Scissione parziale: Guida fiscale e decisioni della Corte

Una sentenza della Corte di Cassazione analizza le conseguenze fiscali di una scissione parziale di un’azienda speciale comunale. Il caso riguarda la contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate del trattamento fiscale di fondi rischi e pensioni trasferiti alla nuova società. La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando la neutralità fiscale dell’operazione e la non imponibilità dell’utilizzo di fondi già tassati in origine. Inoltre, ha accolto in parte il ricorso del contribuente, annullando la ripresa per indeducibilità degli ammortamenti ai fini Irap e le sanzioni per recidiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scissione parziale: la Cassazione fa luce su fondi tassati e deducibilità Irap

Le operazioni di riorganizzazione aziendale, come la scissione parziale, rappresentano momenti cruciali nella vita di un’impresa, con significative implicazioni fiscali. Una recente sentenza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti sul trattamento tributario di tali operazioni, in particolare quando coinvolgono enti pubblici e società da essi derivate. La decisione si concentra sulla neutralità fiscale, sulla gestione dei fondi rischi e pensioni, e sulla deducibilità di alcuni costi ai fini Irap, fornendo una guida preziosa per contribuenti e professionisti.

I fatti del caso: Dalla riorganizzazione societaria all’avviso di accertamento

La vicenda trae origine dalla scissione parziale di un’azienda speciale di un Comune, che ha portato alla costituzione di una nuova società per azioni (S.p.A.). Durante l’operazione, era stata individuata una passività potenziale, iscritta come “fondo rischi” nel bilancio della nuova società, a copertura di possibili debiti residui dell’ente scisso. Successivamente, la nuova società ha assunto in via definitiva i debiti residui, che includevano un fondo pensioni e un fondo contenzioso.

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che l’utilizzo di questi fondi costituisse una sopravvenienza attiva tassabile, poiché a suo avviso l’operazione di scissione aveva generato valori fiscalmente riconosciuti. L’amministrazione finanziaria ha inoltre contestato la deduzione di quote di ammortamento di fabbricati strumentali ai fini Irap e altri accantonamenti, emettendo un avviso di accertamento per recuperare maggiori imposte Ires e Irap, oltre a sanzioni e interessi.

La controversia legale e il trattamento fiscale della scissione parziale

La questione centrale ruotava attorno all’interpretazione delle norme fiscali relative alle operazioni straordinarie. Secondo l’Agenzia delle Entrate, la scissione in esame, pur formalmente tale, doveva essere assimilata a un conferimento, con conseguente emersione di plusvalenze tassabili in capo all’ente originario e riconoscimento fiscale dei valori in capo alla beneficiaria. Questa interpretazione avrebbe reso l’utilizzo dei fondi una sopravvenienza attiva imponibile.

La società contribuente, al contrario, ha sempre sostenuto la piena neutralità fiscale dell’operazione, in linea con la disciplina generale delle scissioni. Di conseguenza, i fondi trasferiti, non essendo mai stati dedotti fiscalmente in capo all’ente originario (erano cioè “fondi tassati”), non potevano generare materia imponibile al momento del loro utilizzo.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e accolto parzialmente quello incidentale della società contribuente, delineando principi chiari su diversi aspetti della controversia.

Neutralità Fiscale della Scissione Parziale

I giudici hanno stabilito che l’operazione di scissione, anche se disciplinata da norme speciali come l’art. 115 del Testo Unico degli Enti Locali (TUEL), non perde la sua natura di operazione fiscalmente neutra. Tale norma non intende creare un’eccezione, ma rafforzare il principio generale, già previsto dall’art. 173 del TUIR, secondo cui la scissione non dà luogo a realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Pertanto, l’operazione non può essere riqualificata come conferimento tassabile.

Utilizzo dei Fondi “Tassati”: Nessuna Sopravvenienza Attiva

Una diretta conseguenza della neutralità fiscale è che i fondi in contestazione (pensioni e contenzioso) non avevano mai generato un costo deducibile per l’ente scisso. La Corte ha confermato la tesi della contribuente: poiché tali fondi erano stati costituiti con risorse già tassate, il loro successivo utilizzo non poteva generare una sopravvenienza attiva imponibile. In sostanza, non si può tassare due volte la stessa ricchezza.

