Scomputo Ritenute d'Acconto: la Cassazione decide

Una società si è vista negare il diritto allo scomputo ritenute d’acconto per l’anno 2009, poiché l’Agenzia delle Entrate riteneva che la deduzione dovesse avvenire secondo il principio di competenza economica. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, stabilendo che per lo scomputo delle ritenute si applica la regola specifica dell’art. 22 TUIR, basata sul momento in cui la ritenuta è stata operata (principio di cassa), e non il principio generale di competenza economica (art. 109 TUIR) che riguarda i componenti di reddito. La sentenza è stata annullata con rinvio per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scomputo Ritenute d’Acconto: La Cassazione Fa Chiarezza sul Principio da Applicare

La corretta imputazione temporale delle componenti fiscali è un tema cruciale per ogni impresa. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato una questione fondamentale in materia di scomputo ritenute d’acconto, chiarendo la prevalenza del criterio di cassa rispetto a quello di competenza. Questa decisione offre importanti spunti operativi per contribuenti e professionisti, delineando con precisione il perimetro applicativo delle norme di riferimento.

I Fatti di Causa: una Controversia sul Corretto Anno d’Imposta

Il caso trae origine da una comunicazione di controllo formale emessa dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’Amministrazione finanziaria contestava alla società lo scomputo, nell’anno d’imposta 2009, di alcune ritenute d’acconto, ritenendolo effettuato in un periodo d’imposta errato. Secondo il Fisco, avrebbe dovuto trovare applicazione il principio di competenza economica. A seguito del rifiuto della società di adeguarsi, l’Agenzia emetteva una cartella di pagamento.

La società impugnava l’atto, ma i suoi ricorsi venivano respinti sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. I giudici di merito avevano infatti confermato la tesi dell’Erario, fondando la loro decisione sull’inderogabilità del principio di competenza economica sancito dall’art. 109 del TUIR. Ritenendo errata tale interpretazione, la società proponeva ricorso per cassazione.

L’Analisi della Corte sullo Scomputo Ritenute d’Acconto

La Corte di Cassazione, accogliendo i motivi principali del ricorso, ha ribaltato la decisione dei giudici di merito. Il punto centrale della controversia era stabilire quale norma governasse l’imputazione temporale dello scomputo delle ritenute d’acconto. Mentre i giudici di merito si erano concentrati sull’art. 109 del TUIR, che disciplina la competenza dei componenti di reddito d’impresa, la Suprema Corte ha evidenziato l’esistenza di una norma specifica e prevalente: l’art. 22 del TUIR.

La Prevalenza dell’Art. 22 TUIR

I giudici di legittimità hanno chiarito che l’art. 109 del TUIR regola il momento in cui i ricavi e i costi concorrono a formare il reddito imponibile (principio di competenza). Tuttavia, lo scomputo ritenute d’acconto non è un componente di reddito, bensì una detrazione dall’imposta lorda. Per tale operazione, il legislatore ha previsto una regola ad hoc all’art. 22 del TUIR.

Secondo tale disposizione, le ritenute si scomputano dall’imposta relativa al periodo in cui sono state operate, a condizione che ciò avvenga prima della presentazione della dichiarazione dei redditi. Se operate successivamente, si scomputano nel periodo d’imposta in cui è stata presentata la dichiarazione. Si tratta, in sostanza, di un criterio basato sul momento in cui la ritenuta viene materialmente effettuata dal sostituto d’imposta (un principio assimilabile a quello di cassa), slegato dalla competenza economica del ricavo cui la ritenuta si riferisce.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando l’errore del giudice d’appello nell’aver applicato in modo automatico e indifferenziato il principio di competenza. La sentenza impugnata non aveva indagato sulla relazione cronologica tra il momento in cui le ritenute erano state effettivamente operate e la data di presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno di competenza dei ricavi.

