Scissione parziale: fondi non deducibili, no IRES

La Corte di Cassazione ha stabilito che un’operazione di scissione parziale è fiscalmente neutra. Di conseguenza, i fondi rischi e pensioni creati dalla società beneficiaria non generano reddito imponibile IRES se non sono mai stati dedotti dalla base imponibile. L’Amministrazione Finanziaria aveva erroneamente riqualificato l’operazione come conferimento, ma la Corte ha rigettato tale interpretazione, confermando che i ‘fondi tassati’ possono essere utilizzati senza ulteriori oneri fiscali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Scissione parziale: quando i fondi rischi non sono tassabili ai fini IRES

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito un importante principio fiscale in materia di operazioni straordinarie, in particolare riguardo alla scissione parziale. La Corte ha stabilito che se i fondi creati nel contesto di una scissione non sono stati dedotti dalla base imponibile, il loro successivo utilizzo non può essere soggetto a tassazione IRES. Questa decisione ribadisce la natura fiscalmente neutra della scissione e l’importanza del principio secondo cui non si può tassare ciò che non è mai stato dedotto.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un’operazione di ristrutturazione aziendale che ha coinvolto un’azienda speciale di un Comune, la quale ha dato vita, tramite una scissione parziale, a una nuova società per azioni. In tale contesto, la società beneficiaria neocostituita aveva iscritto in bilancio un fondo rischi per coprire le passività potenziali ereditate dall’azienda scissa, tra cui un fondo pensioni e un fondo per il contenzioso con il personale.

Successivamente, l’Amministrazione Finanziaria ha emesso un avviso di accertamento, contestando la gestione di tali fondi. Secondo l’Agenzia, l’operazione non era una vera scissione parziale, bensì un conferimento di patrimonio. Su questa base, riteneva che la successiva eliminazione del fondo rischi dal bilancio costituisse una sopravvenienza attiva tassabile ai fini IRES, recuperando a tassazione un importo di oltre 6,8 milioni di euro.

La controversia sulla natura dell’operazione di scissione parziale

Il cuore della controversia risiedeva nella qualificazione giuridica e fiscale dell’operazione. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che, nella sostanza, si trattasse di un conferimento, un’operazione che, a differenza della scissione, può generare plusvalenze tassabili. Di conseguenza, i fondi iscritti in bilancio sarebbero stati fiscalmente rilevanti e il loro stralcio avrebbe dovuto generare reddito imponibile.

La società contribuente, al contrario, ha sempre sostenuto la correttezza della qualificazione come scissione parziale, un’operazione governata dal principio di neutralità fiscale ai sensi dell’art. 173 del TUIR. In base a tale principio, la scissione non comporta la realizzazione di plusvalenze o minusvalenze. La società ha inoltre dimostrato che i fondi in questione erano “fondi tassati”, ovvero accantonamenti su cui non era mai stata operata alcuna deduzione fiscale. Pertanto, il loro utilizzo non poteva generare materia imponibile.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando le sentenze dei giudici di merito. I giudici hanno chiarito diversi punti fondamentali.

Neutralità Fiscale della Scissione

La Corte ha ribadito che la scissione societaria è un’operazione fiscalmente neutra. L’art. 173 del TUIR stabilisce chiaramente che essa non dà luogo a realizzo di plusvalenze o minusvalenze tassabili per la società scissa. Di conseguenza, le poste di bilancio create dalla società beneficiaria non possono essere considerate “fiscalmente rilevanti” a priori, ma occorre verificare come sono state trattate concretamente.

Il Principio dei “Fondi Tassati”

Il punto cruciale della decisione è il concetto di “fondi tassati”. La società contribuente ha provato che gli importi accantonati nel fondo pensioni e nel fondo contenzioso non erano mai stati dedotti dalla sua base imponibile. In pratica, la società aveva già pagato le imposte su quelle somme. Pertanto, la pretesa dell’Erario di tassare nuovamente tali importi al momento del loro utilizzo è stata ritenuta infondata. La Corte ha affermato che rimane salva la “possibilità di dedurre a valle, dalla base imponibile, i singoli utilizzi di tali fondi”.

Interpretazione dell’Art. 115 TUEL

L’Amministrazione Finanziaria aveva invocato l’art. 115 del TUEL, che prevede esenzioni per i conferimenti di beni da enti locali a società, per sostenere la propria tesi. La Cassazione ha respinto questa interpretazione, spiegando che tale norma non deroga al principio di neutralità della scissione, ma anzi lo rafforza, estendendolo anche a enti diversi dalle società.

Conclusioni

La sentenza consolida un principio di giustizia e coerenza fiscale: non si può tassare un reddito che non è mai esistito fiscalmente. Un fondo i cui accantonamenti non sono mai stati dedotti non può generare una sopravvenienza attiva tassabile al momento del suo utilizzo o stralcio. Questa decisione offre importanti certezze alle imprese che intraprendono operazioni di riorganizzazione, come la scissione parziale, confermando che la corretta applicazione del principio di neutralità fiscale protegge il contribuente da pretese impositive infondate.

