Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 30776 Anno 2023
Civile Ord. Sez. 5 Num. 30776 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 06/11/2023
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
NOME COGNOME
Presidente
NOME COGNOME
Consigliere- COGNOME.
NOME COGNOME
Consigliere
NOME COGNOME
Consigliere
NOME
Consigliere
Oggetto:
‘scudo
fiscale’
CC.
24/10/2023
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 12638/2014 R.G. proposto da:
COGNOME NOME, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale, dall’ AVV_NOTAIO, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO
-ricorrente-
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore Generale pro tempore
-resistente-
Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 148/35/13, depositata il 14 novembre 2013
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 ottobre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che:
NOME COGNOME propone ricorso per cassazione, supportato da memoria ed affidato a quattro motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, di cui all’epigrafe, che ha accolto l’appello erariale contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Varese, che aveva accolto il ricorso della medesima contribuente avverso
l’avviso d’accertamento con il quale era stata imputata a quest’ultima la maggiore Irpef, relativa all’anno d’imposta 200 8, in conseguenza della ritenuta natura fittizia dei contratti con i quali, in data 17 novembre 2005, i soci della RAGIONE_SOCIALE, tra cui la stessa NOME COGNOME, avevano ceduto alla RAGIONE_SOCIALE l’usufrutto sull’ ottanta per cento del capitale sociale della s.n.RAGIONE_SOCIALE., pur restando proprietari unici della partecipazione societaria. Secondo l’RAGIONE_SOCIALE, infatti, le condizioni contrattuali pattuite erano antieconomiche, essendo irrisorio il prezzo di cessione pagato dalla RAGIONE_SOCIALE, nonostante l’elevatissima quota degli utili garantita complessivamente dall’usufrutto sulla partecipazione nella s.n.c., sicché l’operazi one doveva ritenersi finalizzata al fittizio trasferimento, a fini fiscali, alla cessionaria della quota più rilevante del reddito prodotto dalla società le cui quote erano state cedute. Pertanto, secondo l’Ufficio, NOME COGNOME sarebbe rimasta comunque effettivamente in possesso del reddito derivante dalla sua partecipazione nella RAGIONE_SOCIALE, nella misura della sua quota del 40%.
L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato nota in cui ha non ha elaborato difese, ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’eventuale udienza di discussione. La contribuente ha prodotto memoria.
Considerato che:
Con il primo motivo si deduce « Violazione e falsa applicazione dell’art. 13 bis del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, e degli artt. 14 e 15 del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in quanto la CTR ha disconosciuto l’opponibilità degli effetti preclusivi dello “scudo fiscale” perché l’oggetto dell’accertamento verterebbe su questioni estranee al progetto di regolarizzazione di cui al D.L. 350/2001.».
Con il secondo motivo si deduce «Violazione dell’art. 67, D.p.r. n. 600/1973 e dell’art. 163 T.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per avere la CTR affermato che le predette disposizioni non si applicano al caso in questione, perché la doppia imposizione sí realizzerebbe solo se il prelievo duplicato si riferisse allo stesso soggetto passivo di imposta.».
Con il terzo motivo si deduce «Violazione e falsa applicazione dell’art. 37, terzo comma, del D.p.r. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma,
n. 3, c.p.c., perché la CTR ha ritenuto applicabile l’art. 37, terzo comma, del D.p.r. 600/1973, a prescindere dal possesso del reddito da parte del contribuente cui tale reddito è imputato.»
Con il quarto motivo si deduce «Violazione e falsa applicazione dell’art. 116 c.p.c. e degli artt. 2727 e 2729, primo comma, c.c., nonché dell’art. 37, terzo comma, D.p.r. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c..».
Il primo motivo è fondato ed il suo accoglimento comporta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice del merito, e l’assorbimento dei restanti mezzi.
Infatti, come questa Corte ha già avuto modo di rilevare (Cass. 30/12/2019, n. 34577, specie in motivazione), in tema di esercizio del potere d’imposizione sui capitali c.d. “scudati”, l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento tributario, previsto all’art. 14, comma 1, lett. a), del d.l. n. 350 del 2001, opera (con esclusione dell’Iva) quale misura eccezionale di agevolazione per il contribuente, il quale ha l’onere di fornire la prova della ricorrenza dei presupposti; la limitazione normativa dell’inibizione dell’accertamento in riferimento agli «imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio» richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra il reddito accertato e la provenienza RAGIONE_SOCIALE somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio, restando pertanto escluse dall’efficacia inibente dello “scudo” tutte quelle fattispecie in cui l’accertamento abbia ad oggetto componenti estranei rispetto alle attività “scudate” e con essi non compatibili.
