Scostamento studi di settore: quando è grave?

Un imprenditore del settore carrozzeria ha impugnato un accertamento fiscale basato sugli studi di settore, contestando la gravità di uno scostamento del 14%. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che la valutazione dello scostamento studi di settore non dipende da soglie fisse, ma dall’analisi complessiva della gestione aziendale, che nel caso specifico risultava palesemente antieconomica. La sentenza conferma che anche una motivazione sintetica del giudice di merito è valida se permette di comprendere il ragionamento logico seguito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scostamento studi di settore: quando è “grave”? La Cassazione fa chiarezza

L’accertamento fiscale basato sugli studi di settore è da sempre un tema delicato nel rapporto tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna sull’argomento, offrendo importanti precisazioni su un concetto chiave: la gravità dello scostamento studi di settore. Questo parametro è fondamentale per capire quando l’Agenzia delle Entrate può legittimamente rettificare il reddito di un’impresa. La pronuncia in esame chiarisce che la valutazione non può basarsi su mere soglie percentuali, ma richiede un’analisi più ampia della gestione economica dell’attività.

I Fatti del Caso: un Accertamento Fiscale a una Carrozzeria

Il caso riguarda il titolare di un’attività di carrozzeria che ha ricevuto un avviso di accertamento per maggiori imposte (IRPEF, IVA e IRAP) relative all’anno 2007. L’accertamento si fondava sui dati elaborati dagli studi di settore, i quali indicavano ricavi presunti superiori a quelli dichiarati dal contribuente.

Il ricorso dell’imprenditore è stato respinto sia in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) sia in appello dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima ha confermato la legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria, sottolineando due aspetti principali:
1. La correttezza dello studio di settore applicato.
2. L’antieconomicità della gestione dichiarata dal contribuente, evidenziando che il risultato dichiarato non era sufficiente a coprire nemmeno i costi del venduto e delle retribuzioni. Inoltre, la CTR ha osservato che la perdita sarebbe stata ancora maggiore se si fosse considerato un ipotetico costo di affitto per l’immobile, di proprietà dell’imprenditore.

L’imprenditore ha quindi deciso di ricorrere in Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza d’appello.

La Questione Giuridica: lo Scostamento Studi di Settore e la sua Gravità

Il cuore della controversia ruota attorno a uno dei motivi di ricorso del contribuente: la presunta mancanza del requisito della “gravità” dello scostamento. Secondo la difesa, la differenza tra i ricavi dichiarati (circa 163.000 euro) e quelli presunti (circa 187.000 euro), pari a circa il 14%, non sarebbe stata sufficientemente grave da giustificare un accertamento basato su presunzioni.

Il ricorrente lamentava che la CTR non si fosse pronunciata esplicitamente su questo punto (vizio di omessa pronuncia) e avesse erroneamente ritenuto sussistente il requisito della gravità. La questione posta alla Corte Suprema era, dunque, duplice: da un lato, chiarire come si valuta la gravità di uno scostamento; dall’altro, stabilire se il giudice di merito avesse adempiuto al suo obbligo di motivazione.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, ritenendo infondati tutti i motivi di doglianza. La sua analisi offre spunti fondamentali per la comprensione della materia.

Il Concetto di “Grave Incongruenza”

La Corte ribadisce un principio consolidato: la nozione di “grave incongruenza” non può essere definita in modo assoluto e predeterminato, basandosi su rigide soglie quantitative. Al contrario, è un concetto relativo che deve essere adattato a una pluralità di fattori concreti. Tra questi rientrano:
* La specifica situazione economica del contribuente.
* Il periodo di riferimento dell’accertamento.
* La storia commerciale dell’impresa.
* Le condizioni del mercato e del settore di operatività.