In una scissione parziale, i fondi rischi creati sono sempre fiscalmente deducibili?
No. Secondo la sentenza, la deducibilità dipende dal trattamento fiscale applicato al momento della loro costituzione. Se i fondi non sono stati dedotti dalla base imponibile (cioè sono ‘fondi tassati’), il loro successivo utilizzo non genera materia imponibile.

Qual è la differenza fiscale tra una scissione e un conferimento secondo la Corte in questo caso?
La scissione è un’operazione fiscalmente neutra ai sensi dell’art. 173 TUIR, che non genera plusvalenze o minusvalenze tassabili. Un conferimento, invece, può generare plusvalenze tassabili. L’Amministrazione Finanziaria ha tentato di riqualificare l’operazione come conferimento per poter tassare i fondi, ma la Corte ha respinto questa tesi.

Cosa significa che un fondo è ‘tassato’ e quali sono le conseguenze fiscali?
Un fondo è ‘tassato’ quando gli accantonamenti che lo costituiscono non sono stati dedotti dalla base imponibile dell’impresa. Ciò significa che la società ha già pagato le imposte su quelle somme. La conseguenza fiscale, come chiarito dalla sentenza, è che il successivo utilizzo o stralcio di tale fondo non può generare una sopravvenienza attiva tassabile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22805 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22805 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 07/08/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 15477/2020 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO -ricorrente principale e controricorrente al ricorso incidentale –

contro

RAGIONE_SOCIALE, azienda speciale del Comune di Napoli, in persona del legale rappresentante pro tempore ,

rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata alla memoria depositata nel corso del giudizio di legittimità, dagli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma al INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME;

– controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 749/2020 della Commissione Tributaria Regionale della Campania – Napoli, depositata in data 22/1/2020;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella pubblica udienza del 5 giugno 2025;

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale, dott. NOME COGNOME che ha chiesto il rigetto del ricorso principale e l’ inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;

uditi l’ Avvocato dello Stato NOME COGNOME per l’Agenzia delle Entrate e l’Avvocato NOME COGNOME per la contribuente;

Fatti di causa

In data 27/12/2017 , l’ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale della Campania notificò ad RAGIONE_SOCIALE Napoli, azienda speciale ex d.lgs. n. 267/2000 (d’ora in poi, ‘la contribuente’ ), un avviso di accertamento per il recupero, in relazione all’anno d’imposta 20 12, di una maggiore imposta Ires di oltre 1.881.000 euro, oltre sanzioni e interessi.

L’accertamento scaturì da un’attività di verifica conclusasi con un verbale di constatazione del 19/10/2017.

Il rilievo Ires prese le mosse da un’operazione straordinaria di scissione parziale dell’allora azienda speciale ex d.lgs. n. 267 del 2000 del Comune di Napoli (A.R.I.N.) la quale, in seguito ad una delibera del Consiglio Comunale, aveva dato luogo alla costituzione

dell’ARAGIONE_SOCIALE, in qualità di beneficiaria neocostituita ai sensi dell’art. 115 del d.lgs. n. 267 del 2000 .

La perizia di stima redatta in occasione della scissione aveva individuato una passività potenziale, ossia un fondo rischi da iscrivere in capo alla beneficiaria (l’RAGIONE_SOCIALE in relazione alla responsabilità sussidiaria ex art. 2504 decies c.c. ( ratione temporis ) per i debiti rimasti in capo all’azienda speciale scissa e calcolati dal perito al netto dei crediti rimasti in capo alla scissa.

Nel luglio 2007, la società beneficiaria della scissione rilevò, mediante accollo, anche i residui debiti della scissa ed acquisì i crediti nonché le disponibilità liquide dell’azienda speciale, per consentirne la definitiva estinzione.

In contabilità, la contribuente (allora società beneficiaria) rilevò i debiti acquisiti (essenzialmente un fondo pensioni ed un fondo contenzioso preordinati al pagamento di future pensioni ovvero esborsi per vertenze in atto con il personale dell’ex azienda speciale) mediante giroconto del fondo rischi da scissione creato in sede di costituzione.

Ritenendo che l’accollo definitivo in capo alla contribuente dei debiti già facenti capo alla scissa avesse fatto venire meno i presupposti per il mantenimento in bilancio del fondo rischi da scissione, l’Agenzia delle Entrate accertò per il 2007 una sopravvenienza fiscalmente rilevante per euro 30.042.493, corrispondente all’importo del fondo rischi da scissione divenuto esuberante, e dunque da stralciare dallo stato patrimoniale societario dell’RAGIONE_SOCIALE.p.A.

L’ufficio, sul presupposto che l’operazione di ristrutturazione posta in essere avesse dato luogo ad un conferimento di patrimonio in una società per azioni di nuova costituzione, piuttosto che ad una scissione parziale, recuperò a tassazione , ai fini Ires, l’importo di euro di euro 6.842.834, ritenendo che il fondo rischi da scissione, il fondo pensioni e il fondo contenzioso fossero fondi dedotti.

L a contribuente impugnò l’avviso di accertamento .

La C.T.P. di Napoli accolse il ricorso.