Deducibilità Ammortamenti ai Fini Irap

Sul tema della deducibilità delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali, la Corte ha accolto il ricorso della contribuente. Ha chiarito che, a seguito delle modifiche normative (in particolare l’abrogazione dell’art. 11-bis del d.lgs. 446/1997 a partire dal 2008), la determinazione della base imponibile Irap è stata svincolata da quella dell’Ires. La base imponibile Irap si determina esclusivamente secondo le regole proprie di tale imposta, che ammettono la deducibilità di tali ammortamenti. Di conseguenza, la ripresa fiscale su questo punto è stata annullata.

Sanzioni e Recidiva: Principi Fondamentali

La Corte ha accolto anche le doglianze della società relative alle sanzioni. In primo luogo, ha ribadito che se la ripresa fiscale viene annullata (come nel caso dei costi per le pensioni), devono essere annullate anche le relative sanzioni. In secondo luogo, ha censurato l’applicazione della recidiva, chiarendo che, in assenza di una specifica disciplina tributaria, si applicano i principi del diritto penale. Per poter applicare l’aggravante della recidiva, è necessario che la violazione precedente sia stata accertata con una sentenza passata in giudicato, condizione che nel caso di specie non sussisteva.

Le conclusioni: Le implicazioni pratiche della sentenza

Questa sentenza consolida principi fondamentali in materia di operazioni straordinarie e fiscalità d’impresa. Sottolinea la robustezza del principio di neutralità fiscale nelle scissioni, proteggendo i contribuenti da interpretazioni che mirano a riqualificare tali operazioni per fini impositivi. Conferma inoltre un principio di equità e logica fiscale: ciò che non è mai stato dedotto come costo non può essere tassato come ricavo. Infine, la decisione offre importanti indicazioni sulla determinazione della base imponibile Irap e sull’applicazione delle sanzioni, riaffermando la necessità di presupposti certi e legali, come il giudicato, per l’applicazione di aggravanti come la recidiva.

Una scissione parziale di un’azienda speciale è un’operazione fiscalmente neutra?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la scissione parziale di un’azienda speciale, come per le altre società, è un’operazione fiscalmente neutra. Non dà luogo a realizzo di plusvalenze o minusvalenze tassabili e non può essere assimilata a un’operazione di conferimento imponibile.

Se un’azienda utilizza un fondo rischi che non era stato dedotto al momento della sua creazione, si genera un reddito tassabile?
No. La Corte ha stabilito che se un fondo (come un fondo pensioni o un fondo contenzioso) è stato costituito con risorse già tassate, e quindi non ha mai generato un costo deducibile, il suo successivo utilizzo non costituisce una sopravvenienza attiva imponibile.

È possibile applicare la recidiva per aumentare le sanzioni fiscali senza una precedente sentenza passata in giudicato?
No. Secondo la sentenza, per applicare l’aggravante della recidiva in ambito tributario è necessario che la violazione precedente sia stata accertata con una sentenza passata in giudicato. In assenza di tale presupposto, l’applicazione della recidiva è illegittima.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22841 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22841 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 07/08/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 8777/2019 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO -ricorrente principale e controricorrente al ricorso incidentale –

contro

RAGIONE_SOCIALE, azienda speciale del Comune di Napoli, in persona del legale rappresentante pro tempore ,

rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dagli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma al INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME ;

– controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 8491/2018 della Commissione Tributaria Regionale della Campania – Napoli, depositata in data 5/10/2018;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella pubblica udienza del 5 giugno 2025;

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale, dott. NOME COGNOME che ha chiesto l’accoglimento del primo motivo del ricorso principale e del quarto, del sesto e del settimo motivo del ricorso incidentale, con l’assorbimento, inammissibilità o, comunque, rigetto degli altri motivi;

uditi l’ Avvocato dello Stato NOME COGNOME per l’Agenzia delle Entrate e l’Avvocato NOME COGNOME per la contribuente;

Fatti di causa

L ‘ Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale della Campania notificò ad RAGIONE_SOCIALE Napoli, azienda speciale ex d.lgs. n. 267/2000 (d’ora in poi, ‘la contribuente’ ), un avviso di accertamento per il recupero, in relazione all’anno d’imposta 20 11, di una maggiore imposta Ires di oltre 2.000.000 euro, nonché di una maggiore imposta Irap, oltre a sanzioni e interessi di legge.