Secondo la Cassazione, il giudice di merito avrebbe dovuto:
1. Individuare la natura dei ricavi a cui le ritenute si riferivano.
2. Stabilire l’anno di competenza di tali ricavi secondo le regole dell’art. 109 TUIR.
3. Verificare, in base alla regola speciale dell’art. 22 TUIR, quando le relative ritenute erano state operate dal sostituto d’imposta.
4. Determinare, sulla base di tale verifica, il corretto periodo d’imposta per lo scomputo.

La Corte ha inoltre dichiarato inammissibili gli altri motivi di ricorso, tra cui quello relativo all’assenza di danno per l’Erario. I giudici hanno ribadito che le regole sull’imputazione temporale sono inderogabili e che un loro errato utilizzo incide sulla corretta liquidazione del tributo per il singolo periodo d’imposta, configurando un errore sostanziale e non meramente formale.

Le Conclusioni

In conclusione, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso applicando i principi di diritto enunciati dalla Cassazione. La decisione rappresenta un importante vademecum per le imprese: per lo scomputo ritenute d’acconto, non si deve guardare all’anno di competenza del ricavo, ma all’anno in cui la ritenuta è stata effettivamente subita. È fondamentale distinguere le regole che disciplinano la formazione del reddito da quelle che normano la detrazione dall’imposta, applicando per ciascuna la disposizione specifica prevista dal legislatore.

Qual è il criterio corretto per determinare l’anno in cui scomputare le ritenute d’acconto?
La regola corretta è quella stabilita dall’art. 22 del TUIR. Le ritenute operate prima della presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall’imposta del periodo cui si riferisce la dichiarazione stessa. Quelle operate dopo si scomputano dall’imposta del periodo in cui sono state operate. Il criterio è quindi legato al momento in cui la ritenuta è subita, non alla competenza economica del reddito.

Il principio di competenza economica dell’art. 109 TUIR si applica allo scomputo delle ritenute d’acconto?
No. Il principio di competenza economica dell’art. 109 TUIR si applica alla determinazione dei componenti che formano il reddito d’impresa (ricavi e costi). Lo scomputo delle ritenute, invece, è una detrazione dall’imposta già calcolata e segue la regola specifica e autonoma prevista dall’art. 22 del TUIR.

Spostare lo scomputo di una ritenuta a un anno diverso da quello previsto è considerato un errore solo formale?
No, la Corte di Cassazione, dichiarando inammissibili i motivi sul punto, ha implicitamente confermato che l’errata imputazione temporale dello scomputo delle ritenute non è un errore meramente formale. Tale errore incide sulla liquidazione del tributo dovuto per un determinato periodo d’imposta e viola le norme inderogabili sull’imputazione temporale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26288 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 26288 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/10/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27039/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dal AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliata presso lo Studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO.

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore generale pro tempore , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende.

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria Regionale della Lombardia n. 3662/2016, depositata in data 21 giugno 2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20 settembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Udite le conclusioni del AVV_NOTAIO Generale NOME AVV_NOTAIO, che ha chiesto rigettarsi il ricorso.

Udito per la ricorrente l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE comunicazione di controllo formale ai sensi dell’art. 36ter del d.P.R. n. 600 del 1973 , relativamente all’anno d’imposta 2009, richiedendo il pagamento di ritenute d’acconto erroneamente scomputate, oltre sanzioni ed interessi, ed all’esito dell’interazione procedimentale con la medesima società, emise la relativa cartella di pagamento, avverso la quale la contribuente propose ricorso che la Commissione tributaria provinciale di Milano rigettò.
L’appello della contribuente è stato a sua volta rigettato con la sentenza della Commissione tributaria Regionale della Lombardia di cui all’epigrafe, contro la quale la società propone ricorso per cassazione, affidato a 5 motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste senza elaborare difese, al solo fine di partecipare all’udienza di discussione.

Il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO Generale NOME COGNOME ha depositato memoria, chiedendo il rigetto del ricorso.

