Sanzioni tributarie: la colpa del consulente basta?

Una società ha ricevuto sanzioni tributarie per un’omessa dichiarazione, attribuendo la colpa al proprio consulente fiscale. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che per essere esentati dalla responsabilità non basta accusare un terzo, ma è necessario fornire la prova della sua esclusiva responsabilità. Inoltre, è stata respinta la richiesta di applicazione del ‘cumulo giuridico’ delle sanzioni per mancata produzione in giudizio di tutti gli atti necessari a consentirne la valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni tributarie: la colpa del consulente è sufficiente per evitarle?

L’affidamento degli adempimenti fiscali a un professionista esterno esonera completamente l’azienda da responsabilità in caso di errori o omissioni? Questa è una domanda cruciale per ogni imprenditore. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti fondamentali sull’applicazione delle sanzioni tributarie, specificando i limiti della responsabilità del contribuente e l’onere della prova necessario per invocare la colpa esclusiva del consulente.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento per IVA, IRES e IRAP relativo a un anno d’imposta in cui aveva omesso di presentare la dichiarazione dei redditi. L’amministrazione finanziaria, basandosi su un processo verbale di constatazione, procedeva a un accertamento induttivo e irrogava le relative sanzioni.

La società impugnava l’atto, sostenendo di non essere responsabile per la violazione. La colpa, a suo dire, era da attribuire esclusivamente al consulente fiscale incaricato, contro il quale era stata sporta denuncia. La contribuente chiedeva inoltre l’applicazione del ‘cumulo giuridico’ per le penalità, in relazione a sanzioni irrogate anche per altre annualità.
Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari davano torto alla società, confermando la legittimità delle sanzioni. La questione giungeva così all’esame della Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sulle sanzioni tributarie

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, confermando integralmente la decisione dei giudici di merito. Gli Ermellini hanno stabilito che le argomentazioni della ricorrente erano infondate e, in parte, inammissibili per difetto di specificità. La decisione si fonda su due pilastri principali: l’onere della prova per l’esimente della colpa del terzo e i requisiti per l’applicazione del cumulo giuridico in sede processuale.

Le Motivazioni

La Corte ha dettagliatamente analizzato i motivi del ricorso, offrendo principi di diritto di grande rilevanza pratica.

L’Onere della Prova per l’Esimente del Terzo Responsabile

Il punto centrale della controversia era l’applicabilità dell’esimente prevista dall’art. 6 del D.Lgs. 472/1997, che esclude la punibilità quando la violazione è dovuta a un fatto addebitabile esclusivamente a un terzo. La Cassazione ha chiarito che non è sufficiente affermare la colpa del consulente o presentare una denuncia nei suoi confronti. Il contribuente ha l’onere di fornire in giudizio la prova rigorosa che la responsabilità dell’omissione sia esclusivamente del professionista.

Nel caso specifico, la società non aveva specificato quali prove concrete avesse fornito per dimostrare tale esclusività. Inoltre, i giudici hanno sottolineato un principio fondamentale: nell’ambito di una società di capitali, non è ragionevole sostenere che gli amministratori, ovvero ‘i titolari della governance’, possano ignorare completamente le ordinarie scadenze fiscali. Esiste una ‘culpa in vigilando’, ovvero una responsabilità per mancata supervisione sull’operato del consulente, che impedisce di considerare la colpa di quest’ultimo come unica ed esclusiva causa della violazione.

Il Rigetto del Cumulo Giuridico per Difetto di Specificità

Un altro motivo di ricorso riguardava la mancata applicazione del ‘cumulo giuridico’ delle sanzioni tributarie, un istituto che permette di applicare una sanzione unica aumentata per violazioni della stessa indole commesse in periodi d’imposta diversi. Anche su questo punto, la Corte ha dichiarato il motivo inammissibile.