La questione attiene alla determinazione (sotto il profilo del contenuto e dell’onere probatorio) del presupposto oggettivo dell’effetto preclusivo dell’accertamento derivante dal rimpatrio dei capitali scudati, con particolare riferimento alla questione della coincidenza o meno di questi ultimi con il maggior reddito imponibile accertato.
Al riguardo, l’art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n. 350 del 2001, così dispone: « 1. Salvo quanto stabilito dal comma 7, il rimpatrio RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie effettuato ai sensi dell’articolo 12 e nel rispetto RAGIONE_SOCIALE modalità di cui all’articolo
13:
a) preclude nei confronti dei dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio».
Premesso che, per quanto ancora rileva in questa sede, l’operatività dello “scudo fiscale” e del suo eventuale effetto preclusivo non è contestata riguardo ad altri presupposti (procedimentali, cronologici o soggettivi) diversi da quelli oggetto dei predetti motivi, e fatto salvo quanto si dirà specificamente in materia d’Iva, !a questione che si pone è quella del significato da attribuire all’espressione normativa «limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme oggetto di rimpatrio».
E’ evidente come, con tale formula, il legislatore abbia inteso circoscrivere in senso oggettivo l’effetto preclusivo, che non costituisce ovviamente un titolo di generale ed ingiustificata (quindi costituzionalmente illegittima ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost.) esenzione soggettiva attribuito al contribuente, per mero effetto del ricorso di quest’ultimo alla procedura di rimpatrio dei capitali detenuti all’estero.
Deve tuttavia escludersi che la limitazione oggettiva si esaurisca nella sola corrispondenza quantitativa tra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l’importo di cui alla dichiarazione riservata rappresentasse una sorta di franchigia, opponibile, sino a concorrenza, dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato ed a prescindere da qualsiasi ulteriore collegamento, non semplicemente numerico, tra quest’ultimo e le attività rimpatriate, fornendo così una sorta di lasciapassare per tutte le evasioni eventualmente compiute dal contribuente entro un certo plafond.
Infatti, tale interpretazione, oltre a non essere sorretta dalla lettera della legge (il riferimento agli imponibili «rappresentati» dalle somme non esprime direttamente una mera e neutra equivalenza quantitativa tra importi rimpatriati ed accertati), apparirebbe poco ragionevole (anche in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.), prestandosi a precludere l’accertamento anche riguardo ad imponibili in ipotesi non riconducibili, neppure astrattamente, alle somme rimpatriate.
Inoltre, la stessa relazione al disegno di legge di conversione del decreto, precisando che lo “scudo” opera con riferimento agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività finanziarie rimpatriate e limitatamente agli importi indicati nella dichiarazione stessa, aggiunge che nessun effetto preclusivo si realizza per gli importi accertati eccedenti quelli dichiarati nella dichiarazione riservata, «comunque non riconducibili ai capitali rimpatriati, con riferimento ai quali l’azione degli organi competenti prosegue».
E’ stato peraltro rilevato in dottrina che neppure potrebbe accogliersi un’interpretazione, eccessivamente rigorosa, della predetta espressione normativa, nel senso che gli imponibili in questione debbano essere identificabili con le somme rimpatriate, all’esito di un’indagine analitica sulla fonte di queste ultime. Infatti, si è argomentato, ciò sarebbe in contrasto logico con lo stesso contenuto necessario della dichiarazione riservata del contribuente, di cui al modello applicabile ratione temporis , nella quale le somme oggetto di emersione vanno esposte complessivamente e senza indicazione RAGIONE_SOCIALE loro fonti.
Le circolari dell’RAGIONE_SOCIALE Entrate n. 99/E del 4 dicembre 2001 e n. 43/E del 10 ottobre 2009, in parte qua coincidenti, a proposito della limitazione oggettiva dell’effetto preclusivo, precisano che esso opera con riferimento ad «accertamenti relativi ad “imponibili” che siano riferibili alle attività oggetto di emersione. A tal fine si precisa che la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite o detenute all’estero oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione».
Anche sulla base di tali prassi, si è quindi propugnata in dottrina un’interpretazione intermedia, secondo la quale lo “scudo” dovrebbe operare automaticamente e senza necessità di specifiche prove da parte del contribuente, ma solo nei casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o altre attività costituite o detenute all’estero, oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione. Invece, ove non possa essere riscontrata dall’Amministrazione finanziaria una connessione, quanto meno astratta, tra imponibili accertati e attività oggetto di emersione, la relativa prova, secondo tale interpretazione, sarebbe a carico del contribuente.