La ricorrente ha prodotto memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, la ricorrente deduce « violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto di cui all’art. 109 L. 917/1986 (TUIR), ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.», lamentando che la CTR abbia ritenuto la fattispecie regolata unicamente ed inderogabilmente dal principio di competenza economica di cui al ridetto art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, nonostante oggetto del giudizio sia lo scomputo di ritenute d’acconto subite dalla contribuente, ad opera dei sostituti d’imposta, che non rientrano tra i componenti del reddito d’impresa , la cui imputazione temporale soltanto è disciplinata dal predetto art. 109 t.u.i.r., inerente ai componenti di reddito d’impresa.
Fermo restando peraltro, aggiunge la ricorrente, che nel caso di specie la RAGIONE_SOCIALE ha comunque dimostrato che, in relazione alle operazioni cui si riferiva l’RAGIONE_SOCIALE, le ritenute d’acconto sono state operate realmente, anche se

‘ considerate ‘ ( rectius scomputate) in un periodo d’imposta diverso rispetto a quello ritenuto doveroso dall’Ufficio, ovvero spostandole sul periodo successivo.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente deduce « violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto di cui all’art. 109, comma 2, lettera b), L. 917/1986 (TUIR), ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.», ribadendo le lagnanze di cui al mezzo precedente, ma aggiungendo che comunque, ove pure voless e applicarsi l’art. 109 t.u.i.r., dovrebbe considerarsi che il comma 2, lettera b), di tale disposizione stabilisce che «i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi». Poiché, sostiene la ricorrente, i contratti conclusi dalla società, fonte dell’imposizione controversa, sono contratti di fornitura dai quali derivano, appunto, corrispettivi periodici, da computarsi alla data di maturazione degli stes si, in ogni caso l’art. 109 t.u. i. r. giustificherebbe l’ applicazione del principio di cassa, corrispondente al criterio temporale adottato dalla contribuente per lo scomputo RAGIONE_SOCIALE ritenute d’acconto in questione.
3. Con il terzo motivo, la ricorrente deduce « omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione sia in sede di controllo formale ex art. 36 ter D.P.R. 600/1973, sia in sede di contraddittorio fra le parti presso la Commissione tributaria, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c. », individuando il fatto nell’ avvenuto pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute, quale ragione dell’inesistenza di alcun danno prodotto all’erario per effetto del mero spostamento dello scomputo RAGIONE_SOCIALE ritenute ad un periodo d’imposta diverso da quello in ipotesi dovuto.
4. Con il quarto motivo, la ricorrente deduce « omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ex art. 67 d.P.R. 600/73, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c.», tornando a lamentare che la CTR non abbia riconosciuto che, nel caso di specie, «trattasi

di errore formale non punibile in quanto non causativo di alcun debito d’imposta né causativo di danno all’Erario.».

5. Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia «violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto di cui all’art. 10, commi 1 e 2 della Legge 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.», censurando la CTR per non aver ritenuto applicabile l’esimente de qua , secondo cui « n on sono irrogate sanzioni ne’ richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché’ successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa.» (art. 10, comma 2, legge n. 212 del 2000).
6. Il primo ed il secondo motivo, per la loro connessione, ed anzi sovrapponibilità, vanno trattati congiuntamente e sono fondati, nei termini che si diranno.

Invero, la fattispecie è regolata dall’art. 22, comma 1, t.u.i.r. che, nella versione applicabile ratione temporis all’anno d’imposta controverso, così disponeva: «Dall’imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell’ordine: a) l’ammontare dei crediti per le imposte pagate all’estero secondo le modalità di cui all’articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell’imposta; c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall’imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi RAGIONE_SOCIALE società, associazioni e imprese indicate nell’articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti.».
Pertanto, la regola relativa all’imputazione temporale dello scomputo RAGIONE_SOCIALE ritenute d’acconto è quella secondo cui , per le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei

redditi, si imputa il reddito all’esercizio secondo le regole sostanziali di determinazione dei relativi componenti e si scomputano, nello stesso anno d’imposta, le ritenute relative. Invece, l e ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall’imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate.

Dunque il giudice a quo avrebbe dovuto individuare non solo l’imputazione, ex art. 109 t.u.i.r., dei componenti di reddito cui afferiscono le relative ritenute, ma anche la relazione cronologica tra il momento in cui queste ultime sono state operate e la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo di competenza dei medesimi componenti.