È stato ribadito che, affinché il giudice possa procedere alla rideterminazione della sanzione complessiva, il ricorrente deve produrre tutti gli atti necessari: le sentenze antecedenti e i relativi atti impositivi per le altre annualità. Mancando questa produzione documentale, il giudice non è in grado di verificare la sussistenza dei presupposti per il cumulo (stessa indole delle violazioni, sequenza temporale degli atti, ecc.). La semplice richiesta, senza il supporto probatorio adeguato, rende il motivo di ricorso generico e quindi inammissibile.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame ribadisce un principio cardine in materia di sanzioni tributarie: la delega degli adempimenti fiscali non equivale a una delega totale della responsabilità. Gli amministratori di una società mantengono un dovere di controllo e vigilanza sull’operato dei professionisti incaricati. Per invocare con successo l’esimente della colpa del terzo, è indispensabile fornire una prova concreta e inequivocabile della sua esclusiva responsabilità, dimostrando di aver fatto tutto il possibile per prevenire l’illecito. Inoltre, chi intende beneficiare di istituti premiali come il cumulo giuridico deve agire con diligenza processuale, fornendo al giudice tutti gli elementi necessari per la sua applicazione, pena l’inammissibilità della richiesta.

È sufficiente incolpare il commercialista per evitare le sanzioni tributarie in caso di omessa dichiarazione?
No, non è sufficiente. Secondo la Corte di Cassazione, il contribuente deve fornire la prova rigorosa che la violazione sia addebitabile esclusivamente al comportamento del professionista. Gli amministratori di una società, inoltre, conservano un dovere di vigilanza (‘culpa in vigilando’) sugli adempimenti fiscali.

Cosa deve fare un contribuente per ottenere il ‘cumulo giuridico’ delle sanzioni in un processo?
Il contribuente che chiede l’applicazione del cumulo giuridico deve produrre in giudizio tutti gli atti impositivi e le eventuali sentenze relative alle altre violazioni per cui si chiede l’unificazione della sanzione. In assenza di questa documentazione, la richiesta è considerata generica e viene dichiarata inammissibile.

Può una società essere esente da colpa se i suoi amministratori ignorano le scadenze fiscali?
No. La Corte ha stabilito che non è ‘ragionevolmente sostenibile’ che in una società di capitali i titolari della governance ignorino del tutto le ordinarie scadenze fiscali. L’ignoranza non esclude la colpa, specialmente quando esiste un dovere di supervisione sull’operato dei consulenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19150 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19150 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4219 -20 16 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , NOME COGNOME, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (pec: EMAIL), con domicilio eletto in Roma, alla INDIRIZZO, presso lo studio legale del predetto difensore;

– ricorrente –

contro

Oggetto: Tributi -contraddittorio endoprocedimentale -sanzioni -cumulo ex art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2860/01/2015 della Commissione tributaria regionale della SICILIA, depositata il 30 giugno 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28/02/2024 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

In controversia avente ad oggetto un avviso di accertamento per IVA, IRES ed IRAP con cui l’amministrazione finanziaria , a seguito di processo verbale di constatazione della G.d.F., stante l’omessa presentazione da parte della RAGIONE_SOCIALE della dichiarazione Mod. Unico Società di capitali 2007, accertava induttivamente, ex art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 , il reddito d’impresa della predetta società per l’anno d’imposta 200 6, la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Sicilia con la sentenza in epigrafe indicata rigettava l’appello della società contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado.
I giudici di appello, richiamando il contenuto della sentenza n. 413/35/2015 emessa dalla medesima CTR, sezione 35, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso con riferimento all’anno d’imposta 2007, sostenevano che:

la società contribuente era tenuta al pagamento delle sanzioni in quanto non aveva fornito la prova della sussistenza delle cause di non punibilità previste dall’art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997;

-non era applicabile l’istituto del cumulo giuridico con le sanzioni irrogate per gli anni d’imposta 2005 e 200 7 in quanto la parte non aveva prodotto «tutte le sentenze antecedenti che del cumulo giudiziale costituiscono presupposto a norma dell’art. 12,

contribuente. 5, ultimo periodo, del decreto legislativo 1997, n. 472»;

che restavano assorbite tutte le altre questioni.

Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui replica l’intimata con controricorso.

Considerato che:

Preliminarmente va rigettata l’eccezione della controricorrente di inammissibilità dei primi due motivi di ricorso posto che in nessuna di esse viene richiesta una rivalutazione dei fatti di causa o dedotto il vizio logico di motivazione ex n. 5 del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ.

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza per difetto di motivazione ex art. 36, comma 1, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992. Sostiene la ricorrente che erroneamente la CTR aveva ritenuto assorbiti il secondo e terzo motivo di appello che avrebbe dovuto esaminare posto che aveva rigettato il primo e quarto motivo, sicché la sentenza andava cassata «in quanto fondata su una motivazione palesemente illogica, perplessa ed incomprensibile» (ricorso, pag. 16).
2.1. Il motivo è infondato e va rigettato in quanto la statuizione adottata dalla CTR oggetto del motivo in esame non si presta ad alcuna censura di illogicità, perplessità od incomprensibilità, in quanto la statuizione di assorbimento delle questioni poste dalla contribuente nel secondo e terzo motivo d’appello, a seguito del rigetto degli altri due, deve ritenersi assolutamente corretta.

2.2. E’ noto che « La figura dell’assorbimento in senso proprio ricorre quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte, la quale con la pronuncia sulla domanda assorbente ha conseguito la tutela

richiesta nel modo più pieno, mentre è in senso improprio quando la decisione assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicito rigetto di altre domande. Ne consegue che l’assorbimento non comporta un’omissione di pronuncia (se non in senso formale) in quanto, in realtà, la decisione assorbente permette di ravvisare la decisione implicita (di rigetto oppure di accoglimento) anche sulle questioni assorbite, la cui motivazione è proprio quella dell’assorbimento, per cui, ove si escluda, rispetto ad una certa questione proposta, la correttezza della valutazione di assorbimento, avendo questa costituito l’unica motivazione della decisione assunta, ne risulta il vizio di motivazione del tutto omessa» (Cass. n. 28995 del 2018).
2.3. Orbene, poiché il caso di specie è riconducibile all’ipotesi di assorbimento in senso improprio, è chiaramente errata la premessa da cui muove la ricorrente, ovvero che alla statuizione di rigetto di un motivo di ricorso non possa mai conseguire la dichiarazione di assorbimento di un diverso motivo. Dichiarazione che, peraltro, per quanto detto in precedenza, è anche corretta.

2.4. Infatti, il rigetto del primo motivo di appello per difetto di prova della responsabilità esclusiva del consulente fiscale (tale COGNOME) ai fini dell’operatività a favore della parte contribuente dell’esimente di cui all’art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997, giustificava ampiamente l’assorbimento del secondo motivo, con cui la parte aveva dedotto che dalla copia, non disconosciuta, della denunzia sporta nei confronti del consulente emergeva la prova dei fatti denunciati in quanto « la denuncia descrive fatti precisi e specifici e reca numerosi allegati volti a supportare la verità di quanto affermato, quali e-mail e varia corrispondenza intercorsa tra la RAGIONE_SOCIALE e il COGNOME » (ricorso, pag. 11). Prova di una responsabilità esclusiva del consulente che, invece, la CTR ha affermato non
essere stata fornita e, quindi, neppure rinvenibile nella predetta denuncia e nei suoi allegati.