Nel caso specifico, la CTR, pur non soffermandosi sulla percentuale del 14%, aveva implicitamente giudicato grave lo scostamento. Lo ha fatto evidenziando un elemento decisivo: la palese antieconomicità della gestione aziendale. Il fatto che il reddito dichiarato non coprisse elementi di costo essenziali era, secondo i giudici, un sintomo inequivocabile di inattendibilità della dichiarazione, rendendo così grave lo scostamento rilevato.

La Decisione Implicita e l’Omessa Pronuncia

La Corte ha anche respinto la censura di omessa pronuncia. Secondo gli Ermellini, non si ha omessa pronuncia quando la decisione su una questione, pur non essendo trattata esplicitamente, è implicitamente contenuta nella soluzione adottata per un’altra questione. Nel caso di specie, l’argomentazione della CTR sull’antieconomicità della gestione era logicamente incompatibile con l’accoglimento dell’eccezione sulla non gravità dello scostamento. Di fatto, valutando la gestione come insostenibile, la CTR ha implicitamente ma inequivocabilmente ritenuto grave la discrepanza, superando così la doglianza del contribuente.

Inammissibilità della Rivalutazione del Merito

Infine, la Corte ha dichiarato inammissibile un altro motivo di ricorso che chiedeva di riesaminare la mancanza di gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi. Tale richiesta, infatti, si traduceva in una domanda di rivalutazione del meritus causae, ovvero dei fatti di causa, un’operazione che non è consentita in sede di legittimità, dove la Cassazione può solo verificare la corretta applicazione delle norme di diritto.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza della Cassazione rafforza un importante principio in materia di accertamenti basati sugli studi di settore. La legittimità di una rettifica non dipende da una fredda percentuale di scostamento, ma da un’analisi qualitativa e contestualizzata della situazione del contribuente. Una gestione che appare palesemente antieconomica può essere l’elemento decisivo per qualificare come “grave” anche uno scostamento non elevatissimo in termini percentuali. Per i contribuenti, ciò significa che la difesa non può limitarsi a contestare la percentuale di scostamento, ma deve fornire prove concrete e circostanziate che giustifichino i risultati dichiarati, dimostrando la logica economica della propria gestione, anche se in perdita.

Uno scostamento del 14% tra ricavi dichiarati e quelli presunti dagli studi di settore è sempre considerato “grave”?
No, la nozione di “grave incongruenza” non si basa su soglie quantitative fisse e predeterminate. La sua valutazione è relativa e deve tenere conto di molteplici fattori, come la situazione economica del contribuente e la sua storia commerciale. Nel caso di specie, è stato ritenuto grave perché associato a una gestione palesemente antieconomica.

Cosa si intende per “motivazione apparente” di una sentenza?
Ricorre il vizio di motivazione apparente quando la sentenza, pur presentando una motivazione dal punto di vista grafico, contiene argomentazioni così inidonee da non rendere percepibile il fondamento della decisione e il ragionamento logico seguito dal giudice. La Corte ha ritenuto che in questo caso la motivazione, seppur sintetica, fosse sufficiente e non apparente.

Il giudice d’appello è obbligato a rispondere punto per punto a ogni motivo di ricorso?
No. Secondo la Corte, non si verifica il vizio di omessa pronuncia se la decisione su un punto del ricorso, pur non trattato espressamente, può essere considerata implicitamente rigettata dalla costruzione logico-giuridica adottata per decidere la controversia. Nel caso esaminato, l’analisi sull’antieconomicità della gestione ha implicitamente rigettato la doglianza sulla non gravità dello scostamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19280 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19280 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/07/2024

Oggetto: studi settore gravità dello scostamento – omessa pronuncia

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 68/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO COGNOME (PEC: EMAIL) con domicilio eletto presso quest’ultim a in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’ RAGIONE_SOCIALE dello RAGIONE_SOCIALE con domicilio in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO (PEC: EMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 545/31/2015 depositata in data 20/05/2015;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 26/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