Successivamente, l’RAGIONE_SOCIALE, con la circolare n. 52/E dell’8 ottobre 2010, ha in parte corretto tale orientamento, assumendo che la carenza di prove che le attività dichiarate non fossero già detenute in epoca antecedente al periodo d’imposta oggetto di controllo, determinerebbe l’inutilizzabilità dell’effetto preclusivo.
Premesso che le circolari amministrative, comprese quelle in questione, non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi, deve osservarsi che l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell’Amministrazione, di cui all’art. l’art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n. 350 del 2001 (definito in dottrina anche provvedimento di condono fiscale “impuro” intrinsecamente agevolativo), ha natura di eccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il quale pertanto, a fronte della specifica contestazione dell’Ufficio in ordine al verificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed alla conseguente allegazione della persistenza del potere accertativo esercitato con l’avviso controverso, ha, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’onere di fornire la relativa prova (cfr., ex multis , Cass. 04/10/2017, n. 23228, secondo cui, in tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o della agevolazione; Cass. 13/07/2017, n.172831, in tema di condono fiscale, circa l’onere, gravante sul contribuente, di provare che il versamento effettuato concerna la controversia in corso e che le somme pagate corrispondano a quelle dovute per tale
beneficio; Cass. 13/04/2012, n. 5846, per la quale, in tema di avviso di accertamento, grava sul contribuente, a fronte del diritto di credito dell’Amministrazione al tributo, fondato sull’allegazione di un maggior imponibile, l’onere di dimostrare che la situazione o la pendenza tributaria siano state definite con l’adempimento di tutte le prescrizioni previste dalla legge sul condono).
L’attribuzione al contribuente di tale onere, peraltro, è coerente altresì con il cd. principio di vicinanza della prova, rispetto ai dati necessari a dare conto della correlazione tra gli imponibili in questione e le somme o le altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio, che rientrano nella disponibilità del primo (e che, proprio in ragione del limitato contenuto necessario della dichiarazione riservata del contribuente, non sono parimenti conosciuti immediatamente dall’Amministrazione).
In questo senso, del resto, questa Corte si è espressa, proprio con specifico riferimento allo “scudo fiscale”, in materia penale ed ai fini dell’ applicazione della speciale causa di non punibilità introdotta dall’art. 13-bis, d.l. -1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, come ulteriormente modificato dal d.l. 3 agosto 2009, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 2009, n. 141, chiarendo che è preciso onere dell’interessato indicare gli specifici elementi e le circostanze dai quali poter desumere che le somme rimpatriate o regolarizzate corrispondano a quelle oggetto della condotta incriminata o comunque abbiano attinenza con il reato contestato, potendo non esser sufficiente, a tal fine, la mera presentazione della dichiarazione integrativa (Cass. 06/10/2015, n. 2221, in motivazione).
Quanto poi ai contenuto dei predetto onere, deve ritenersi che la limitazione normativa agli «imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio» richieda la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra il reddito accertato e la provenienza RAGIONE_SOCIALE somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito dei rimpatrio, restando
pertanto escluse dall’efficacia inibente dello “scudo” tutte quelle fattispecie in cui l’accertamento abbia ad oggetto componenti estranei rispetto alle attività “scudate” e con essi non compatibili.».
5.1. Nel caso di specie, la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione di tali principi, in quanto, con riferimento all’avviso d’accertamento in materia di Irpef oggetto del contenzioso, si è limitata ad escludere il contestato effetto preclusivo dello “scudo fiscale”, opposto dalla contribuente, sulla base della constatazione, astratta ed ovvia, che ‘l’oggetto dell’accertamento verte su questioni estranee al progetto di regolarizzazione’ (ovvero che l’atto impositivo impugnato non contesta anch’esso disponibilità detenute all’estero e non dichiarate nel relativo quadro della dichiarazione), senza effettuare una valutazione di compatibilità tra le somme scudate ed il reddito oggetto dell’accertamento, dunque omettendo di verificare in maniera adeguata se, nel caso concreto, in base ai principi indicati, la contribuente avesse offerto la prova della possibile riconducibilità degli imponibili accertati alle somme oggetto di rimpatrio.
5.2. Gli altri motivi restano assorbiti, in quanto l’accertamento, demandato al giudice del rinvio, sulla riconducibilità dei redditi accertati e controversi alle somme scudate, si pone a valle di ogni altra questione sull’ an ed il quantum debeatur della pretesa erariale ed è sostanzialmente pregiudiziale rispetto ad essa.
P.Q,NOME.
Accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, cui demanda di provvedere anche sulle spese di legittimità.
Così deciso in Roma il 24 ottobre 2023