Il rigetto del quarto motivo di appello, incentrato sulla questione dell’applicabilità al caso di specie dell’istituto della continuazione in materia di sanzionatoria, previsto dall’art. 12, comma 5, ultimo periodo, del d.lgs. n. 472 del 1997, presupponendo la responsabilità a fini sanzionatori della società contribuente, giustificava l’assorbimento del motivo d’appello con cui la parte privata aveva riproposto la questione della « illegittimità delle sanzioni irrogate per violazione del principio di personalità delle sanzioni amministrative tributarie, in assenza di alcuna contestazione alla persona fisica che sarebbe stato l’autore materiale della condotta illecita ». Questione, peraltro, manifestamente infondata alla stregua della disposizione di cui all’art. 7, comma 1, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, che pone le stesse, se relative, come nella specie, al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, esclusivamente a carico di quest’ultimi.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 per avere la CTR escluso l’esimente di cui alla citata disposizione per difetto di prova dell’addebitabilità dell’omesso versamento dei tributi esclusivamente al fatto del terzo denunciato (nella specie, il consulente fiscale della società contribuente) e sulla base di una mera « petizione di principio » secondo cui « nelle società di capitali dovrebbe escludersi a priori che agli amministratori non siano imputabili le violazioni delle norme tributarie » (ricorso, pag. 24).
La prima censura del motivo in esame è inammissibile per difetto di specificità.

5.1. Invero, a fronte della statuizione d’appello di inadempimento della società contribuente all’onere di fornire la prova « del fatto che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto addebitabile esclusivamente al terzo denunciato », che costituisce uno dei requisiti, unitamente alla denuncia presentata all’autorità giudiziaria nei confronti del terzo, per porter andare esente da responsabilità sanzionatoria, la ricorrente non ha indicato in ricorso quali prove aveva fornito nel giudizio di merito per dimostrare la responsabilità esclusiva del proprio consulente, come avrebbe dovuto fare al fine di consentire a questa Corte di valutare la fondatezza della censura.
Il motivo è, invece, infondato con riferimento all’ulteriore censura in esso sollevata con riferimento all’affermazione dei giudici di appello secondo cui nel caso di specie, non era « ragionevolmente sostenibile che nell’ambito di una società di capitali i titolari della governance ignorino del tutto le ordinarie scadenze fiscali e che le relative omissioni siano imputabili in via esclusiva al professionista incaricato ».

6.1. Al riguardo, infatti, deve osservarsi che i giudici di appello, muovendo dal rilievo che la parte contribuente non aveva fornito prova della responsabilità esclusiva del proprio consulente fiscale, si sono attenuti al principio giurisprudenziale secondo cui «In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’esimente di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo imputabile esclusivamente ad un soggetto terzo (di regola l’intermediario cui è stato attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti), purché il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell’art. 5, comma 1, del detto decreto, nemmeno
sotto il profilo della “culpa in vigilando”» (Cass. n. 28359 del 2018). In senso analogo, peraltro, si era già espressa Cass. n. 17579 del 2003 affermando che «In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ai sensi dell’art. 5, comma primo, primo periodo, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 – applicabile ai procedimenti in corso ex art. 25 del medesimo decreto – è necessario, ai fini della responsabilità, che l’azione od omissione, oltre che cosciente e volontaria, sia anche colpevole, cioè che si possa rimproverare all’agente di avere tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quanto meno negligente. Ne consegue l’inapplicabilità delle sanzioni nel caso in cui l’inosservanza di adempimenti fiscali – sia di natura formale che sostanziale – sia dipesa (in base all’accertamento di fatto del giudice di merito, insindacabile in sede di legittimità se immune da vizi logico – giuridici) unicamente dal comportamento fraudolento del commercialista del contribuente». Circostanza nella specie esclusa dai giudici di appello in quanto rimasta indimostrata.
Con il terzo ed ultimo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 , sostenendo che aveva errato la CTR a negare l’applicabilità al caso di specie della disposizione censurata, dettata in materia di cumulo giuridico delle sanzioni applicabili a « violazioni della stessa indole … in periodi di imposta diversi », nella specie con riferimento agli anni d’imposta 2005 e 2007, pure oggetto di accertamento, sul presupposto che non si poteva far luogo alla rideterminazione della sanzione in sede processuale «per la mancata produzione di tutte le sentenze antecedenti che del cumulo giudiziale costituiscono il presupposto».
7.1. Il motivo è inammissibile.

