Sanzioni tributarie: la crisi di liquidità non scusa

Una società impugnava un avviso di irrogazione di sanzioni per il tardivo versamento di accise, adducendo una grave crisi di liquidità. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 31907/2024, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Dogane, stabilendo che le difficoltà economiche rientrano nel normale rischio d’impresa e non costituiscono una causa di forza maggiore idonea a escludere la colpevolezza e le conseguenti sanzioni tributarie. Spetta al contribuente dimostrare l’assenza di colpa tramite prove di eventi eccezionali ed esterni alla gestione aziendale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni tributarie: la crisi di liquidità non scusa il tardivo pagamento

Le difficoltà economiche, come una crisi di liquidità, possono esonerare un’azienda dal pagamento delle sanzioni tributarie per tardivi versamenti? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito una risposta netta, ribadendo un principio fondamentale: la crisi aziendale rientra nel normale rischio d’impresa e non costituisce, di per sé, una causa di giustificazione.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore petrolifero si vedeva notificare un avviso di irrogazione sanzioni da parte dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli per aver pagato in ritardo le accise relative all’anno 2015. La società impugnava l’atto, sostenendo di non avere colpa per il ritardo. La causa del mancato pagamento era, a suo dire, una grave crisi di liquidità dovuta a fattori esterni, come la persistente morosità dei suoi principali clienti e la revoca di alcuni affidamenti bancari.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava la decisione, respingendo l’appello dell’Agenzia. Secondo la CTR, l’azienda aveva fornito prova sufficiente dell’assenza di dolo o colpa e, in ogni caso, sussisteva una causa di forza maggiore che giustificava il comportamento.

Il ricorso in Cassazione e le sanzioni tributarie

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli non si arrendeva e presentava ricorso per cassazione, basandosi su due motivi principali:

1. Violazione delle regole sull’onere della prova e sulla colpevolezza: L’Agenzia sosteneva che la CTR avesse erroneamente ritenuto provata l’assenza di colpa. Gli elementi addotti dalla società (shock di liquidità, morosità dei clienti, revoche bancarie) non sono eventi eccezionali, ma si collocano nelle normali dinamiche commerciali e nel rischio d’impresa.
2. Errata applicazione del concetto di forza maggiore: Veniva contestato che la CTR avesse applicato in modo errato la nozione di forza maggiore, la quale richiede un evento imprevedibile e inevitabile, non una semplice crisi aziendale.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto entrambi i motivi di ricorso, cassando la sentenza della CTR e decidendo la causa nel merito con il rigetto del ricorso originario della società.

La presunzione di colpevolezza e il rischio d’impresa

La Corte ha ribadito un principio consolidato in materia di sanzioni tributarie. L’art. 5 del D.Lgs. 472/1997 stabilisce una presunzione di colpevolezza a carico del contribuente. Non basta la mera volontarietà dell’omissione; è richiesta la consapevolezza, ovvero un comportamento almeno negligente. Tuttavia, è il contribuente a dover dimostrare l’assenza di colpa, fornendo la prova di essere incorso in un errore inevitabile o di aver agito in buona fede.

Nel caso specifico, secondo gli Ermellini, gli elementi presentati dalla società (difficoltà economiche, problemi con clienti e banche) non costituiscono fattori esterni, imprevedibili ed evitabili. Al contrario, sono considerati parte integrante del rischio d’impresa, che un operatore commerciale accorto deve prevedere e gestire. Pertanto, la presunzione di colpevolezza non era stata superata.

Il concetto restrittivo di forza maggiore

La Cassazione ha chiarito che, in tema di sanzioni tributarie, la forza maggiore deve essere intesa nella sua accezione penalistica. Si tratta di “un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti“. Una crisi di liquidità o una crisi aziendale non rientrano in questa definizione.

Per invocare la forza maggiore, sono necessari due elementi:
1. Elemento oggettivo: circostanze anormali ed estranee all’operatore.
2. Elemento soggettivo: il dovere del contribuente di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi.

Le difficoltà economiche, essendo prevedibili per un imprenditore, non soddisfano questi requisiti. La Corte ha quindi escluso l’operatività di tale esimente nel caso di specie.

Le conclusioni

La decisione della Corte di Cassazione ha importanti implicazioni pratiche per tutte le imprese. Sottolinea che la responsabilità per il puntuale adempimento degli obblighi fiscali è una priorità che non può essere derogata da difficoltà finanziarie interne o di mercato. La crisi di liquidità, sebbene possa essere grave, è considerata una variabile intrinseca all’attività imprenditoriale. Per evitare sanzioni tributarie, l’imprenditore deve dimostrare di aver affrontato un evento veramente eccezionale, imprevedibile e inevitabile, che va ben oltre le normali turbolenze del mercato. La gestione prudente e la pianificazione finanziaria restano gli strumenti principali per garantire la conformità fiscale anche nei momenti difficili.

Una crisi di liquidità aziendale può giustificare il ritardato pagamento delle imposte ed evitare le sanzioni tributarie?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la crisi di liquidità e le difficoltà economiche rientrano nel normale rischio d’impresa e non costituiscono una causa di giustificazione idonea a escludere la colpevolezza per il tardivo versamento delle imposte e le relative sanzioni.