Inoltre, la verifica del periodo di competenza dei componenti del reddito cui si riferiscono le ritenute avrebbe dovuto muovere dall’individuazione, in fatto ed in diritto, di questi ultimi e dalla loro classificazione, ai fini di cui all’art. 109 e, quind i, dell’art. 22, comma 1. t.u.i.r. In particolare, tale analisi avrebbe dovuto considerare il presupposto, affermato nella sentenza impugnata, che si tratta di ritenute ex art. 25ter d.P.R. n. 660 del 1973, ovvero operate dal condominio, quale sostituto d’imposta, « sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate nell’esercizio di impresa.».
La natura e le caratteristiche della prestazione che ha generato le ritenute, ed ovviamente anche i ricavi, della società contribuente, sono state quindi oggetto del contenzioso di merito e dell’accertamento effettuato dalla CTR, che tuttavia non ne ha tra tto conseguenze ulteriori all’apodittico inquadramento ai sensi dell’ art. 25 -ter d.P.R. n. 660 del 1973, mentre avrebbe dovuto indagarne le conseguenze sull’imputazione temporale dei medesimi componenti e, quindi, RAGIONE_SOCIALE ritenute, ai sensi degli artt. 109 e 22, comma 1, t.u.i.r., come si è già evidenziato. Né, a tal fine, è sufficiente la generica ed apodittica affermazione dell’applicazione, per tutte le ritenute ed a prescindere dall’esame della natura dei relativi componenti e della relazione cronologica con la relativa dichiarazione, del principio di competenza.
Accolti pertanto in questi termini i primi due motivi, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice d’appello per l’applicazione dei principi appena illustrati.

7. Il terzo ed il quarto motivo sono inammissibili.

Infatti, essi non censurano l’omesso esame di un fatto, inteso in senso oggettivo e naturalistico, ma il mancato accoglimento RAGIONE_SOCIALE tesi, in diritto ed in fatto, della contribuente. Inoltre, la sentenza impugnata non ha omesso affatto di considerare il ‘fatto’ della pretesa assenza di danno erariale a seguito dello spostamento dell’ anno nel quale lo scomputo RAGIONE_SOCIALE ritenute sia dovuto (come sarà accertato in sede di rinvio) ex lege , piuttosto rilevando che tale alterazione si riflette in ogni caso sulla liquidazione del tributo dovuto ed aggiungendo che, rispetto all’ipotetica paventata doppia imposizione ( derivante in tesi dalle operate ritenute e dall’adempimento dell’atto impositivo) l’ordinamento offre comunque rimedio. Conclusioni che, oltre ad evidenziare l’insussistenza dell’omesso esame denunziato, sono in linea con la giurisprudenza sull’inderogabilità dei criteri di imputazione temporale legali (Cass. 27/10/2020, n. 23521, ex plurimis ).
8. Il quinto motivo è inammissibile, in quanto la ricorrente, dopo aver evocato «l’art. 10, commi 1 e 2 della Legge 212 del 2000» , e dopo aver aggiunto, nel corpo del mezzo, anche il terzo comma della medesima norma (relativo alle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o alla mera violazione formale senza alcun debito d’imposta), non esplicita in concreto in alcun modo la relazione tra tali fattispecie legali e quella concreta sub iudice , se non limitandosi a ribadire genericamente l’assenza di effetti della violazione del criterio di imputazione temporale sulla determinazione concreta dell’imposta. A tale deduzione astratta corrisponde la già richiamata giurisprudenza consolidata sull’inderogabilit à del predetto criterio e sulla natura meramente formale soltanto RAGIONE_SOCIALE violazioni che non pregiudichino l’esercizio RAGIONE_SOCIALE azioni di controllo e, al contempo, non incidano sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento della stessa, laddove lo scomputo non corretto RAGIONE_SOCIALE ritenute non è privo della capacità di incidere su queste ultime.

P.Q.M.

Accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e, dichiarati inammissibili i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 settembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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