7.2. L’art. 12, comma 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 dispone: « Quando violazioni della stessa indole vengono commesse

in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate ».
7.3. Come correttamente osservato da questa Corte (cfr. Cass. n. 5648 del 2 marzo 2020 e, più recentemente, da Cass. n. 22477 del 2022), per effetto della sopra citata disposizione, per effetto della sopra citata disposizione, in ipotesi di violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, è l’Ufficio, in prima battuta, ovvero in occasione della notifica di un atto di irrogazione di sanzioni che sia successivo ad altro emesso per violazioni fiscali della stessa indole, a dover procedere alla ricostruzione di un’unica serie progressiva, che comprende anche le violazioni precedentemente contestate, e deve determinare l’importo della sanzione tenendo conto di quello già indicato nell’originario atto notificato. Se non vi procede l’Ufficio, allora può provvedervi il giudice in quanto la disposizione in esame ha introdotto lo stesso principio in campo processuale, stabilendo che quando siano pendenti più giudizi, non riuniti, anche dinanzi a giudici diversi e sempre con riferimento a una serie di violazioni suscettibili di unificazione, il giudice a cui è devoluta la cognizione dell’ultimo degli atti di irrogazione per una delle violazioni coinvolte può procedere, a seguito di ricognizione di tutte le sentenze intervenute nei singoli processi non riuniti, ad una ricostruzione unitaria, ove ne sussistano i presupposti, dell’intera serie di violazioni, secondo le regole fissate dall’art. 12, rideterminando
quindi la sanzione unica applicabile. Orientamento, questo, rinvenibile anche in documenti di prassi, e precisamente nella circolare del Ministero delle Finanze n. 138 E del 5 luglio 2000 e nella circolare n. 180 del 1998.

7.4. Pertanto, secondo la condivisibile interpretazione del comma 5 del citato art. 12 fatta dalla Corte, in caso di separati processi per avvisi contenenti irrogazione di sanzioni per violazioni fiscali della stessa indole, commesse in periodi di imposta diversi, il giudice chiamato ad occuparsi dell’ultimo degli atti di irrogazione emesso dall’amministrazione finanziaria deve rideterminare la «sanzione complessiva» fino a che le precedenti sentenze non siano passate in giudicato (Cass. n. 9501 del 12/4/2017). Deve, quindi, aversi riguardo, nell’individuazione dell’ultimo degli atti di irrogazione delle sanzioni, alla data di emissione RAGIONE_SOCIALE stesso da parte dell’amministrazione finanziaria , sia perché è la stessa disposizione in commento a far espresso riferimento agli «atti di irrogazione» e non ad eventi ad essi successivi, come ad esempio la loro notificazione, sia per le evidenti garanzie di certezza nell ‘ individuazione dell’ultimo di essi .
7.5. Orbene, premesso che nel caso di specie è pacifico che l’amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti della società contribuente tre avvisi di accertamento con irrogazione di sanzioni relativamente agli anni d’imposta 2005, 2006 (oggetto del presente giudizio) e 2007, la ricorrente non ha indicato in ricorso le antecedenti sentenze ed i correlati atti impositivi che potevano consentire di operare il cd. ‘cumulo’, né la data di emissione degli atti con cui erano state irrogate le sanzioni, necessaria al fine di individuare l’organo giudicante competente ad applicare il cumulo , e neppure ha dedotto di averlo fatto nel giudizio di merito, ove avrebbe dovuto anche produrre gli atti impositivi ‘connessi’ onde consentire al giudice di merito di effettuare il cumulo delle sanzioni,
sicché il motivo pecca di specificità e va, conseguentemente, dichiarato inammissibile.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in euro 5.800,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma in data 28 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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