L’accertamento scaturì da un’attività di verifica relativa al 2008, poi estesa al 2007, conclusasi con un processo verbale di constatazione consegnato all’allora società RAGIONE_SOCIALE in data 9 marzo 2012.

I rilievi presero le mosse da un’operazione straordinaria di scissione parziale dell’allora azienda speciale ex d.lgs. n. 267 del 2000 del Comune di Napoli (A.R.I.N.) la quale, in seguito ad una delibera del Consiglio C omunale, aveva dato luogo alla costituzione dell’A.R.I.N.

s.p.a., in qualità di beneficiaria neocostituita ai sensi dell’art. 115 del d.lgs. n. 267 del 2000.

La perizia di stima redatta in occasione della scissione aveva individuato una passività potenziale, ossia un fondo rischi, pari ad euro 162.425,464, da iscrivere in capo alla beneficiaria (l’RAGIONE_SOCIALE in relazione alla responsabilità sussidiaria ex art. 2504 decies c.c. ( ratione temporis ) per i debiti rimasti in capo all’azienda speciale scissa e calcolati dal perito al netto dei crediti rimasti in capo alla scissa.

Nel luglio 2007, la società beneficiaria della scissione rilevò, mediante accollo, anche i residui debiti della scissa ed acquisì i crediti nonché le disponibilità liquide dell’azienda speciale, per consentirne la definitiva estinzione.

In contabilità, la contribuente (allora società beneficiaria) rilevò i debiti acquisiti (essenzialmente un fondo pensioni ed un fondo contenzioso preordinati al pagamento di future pensioni ovvero esborsi per vertenze in atto con il personale dell’ex azienda speciale) mediante giroconto del fondo rischi da scissione creato in sede di costituzione.

Ritenendo che l’accollo definitivo in capo alla contribuente dei debiti già facenti capo alla scissa avesse fatto venire meno i presupposti per il mantenimento in bilancio del fondo rischi da scissione, l’Agenzia delle Entrate accertò per il 2007 una sopravvenienza fiscalmente rilevante per euro 30.042.493, corrispondente all’importo del fondo rischi da scissione divenuto esuberante, e dunque da stralciare dallo stato patrimoniale societario dell’RAGIONE_SOCIALE.p.A.

L’ufficio procedette al recupero della variazione in diminuzione operata dalla società in sede di dichiarazione dei redditi per il 2007, in relazione alla utilizzazione del fondo stesso per euro 10.552.811, dovuto all’utilizzo delle componenti relative agli ex fondi pensione e contenzioso dell’azienda speciale accollati in capo alla beneficiaria della scissione , sia al pagamento nell’anno 2007 sempre dalla società

beneficiaria della scissione di danni risalenti al periodo anteriore al 2001 provocati dalla scissa.

L’Agenzia delle Entrate procedette ad un r ecupero analogo in relazione all’anno 20 11, con riferimento a ll’utilizzazione del fondo contenzioso e del fondo pensioni dell’azienda speciale scissa, poi accollati in capo alla società beneficiaria della scissione.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate recuperò anche un accantonamento non deducibile ai fini Ires per euro 409.000 , che l’azienda speciale aveva stanziato per neutralizzare la tassazione dell’importo degli interessi attivi maturati sui conti correnti sui quali erano stati accreditati i contributi in conto impianti per la realizzazione di infrastrutture di acquedotto, in violazione degli artt. 105, 106 e 107 Tuir.

Infine, era stata accertata anche una indebita deduzione dalla base imponibile Irap delle quote di ammortamento delle aree sottostanti i fabbricati strumentali.

Non essendo andato a buon fine il procedimento di accertamento con adesione, in data 6/4/2017 la contribuente impugnò l’avviso di accertamento contestando tutte e tre le riprese, chiedendo l’annullamento delle sanzioni irrogate e l’esclusione della recidiva.

La C.T.P. di Napoli accolse in parte il ricorso con riferimento alla deducibilità delle spese sostenute per il pagamento delle pensioni agli ex dipendenti.

