confermano un’attività autonomamente organizzata.

4.2. Con accertamento in fatto che esula dal perimetro di cognizione di questa Suprema Corte di legittimità, il collegio di merito ha ritenuto provata la sussistenza di attrezzature costose e la collaborazione di altri professionisti, tali da integrare il presupposto impositivo Irap, né tale profilo viene intercettato dal motivo qui in esame che lamenta la violazione di legge per carenza dei presupposti Irap.

In definitiva il ricorso è infondato e deve essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €. cinquemilaseicento/00, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. n. 115/2002, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 05/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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