–NOME , esercente l’attività di carrozziere, impugnava l’avviso di accertamento notificatogli per l’anno 2007 per maggiore IRPEF, IVA e IRAP sulla base di dati elaborati dagli studi di settore nonché di altri elementi rilevati in sede istruttoria;

-la CTP rigettava il ricorso;

-appellava il contribuente;

-con la pronuncia gravata il giudice di secondo grado ha confermato la decisione di primo grado rilevando in primo luogo la correttezza dello studio di settore applicato al contribuente;

-secondariamente, la CTR ha ritenuto non giustificato il risultato dichiarato poiché non risulta remunerativo di alcun elemento di spesa qual è il costo del venduto RAGIONE_SOCIALE retribuzioni, anche ritenendo che la perdita risulterebbe maggiore se si importasse il fitto del locale che non figura contabilizzato per beni di proprietà;

-ricorre a questa Corte NOME NOME con atto affidato a cinque motivi di impugnazione che illustra con memoria;

-resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso;

Considerato che:

-il primo motivo deduce la violazione dell’art. 132 c. 1 n. 4 c.p.c.; la nullità della sentenza per grave incomprensibilità e illogicità della motivazione; dell’art. 112 c.p.c. per ultrapetizione, per avere il giudice del gravame da un lato mosso il proprio ragionamento da un dato erroneo relativo all’indicazione di una perdita in realtà insussistente nel modello unico 2008; dall’altro per aver incentrato la motivazione sulla non remuneratività del costo del venduto, il cui importo non è indicato né nel modello unico 2008, né nell’avviso di accertamento impugnato; ciò operando, la CTR avrebbe espresso, secondo parte ricorrente, una motivazione viziata da ragionamento manifestamente illogico;
-il motivo è infondato;

-costituiscono principi giurisprudenziali consolidati quelli per cui: a) ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza quando

essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. 61, 1.3.2022, n. 6758; Cass., Sez. 1, 30.6.2020, n. 13248); b) il vizio di motivazione previsto dall’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall’art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass. Sez. L, 14.2.2020, n. 3819);
-nel presente caso, il giudice del gravame dà conto, sia pur assai sinteticamente, RAGIONE_SOCIALE ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione con ciò chiarendo le ragioni sottese alla conferma di quel pronunciamento, di guisa che la motivazione si pone al di sopra del c.d. ‘minimo costituzionale’;

-il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione dell’art. 132 c. 1 n. 4 c.p.c.; esso denuncia la ancora la motivazione apparente della sentenza impugnata e la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 c. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 con riferimento alla inapplicabilità dello standard degli studi di settore al caso di specie; la violazione dell’art. 10 c. 2 lett. c) L. 146 del 1998 con riferimento all’assenza di condizioni di normalità nell’esercizio dell’attività imprenditoriale da parte del ricorrente;
-la CTR, secondo parte ricorrente, avrebbe fatto applicazione dello studio di settore TG31U per l’anno 2007 il quale si discostava dall’effettiva capacità reddituale della sua attività come riconosciuto dalla stessa RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate in seguito agli accertamenti per gli anni di imposta 2005 e 2006 e dal fatto che

per l’anno 2008 il contribuente al risultato congruo dopo che lo studio era stato modificato da apposito decreto Ministeriale;

-il motivo è infondato;

-la CTR, nel valutare nel merito l’accertamento, ha specificamente apprezzato tutti gli elementi posti a giustificazione della ripresa e, dunque, per prima, la stessa correttezza del cluster applicato, dimostrando di aver operato un accertamento di fatto sulla correttezza del cluster medesimo, anche in ragione del fatto che il contribuente -neppure di fronte a questa Corte -ha mai indicato quale sarebbe stato, in alternativa, lo studio di settore diverso del quale fare applicazione;