Su appello dell ‘Agenzia e su appello incidentale della contribuente, la C.T.R. confermò la sentenza.

Contro la sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entra te propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, il secondo dei quali articolato in più profili.

Resiste con controricorso la contribuente, che a sua volta propone ricorso incidentale affidato a sette motivi , cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Il Sostituto P.G., nella persona del dott. NOME COGNOME ha depositato una requisitoria scritta.

Le parti hanno depositato memorie ex art. 378 c.p.c.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per motivazione apparente, in quanto sviluppata per relationem con riferimento alla sentenza di primo grado, senza una valutazione critica degli approdi di quest’ultima.

1.1. Il motivo è infondato.

La C.T.R., nella sentenza impugnata, anche se tramite una relatio alla sentenza di primo grado, ha bene spiegato i motivi per i quali legittimamente la società contribuente aveva portato in deduzione dalla base imponibile l’utilizzazione del fondo pensioni e del fondo contenzioso, affermando, in sostanza, che questi due fondi erano fondi ‘tassati’, s ui quali cioè la contribuente aveva pagato le imposte dovute, con la conseguenza che per essa rimaneva salva la possibilità di dedurre a valle, dalla base imponibile, i singoli utilizzi di tali fondi.
Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione degli artt. 88 e 109 Tuir e 115 Tuel, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata deducendo che l’art. 115 del d.lgs. n. 267 del 2000 prevedrebbe un trattamento fiscale derogatorio rispetto alle disposizioni normative dettate dagli artt. 170-176 Tuir in tema di operazioni straordinarie.

In particolare, ai fini fiscali, l’art. 115, comma 6, Tuel prevede che ‘il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali’ .

Questa disposizione prevedrebbe un’esenzione da un’imposizione fiscale della plusvalenza formatasi in capo al dante causa, rendendo possibile l’iscrizione dei beni assegnati nel bilancio della società beneficiaria, entro il limite dei valori di perizia, con piena rilevanza

fiscale degli stessi e senza che il soggetto assegnante abbia subito alcuna tassazione diretta e indiretta sull’eventuale plusvalenza realizzata. Secondo l’Agenzia, l’operazione di scissione parziale sarebbe stata tale solo da un punto di vista giuridico-formale, ma nella sostanza sarebbe stata un’operazione di conferimento, come dimostrerebbe anche il successivo accollo dei debiti dell’azienda speciale da parte dell’odierna contribuente.

L’assimilazione dell’operazione di scissione parziale posta in essere ad un ordinario conferimento di beni in una società determinerebbe la natura fiscalmente rilevante del fondo pensioni e del fondo contenzioso.

2.1. Il motivo è infondato.

L’operazione ermeneutica dalla quale muove l’Agenzia delle Entrate ai fini della ripresa di cui si controverte non può essere seguita.

Il comma 6, letto in combinato disposto con il successivo comma 7, dell’art. 115 Tuel ha, come scopo, non quello di evidenziare che la scissione dell’azienda speciale produce plusvalenze che sono eccezionalmente esentate dall’imposizione fiscale diretta e indiretta, bensì quello di rafforzare quanto già, in tema di scissione, prevede l’art. 173 Tuir, che al primo comma dispone che la scissione di una società in altre di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento (cfr. anche l’art. 174 Tuir, che estende la riferita disposizione anche alla fusione e alla scissione di enti diversi dalle società).
Ne consegue, allora, che non si può nemmeno parlare, in caso di scissione, di plusvalenze, e dunque le poste di bilancio create dalla società beneficiaria della scissione non possono essere considerate ‘fiscalmente rilevanti’ in base ad una petizione di pr incipio, ma si deve valutare in concreto come siano state trattate fiscalmente dalla società beneficiaria della scissione.