Cosa si intende per “forza maggiore” nel contesto delle sanzioni tributarie?
Per forza maggiore si intende un evento imprevedibile, inevitabile ed estraneo alla sfera di controllo dell’imprenditore, che annulla la sua capacità di agire e adempiere agli obblighi. Una crisi aziendale o difficoltà finanziarie non rientrano in questa definizione, in quanto sono considerate prevedibili nell’ambito dell’attività commerciale.

A chi spetta l’onere di provare l’assenza di colpa nel mancato pagamento delle imposte?
L’onere della prova spetta al contribuente. La legge presume la colpa del contribuente che non adempie puntualmente ai suoi obblighi fiscali. Per evitare le sanzioni, è il contribuente a dover dimostrare di aver agito senza dolo o colpa, a causa di un errore inevitabile o di circostanze eccezionali e non superabili con la normale diligenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31907 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31907 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 11/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 33901/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 3592/03/18 depositata il 17/04/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3592/03/18 del 17/04/2018, la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli

(di seguito ADM) nei confronti della sentenza n. 21434/07/16 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE avverso un avviso di irrogazione sanzioni conseguente al ritardato pagamento delle accise relative all’anno 2015 .

1.1. La CTR respingeva l’appello di RAGIONE_SOCIALE evidenziando che: a) la società contribuente aveva fornito la prova della assenza di dolo o colpa, essendosi attivata per fronteggiare le difficoltà economiche conseguenti ad una crisi di liquidità e pagando, anche se in ritardo, le accise; b) sussisteva, in ogni caso, la forza maggiore, avendo la ricorrente provato che il mancato tempestivo pagamento delle accise era conseguenza del mancato pagamento di grossi fornitori e del contenzioso esistente con il Banco di Napoli.
Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

RAGIONE_SOCIALE non si costituiva in giudizio, restando, pertanto, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e dei principi afferenti l’onere della prova, nonché dell’art. 5 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto incolpevole il comportamento della ricorrente, la quale ha ritardato il pagamento delle accise, valorizzando elementi del tutto generici quali shock di liquidità esterno, persistente morosità dei maggiori acquirenti e revoche degli affidamenti bancari, elementi che si collocano fisiologicamente nelle dinamiche commerciali e nel rischio di impresa.
1.1. Con il secondo motivo si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in

relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente applicato il concetto, di derivazione unionale, di forza maggiore.

Il primo motivo è fondato.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall’art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza » (Cass. n. 2139 del 30/01/2020).
2.2. Nel caso di specie, la CTR, pur non violando le regole di riparto dell’onere della prova, non si è conformata al superiore principio di diritto.

2.3. Invero, gli elementi addotti a sostegno della pretesa non colpevolezza del trasgressore non costituiscono fattori esterni alle normali dinamiche imprenditoriali e, come tali, sono del tutto prevedibili ed evitabili con un’accorta gestione aziendale, sicché non può sostenersi che sia stata superata la presunzione prevista dall’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Il secondo motivo è fondato.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « In tema di sanzioni tributarie, posto che il diritto sanzionatorio ha natura punitiva, la forza maggiore va intesa secondo la sua accezione penalistica, e va quindi riferita ad un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta » (Cass. n. 11111 del 06/04/2022, la quale ha escluso che il reiterato inadempimento delle pubbliche amministrazioni integrasse detto elemento; conf. Cass. n. 8844 del 03/04/2024).
3.1.1. È stato, altresì, evidenziato che « la sussistenza di una situazione di illiquidità o di crisi aziendale non costituisce, di per sé, forza maggiore, ai fini dell’operatività della causa di non punibilità di cui all’art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, essendo invece necessaria la sussistenza di un elemento oggettivo, costituito da circostanze anormali ed estranee all’operatore, e di un elemento soggettivo, correlato al dovere del contribuente di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, mediante l’adozione di misure appropriate, pur senza incorrere in sacrifici eccessivi » (Cass. n. 8175 del 22/03/2019; Cass. n. 39548 del 13/12/2021; si veda, anche, Cass. n. 3049 del 08/02/2018, con ampi riferimenti al diritto unionale).
3.2. Applicando i suddetti principi al caso di specie, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di appello, va sicuramente esclusa l’operatività dell’esimente, non rientrando nell’ambito della stessa le circostanze prese in considerazione dalla CTR, involgenti situazioni ampiamente prevedibili per un operatore commerciale.

In conclusione, il ricorso va accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata. Non essendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, la causa va decisa nel merito, con il rigetto dell’originario ricorso della società contribuente.

4.1. L’intimata va, altresì, condannata al pagamento in favore della ricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di oltre euro 186.000,00.

4.2. La peculiarità delle questioni di diritto affrontate nella presente controversia giustifica la compensazione tra le parti delle spese concernenti i gradi di merito.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla parte intimata; condanna l’intimata al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del presente procedimento che si liquidano in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito; compensa tra le parti le spese relative ai gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 26/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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