Su appello dell ‘Agenzia, la C.T.R. confermò la sentenza di primo grado.

Contro la sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entra te propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

Resiste con controricorso la contribuente, che a sua volta propone ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Il Sostituto P.G., nella persona del dott. NOME COGNOME ha depositato una requisitoria scritta.

Le parti hanno depositato memorie ex art. 378 c.p.c.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per vizio di motivazione. Dopo aver riportato un ampio stralcio dell’atto impositivo impugnato, le cui ragioni sono state riprese nell’atto di appello proposto a suo tempo dall’Agenzia, quest’ultima sostiene che la riserva da scissione costituita dalla beneficiaria della scissione parziale sarebbe una posta fiscalmente rilevante, cioè fiscalmente dedotta, e che quindi anche il fondo rischi da scissione sarebbe una posta di bilancio fiscalmente rilevante.
1.1. Il motivo è infondato.

La C.T.R., nella sentenza impugnata, ha bene spiegato i motivi per i quali legittimamente la società contribuente aveva portato in deduzione dalla base imponibile l’utilizzazione del fondo pensioni e del fondo contenzioso, affermando, in sostanza, che questi due fondi erano fondi ‘tassati’, sui quali cioè la contribuente aveva pagato le imposte dovute, con la conseguenza che per essa rimaneva salva la

possibilità di dedurre a valle, dalla base imponibile, i singoli utilizzi di tali fondi.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 88 e 109 Tuir, dell’art. 115 Tuel, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata deducendo che l’art. 115 del d.lgs. n. 267 del 2000 prevedrebbe un trattamento fiscale derogatorio rispetto alle disposizioni normative dettate dagli artt. 170-176 Tuir in tema di operazioni straordinarie.

In particolare, ai fini fiscali, l’art. 115, comma 6, Tuel prevede che ‘il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali’ .

Questa disposizione prevedrebbe un’esenzione da un’imposizione fiscale della plusvalenza formatasi in capo al dante causa, rendendo possibile l’iscrizione dei beni assegnati nel bilancio della società beneficiaria, entro il limite dei valori di perizia, con piena rilevanza fiscale degli stessi e senza che il soggetto assegnante abbia subito alcuna tassazione diretta e indiretta sull’eventuale plusvalenza realizzata. Secondo l’Agenzia, l’operazione di scissione parziale sarebbe stata tale solo da un punto di vista giuridico-formale, ma nella sostanza sarebbe stata un’operazione di conferimento, come dimostrerebbe anche il successivo accollo dei debiti dell’azienda speciale da parte dell’odierna contribuente.
L’assimilazione dell’operazione di scissione parziale posta in essere ad un ordinario conferimento di beni in una società determinerebbe la natura fiscalmente rilevante del fondo pensioni e del fondo contenzioso.

2.1. Il motivo è infondato.

L’operazione ermeneutica dalla quale muove l’Agenzia delle Entrate ai fini della ripresa di cui si controverte non può essere seguita.

Il comma 6, letto in combinato disposto con il successivo comma 7, dell’art. 115 Tuel ha, come scopo, non quello di evidenziare che la

scissione dell’azienda speciale produce plusvalenze che sono eccezionalmente esentate dall’imposizione fiscale diretta e indiretta, bensì quello di rafforzare quanto già, in tema di scissione, prevede l’art. 173 Tuir, che al primo comma dispone che la scis sione di una società in altre di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento (cfr. anche l’art. 174 Tuir, che e stende la riferita disposizione anche alla fusione e alla scissione di enti diversi dalle società).
Ne consegue, allora, che non si può nemmeno parlare, in caso di scissione, di plusvalenze, e dunque le poste di bilancio create dalla società beneficiaria della scissione non possono essere considerate ‘fiscalmente rilevanti’ in base ad una petizione di pr incipio, ma si deve valutare in concreto come siano state trattate fiscalmente dalla società beneficiaria della scissione.

Orbene, nel caso di specie, quest’ultima, come accertato dal giudice di merito, ha dimostrato che i fondi in contestazione non erano stati dedotti dalla base imponibile ai fini del pagamento delle imposte dirette, con la conseguenza che la pretesa dell’erario che ne supponeva la loro natura asseritamente dedotta non ha fondamento.

I due motivi del ricorso incidentale della contribuente sono inammissibili per difetto di interesse, essendo stati essi proposti in via condizionata e non essendo stato accolto il ricorso principale dell’Agenzia.

In conclusione, il ricorso principale è infondato, mentre il ricorso incidentale è inammissibile.

Le spese sono poste a carico dell’Agenzia delle Entrate, soccombente, e sono liquidate in dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte sia della ricorrente principale che della ricorrente incidentale , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari

a quello previsto per i rispettivi ricorsi, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale.

Dichiara inammissibile il ricorso incidentale.

Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore della contribuente, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro ventiquattromila per compensi, oltre al rimborso delle spese generali, Iva e cpa come per legge ed oltre ad euro duecento per spese vive.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, d à atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte sia della ricorrente principale che della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per i rispettivi ricorsi, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, il 5 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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