Orbene, nel caso di specie, quest’ultima, come accertato dal giudice di merito, ha dimostrato che i fondi in contestazione non erano stati dedotti dalla base imponibile ai fini del pagamento delle imposte dirette, con la conseguenza che la pretesa dell’era rio che ne supponeva la loro natura asseritamente dedotta non ha fondamento. 3. Con il terzo motivo di ricorso, formalmente non rubricato, l’Agenzia delle Entrate non censura espressamente e specificamente un capo della sentenza impugnata, ma si limita a prospettare una questione, quella della asserita indeducibilità ai fini Irap del venti per cento degli ammortamenti dei fabbricati strumentali, sulla quale, stando alla parte narrativa della stessa sentenza d’appello, essa non era stata soccombente in primo grado, questione che la Corte tributaria di secondo grado non ha nemmeno affrontato nella parte motiva.
Con il quarto motivo del ricorso incidentale, rubricato ‘ Omessa pronuncia circa la dedotta violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 50, lett. g), L. n. 244/07, dell’art. 5 d.lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 36, comma 7, d.l. n. 223 del 2006, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. ; B) Violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 50, lett. g), L. n. 244 del 2007 , dell’art. 5 d.lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 36, comma 7, d.l. n. 223 del 2006, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (sul terzo rilievo)’ , da esaminare e decidere congiuntamente al terzo motivo del ricorso principale in quanto i due mezzi di impugnazione hanno ad oggetto la medesima questione, la contribuente si duole che, nonostante avesse proposto appello contro la sentenza di primo grado che aveva respinto il motivo relativo alla ripresa a tassazione a fini Irap di una quota asseritamente indeducibile di ammortamento dei fabbricati strumentali, la sentenza d’appello non si sia pronunciata sul punto.
4.1. Il terzo motivo del ricorso principale dell’Agenzia è inammissibile, in quanto esso non attinge uno specifico capo decisorio della sentenza d’appello ed in quanto sulla questione prospettata non si era concretizzata la soccombenza dell’erario, visto

che, come risulta dalla stessa sentenza d’appello, l’avviso di accertamento era stato annullato dalla C.T.P. solo con riferimento alle riprese dei costi, dedotti, inerenti all’utilizzo dei fondi pensione e contenzioso.

4.2. Il quarto motivo del ricorso incidentale della contribuente, invece, è fondato.

Effettivamente, sussiste l’omessa pronuncia censurata: la C.T.R. non si è affatto pronunciata sul motivo di appello incidentale relativo alla ritenuta parziale indeducibilità ai fini Irap delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali.

Senonché, la sussistenza del vizio di omessa pronuncia non impedisce a questa Corte, a salvaguardia del principio costituzionale della ragionevole durata del processo (art. 111, comma 2, Cost.), di decidere la questione di diritto dedotta, senza rinviare la causa al giudice di merito (Cass., Sez. 3-, Ordinanza n. 17416 del 16/06/2023, Rv. 668197 – 01).

Orbene, l’abrogazione dell’art. 11 bis del d.lgs. n. 446 del 1997, disposta dall’art. 1, comma 50, lett. g), della legge n. 244 del 2007 con efficacia a decorrere dall’anno d’imposta 2008, ha sganciato la determinazione della base imponibile dell’Irap da quella dell’Ires.

La prima, infatti, a partire dal detto periodo d’imposta, segue esclusivamente le disposizioni dettate dagli artt. 5 e ss. del d.lgs. n. 446 del 1997, a seconda del tipo di impresa esercitata.

Ne consegue che l’avviso di accertamento impugnato in prime cure deve essere annullato nella parte in cui riprende a tassazione ai fini Irap le quote di ammortamento dei fabbricati strumentali e nella parte in cui irroga sanzioni a fronte di tale ripresa fiscale annullata.

Con il primo motivo del ricorso incidentale, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 10, commi 1 e 2, della legge n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (sul secondo rilievo)’ , la contribuente afferma che aveva dedotto che la ripresa fiscale relativa all’utilizzo del fondo pensione doveva essere comunque annullata perché contrastante con quanto affermato

dall’Agenzia delle Entrate in una risoluzione del 18/9/2000 e in una precedente circolare del 21/3/1980. Afferma che la C.T.R., pur avendo confermato l’annullamento la detta ripresa contenuta nell’avviso di accertamento, si è comunque espressa su tale questione posta in via subordinata: l’essersi espressa nonostante l’esplicito condizionamento costituirebbe un vizio di legittimità della decisione impugnata.

Con i restanti profili di doglianza articolati nell’ambito del motivo in esame, la contribuente censura la sentenza impugnata perché non ha accolto le doglianze della contribuente che fondavano l’illegittimità della ripresa fiscale in questione adducendo la violazione del principio dell’affidamento.