-il terzo motivo di doglianza censura la pronuncia impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c.; esso denuncia l’omessa pronuncia su un motivo del ricorso in appello e la violazione falsa applicazione dell’art. 62 sexies del d. L. n. 331 del 1993, dell’art. 39 c.1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 c. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 con riferimento alla mancanza di gravità dello scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli presunti sulla base degli studi di settore; secondo parte ricorrente il giudice del merito di fronte a uno scostamento tra ricavi dichiarati e quelli presunti pari al 14% avrebbe erroneamente ritenuto sussistente il requisito della gravità dello scostamento, necessario per l’applicazione della tipologia di accertamento in argomento;
-il motivo è infondato;

-si tratta, come pare evincersi dal ricorso e dal controricorso di uno scostamento tra i ricavi dichiarati (euro 163.307,00) e quelli presunti (euro 187.143,00) ammontante a euro 23.836,00 che in termini percentuali risulterebbe del 14%;

-orbene, è pur vero che in precedenza questa Corte ha ritenuto come scostamenti solo lievi, e quindi inidonei alla rettifica dei redditi quelli del 4,23% (Cass., 14 luglio 2017, n. 17486), del 7% (Cass., 26 settembre 2014, n. 20414), del 10% (Cass., 2637/2019), del 21% (Cass., 10 novembre 2015, n. 22946), con

la precisazione che la nozione di “grave incongruenza” non può peraltro essere ricavata avendo riguardo in via assoluta e predeterminata, basandosi su precise soglie quantitative fisse di scostamento, essendo, invece, la nozione di indici qui in rilievo di natura relativa;

-essa, pertanto, andrà adattata a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività;

-nel presente caso, la CTR ha rilevato la antieconomicità della gestione dell’impresa del contribuente, scrivendo che ‘il risultato dichiarato non è giustificato sotto alcun aspetto considerato che non risulta remunerativo di alcun elemento di spesa…. e considerato che la perdita risulterebbe maggiore se si imputasse il fitto del locale che non figura contabilizzato per bene di proprietà’;

-ciò operando, il giudice del merito ha quindi implicitamente rigettato la doglianza riferita al ritenuto non grave scostamento, con ciò dimostrando di avere implicitamente preso in esame prima e disatteso poi l’eccezione posta con il motivo in parola;

-come questa Corte ritiene costantemente nella propria giurisprudenza (tra molte si rimanda alla recente pronuncia Cass. Sez. 3, Ordinanza n. 12131 del 08/05/2023) è configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un’eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d’ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un’altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza;
-il vizio di omessa pronuncia da parte del giudice d’appello è invero configurabile allorché manchi completamente l’esame di una

censura mossa al giudice di primo grado, mentre non ricorre nel caso in cui il giudice d’appello fondi la decisione su una costruzione logico-giuridica incompatibile con la domanda o con l’eccezione di parte, nel qual caso può parlarsi di statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte (Cass., 11 gennaio 2022, n. 531; Cass., 13 agosto 2018, n. 20718; Cass., 6 dicembre 2017, n. 29191; Cass., 14 gennaio 2015, n. 452; Cass., 25 settembre 2012, n. 16254; Cass., 17 luglio 2007, n. 15882; Cass., 19 maggio 2006, n. 11756);
-il quarto motivo censura la sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., dolendosi della omessa pronuncia su un motivo di ricorso in appello, oltre che della violazione dell’art. 39 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 c. 2 del d.P.R. n. 633 del 1973 con riferimento alla mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi fondanti l’avviso di accertamento impugnato, nonché l’assenza di prova da parte dell’Ufficio;

-il motivo è inammissibile;

-esso, nella sua concreta declinazione, si incentra su una valutazione del meritus causae , che chiede a questa Corte di rivedere; operazione che non è consentita in questa sede di Legittimità;

-alla luce della decisione che precede, il successivo quinto motivo, incentrato sulla erroneità della condanna del contribuente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, è assorbito;

-in conclusione, quindi, il ricorso è rigettato;

p.q.m.

rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore di parte controricorrente che liquida in euro 2.400 oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della i. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente

dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 26 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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