5.1. Il motivo è inammissibile per difetto di interesse.

L’errore commesso dalla C.T.R., consistito nel decidere, in maniera sfavorevole per la contribuente, una questione procedimentale attinente al dedotto vizio della ripresa fiscale relativo alla deducibilità dell’utilizzo del fondo pensione, nonostante che quel motivo fosse già stato sostanzialmente accolto dallo stesso giudice di appello, non ha determinato alcuna lesione in capo alla contribuente, visto, appunto, che la ripresa fiscale del l’utilizzo del fondo pensione era stata annullata in quanto illegittima.
Con il secondo motivo del ricorso incidentale, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione degli artt. 88 e 110 Tuir , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (sul primo rilievo)’ , la contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha confermato la ripresa fiscale relativa agli interessi attivi maturati sui contributi in conto impianti, dei quali interessi era stata rinviata la tassazione, mediante la costituzione di un apposito fondo, al momento in cui fossero stati utilizzati i detti contributi.
Secondo la prospettazione della contribuente, gli interessi attivi prodotti dai contributi sono degli accessori di questi ultimi, sicché ne seguono il trattamento fiscale.

6.1. Il motivo è infondato.

In assenza di una disposizione espressa che sancisca che gli interessi attivi prodotti dalle somme relative ai contributi erogati in conto impianti seguono il trattamento fiscale di questi ultimi, essi costituiscono reddito di capitale, con la conseguenza che devono essere sottoposti a tassazione secondo l’ordinario principio di competenza.

L’eventuale restituzione del contributo non utilizzato insieme con gli interessi, poi, darebbe luogo, sul piano contabile, ad una sopravvenienza passiva, come tale deducibile dalla base imponibile del reddito d’impresa, ma fin quando gli interessi vengono prodotti essi debbono essere dichiarati secondo il principio di competenza e debbono essere sottoposti ad imposizione, non essendovi alcuna norma che imprima a tali interessi la stessa destinazione vincolata del capitale dal quale vengono prodotti (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 1775 del 23/01/2019, Rv. 652319 – 01).
7. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 10 della legge n. 212 del 2000, sull’applicazione dei princìpi di buona fede e affidamento, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (sul primo rilievo)’ , la contribuente si duole che la C.T.R. ha rigettato il motivo di ricorso proposto contro la ripresa a tassazione degli interessi attivi fondato sulla violazione dei princìpi di buona fede e di affidamento : l’amministrazione infatti, in occasione di verifiche fiscali relative a precedenti periodi d’imposta, non aveva mosso rilievi al comportamento fiscale della contribuente, così da ingenerare in quest’ultima l’affidamento sulla legittimità del suo operato anche per gli anni d’imposta successivi.
7.1. Il motivo è infondato.

La sentenza impugnata sul punto si è attenuta al principio espresso da questa Corte, secondo il quale ove il contribuente si sia conformato a un’interpretazione erronea fornita da ll’amministrazione , anche in sede di verifica, non può invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto, assumendo all’uopo rilievo il principio, di

rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonché gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondo cui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’Amministrazione (Cass., Sez. 5 – , Sentenza n. 20819 del 30/09/2020, Rv. 658996 02).

Con il quinto motivo del ricorso incidentale, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, degli artt. 20 e 30 del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c. (sul secondo rilievo)’ , la contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui, pur avendo confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento con riferimento alla ripresa dei costi sostenuti per pagare le pensioni degli ex dipendenti, si è espressa comunque sulla questione dell’esistenza delle esimenti delle sanzioni, rigettando la relativa domanda proposta dalla parte. Deduce la contribuente che essa non può subire sanzioni per l’inadempimento di un’obbligazione tributaria riconosciuta non esistente, così come non può essere tenuta a versare interessi su una somma a titolo di tributo che è stata riconosciuta come non dovuta.
8.1. Il motivo è fondato.

Una volta annullata la ripresa fiscale relativa ai costi sostenuti per pagare le pensioni agli ex dipendenti della contribuente, il giudice di appello avrebbe dovuto anche annullare le sanzioni irrogate per la violazione riconosciuta come inesistente.

Non avendo disposto in tal senso ed avendo rigettato le censure proposte verso tutte le sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento, la C.T.R. è incorsa nel vizio denunciato.

9.1. Con il primo profilo del sesto motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ , la contribuente si duole che la

sentenza impugnata, pur avendo annullato la ripresa fiscale relativa ai costi sostenuti per le pensioni degli ex dipendenti, si è espressa, in maniera sfavorevole per la contribuente, sulla esistenza della esimente delle sanzioni rappresentata dalle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

9.1.1. Il primo profilo del sesto motivo è assorbito dall’accoglimento del quinto motivo.

9.2. Con il secondo profilo del motivo di ricorso in esame, la contribuente si duole che la sentenza impugnata ha ritenuto applicabili le sanzioni irrogate a fronte della ripresa della tassazione sugli interessi attivi maturati sul contributo in conto impianti, disconoscendo con motivazione apparente la sussistenza delle obiettive condizioni di incertezze sulla portata e sull’ambito di applicazione della relativa norma tributaria.

9.2.1. Il secondo profilo del motivo in esame è inammissibile.

La C.T.R. ha ritenuto che nelle norme tributarie relative alla tassazione degli interessi attivi non vi fosse alcun profilo di incertezza e ha ben spiegato che le agevolazioni fiscali previste per una somma concessa non si estendono automaticamente agli interessi prodotti da tale somma, per il carattere chiuso e tassativo delle agevolazioni in campo tributario.

Si tratta di un congruo apparato motivazionale, che rendono il relativo esito interpretativo incensurabile in questa sede di legittimità.

9.3. Con il terzo profilo del motivo in esame, la contribuente si duole che la sentenza impugnata non abbia riconosciuto la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza normativa con riferimento alla deducibilità ai fini Irap delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali.

9.3.1. Il terzo profilo del motivo in esame è assorbito dall’accoglimento del quarto motivo del ricorso incidentale.

10. Con il settimo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , la contribuente si duole della illegittima applicazione della recidiva sulle sanzioni applicate in relazione a tutte le riprese contestate, non avendo la C.T.R. tenuto conto del fatto che per applicare la recidiva, è necessario che la violazione precedente sia accertata con sentenza passata in giudicato.
10.1. Il motivo è fondato.

La recidiva è un istituto del diritto punitivo, sicché in mancanza di una specifica disposizione che ne disciplini le modalità applicative nel campo delle sanzioni tributarie, viene in rilievo la disciplina penalistica (art. 99 c.p.; Cass., Sez. U-, Sentenza n. 32318 del 30/03/2023, dep. 25/07/2023, Rv. 284878 – 01), secondo la quale ai fini della relativa applicazione è necessario che la violazione successiva della stessa indole sia stata commessa entro i tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerti la commissione della violazione precedente.
Tale presupposto non si era verificato nel caso di specie.

11. In conclusione, il ricorso principale dell’Agenzia è rigettato.

Il ricorso incidentale della contribuente è fondato quanto al quarto motivo, al quinto motivo e al settimo motivo, assorbiti il primo profilo e il terzo profilo del sesto motivo; è infondato quanto al secondo motivo, al terzo motivo, al secondo profilo del sesto motivo, è inammissibile quanto al primo motivo.

In assenza di ulteriori accertamenti di fatto, in conseguenza dell’accoglimento del quarto motivo del ricorso incidentale la sentenza impugnata è cassata e la causa può essere decisa nel merito annullando l’avviso di accertamento con riferimento alla ripresa ai fini Irap delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali e alle relative sanzioni.

Per gli altri motivi accolti, alla cassazione della sentenza segue il rinvio della causa alla CGT-2 della Campania che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale dell’Agenzia.

Accoglie il ricorso incidentale della contribuente con riferimento al quarto motivo, al quinto motivo e al settimo motivo, assorbiti il primo profilo e il terzo profilo del sesto motivo, rigetta il ricorso incidentale con riferimento al secondo motivo, al terzo motivo, al secondo profilo del sesto motivo, lo dichiara inammissibile con riferimento al primo motivo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito sul quarto motivo del ricorso incidentale, annulla l’avviso di accertamento con riferimento alla ripresa ai fini Irap delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali e alle relative sanzioni, rinviando per il resto la causa alla CGT-2 della Campania che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, il 5 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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