Sanzioni tributarie: calcolo su debito residuo

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società riguardante il calcolo delle sanzioni tributarie a seguito della decadenza da un piano di rateazione. La controversia verteva sull’applicabilità retroattiva di una norma più favorevole che limita le sanzioni al solo debito residuo. I giudici hanno stabilito che, per le annualità d’imposta precedenti al 2013/2014, resta valida la sanzione calcolata sull’intero importo originariamente dovuto, poiché il legislatore ha espressamente limitato l’efficacia temporale della nuova disciplina, escludendo l’operatività del principio del favor rei in questo specifico contesto transitorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni tributarie: la Cassazione chiarisce il calcolo dopo la decadenza dalla rateazione

Il tema delle sanzioni tributarie e della loro corretta determinazione in caso di interruzione dei pagamenti rateali è al centro di una recente e importante pronuncia della Corte di Cassazione. Quando un contribuente decade da un piano di dilazione, sorge spesso il dubbio se la sanzione debba colpire l’intero debito iniziale o solo la parte rimasta insoluta.

Il caso: sanzioni tributarie e successione di leggi

Una società ha impugnato una cartella di pagamento emessa dall’Amministrazione Finanziaria per il recupero di IVA e IRES. La contestazione nasceva dalla decadenza della contribuente da un piano di rateazione. L’ufficio aveva applicato le sanzioni sull’intero importo originario per le annualità più vecchie, mentre per quelle più recenti aveva utilizzato il criterio del debito residuo, in conformità con le riforme legislative del 2015.

La società sosteneva che il trattamento più favorevole dovesse essere applicato a tutte le annualità in virtù del principio del favor rei, lamentando inoltre un difetto di motivazione della cartella e una violazione del principio di proporzionalità.

La disciplina della decadenza dalla rateazione

Storicamente, il mancato pagamento delle rate comportava la perdita del beneficio e l’iscrizione a ruolo delle sanzioni in misura piena sull’intero debito. Con l’introduzione dell’art. 15-ter del d.P.R. 602/1973, il legislatore ha mitigato questo rigore, prevedendo che la sanzione si applichi solo sui residui importi dovuti. Tuttavia, la questione cruciale riguarda l’efficacia temporale di questa modifica.

La decisione della Suprema Corte

I giudici di legittimità hanno confermato la validità dell’operato dell’ufficio. La Corte ha chiarito che la nuova disciplina, pur essendo più favorevole, non ha efficacia retroattiva illimitata. Il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità, ha fissato paletti temporali precisi per l’entrata in vigore del nuovo regime sanzionatorio.

In particolare, per le somme dovute a seguito di controlli automatici e formali, la nuova norma si applica solo a partire dalle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 o 2014, a seconda della tipologia di controllo. Per le annualità precedenti, resta fermo il calcolo delle sanzioni tributarie sull’intero ammontare originario.

Le motivazioni

La Corte ha fondato la decisione sulla specificità delle norme transitorie contenute nel d.lgs. 159/2015. Tali disposizioni prevalgono sul principio generale del favor rei poiché manifestano una precisa volontà del legislatore di regolare il passaggio tra il vecchio e il nuovo regime. Inoltre, è stato precisato che la sanzione piena non viola il principio di proporzionalità: l’inadempimento del piano di rateazione fa venir meno il beneficio della riduzione, facendo riespandere la sanzione ordinaria prevista per l’omesso versamento originario. Infine, la motivazione della cartella è stata ritenuta adeguata poiché il contribuente era già a conoscenza della pretesa tramite le precedenti comunicazioni di irregolarità.

Le conclusioni

In conclusione, chi decade da una rateazione per debiti fiscali risalenti deve essere consapevole che il calcolo delle sanzioni potrebbe non beneficiare delle recenti riforme più miti. La distinzione basata sull’annualità d’imposta è legittima e non contrasta con i principi costituzionali o europei. Questa sentenza ribadisce l’importanza di monitorare con estrema attenzione i piani di rientro fiscale, poiché l’errore o il ritardo possono comportare un aggravio sanzionatorio calcolato non sul residuo, ma sull’intero debito di partenza.

Cosa succede se si decade da una rateazione fiscale?
Si perde il beneficio del pagamento dilazionato e l’ufficio procede all’iscrizione a ruolo delle somme residue, applicando le sanzioni in misura piena.

Il principio del favor rei si applica sempre alle sanzioni tributarie?
No, il legislatore può limitare l’applicazione retroattiva di norme più favorevoli attraverso specifiche disposizioni transitorie, come avvenuto per la riforma del 2015.

Come si calcolano le sanzioni dopo la decadenza dal piano?
Per le vecchie annualità la sanzione colpisce l’intero debito originario, mentre per quelle più recenti si applica solo sull’importo residuo non versato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6322 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6322 Anno 2026

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 31846/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (c.f. CODICE_FISCALE), costituitasi in persona del presidente del consiglio di amministrazione, sig. NOME COGNOME, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME (c.f. CODICE_FISCALE) e NOME COGNOME (c.f. CODICE_FISCALE);

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE (c.f. CODICE_FISCALE), costituitasi in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del VENETO n. 636/2021 depositata il 05/05/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.1 La RAGIONE_SOCIALE impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Vicenza la cartella di pagamento n. 124 NUMERO_DOCUMENTO con la quale veniva intimato il pagamento RAGIONE_SOCIALE somme residue dovute a seguito della decadenza dal beneficio della rateazione per l’IVA relativa agli anni 2011, 2012 e 2014 e per l’IRES relativa solo al 2014, nonché per interessi e sanzioni ex art. 13 d.lgs. 471/1997. Queste ultime venivano calcolate sull’intero importo dovuto originariamente per i tributi con riguardo alle annualità 2011 e 2012; per l’annualità 2014, invece, la sanzione veniva calcolata sull’importo residuo ancora dovuto per i tributi, detratto quanto già ratealmente versato, in applicazione dell’art. 15 ter d.P.R. 602/1973, introdotto con decreto legislativo n. 159/2015.
1.2 La società deduceva, a sostegno del ricorso, che la sanzione andava calcolata per tutte le annualità sull’importo residuo – anche in applicazione retroattiva dell’art. 15 ter d.P.R. 602/1973 – che era stato violato il principio di proporzionalità di cui all’art. 7 d.lgs. 472/1997 e che, in ogni caso, la cartella era nulla per vizio di motivazione.

La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo che le sanzioni andassero calcolate, per tutte le annualità, sull’importo ancora da versare.

La Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva invece l’appello dell’Amministrazione, rilevando che il trattamento più favorevole di cui all’art. 15 ter d.P.R. 602/1973 non poteva trovare applicazione alle annualità 2011 e 2012 e che la cartella era sufficientemente motivata, contenendo tutti gli elementi necessari per il calcolo del dovuto.

Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.

Ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

La ricorrente ha depositato una memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4), 61 d.lgs. 546/1992, 132, comma 2, n. 4), c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 111, comma 6, Cost. per «motivazione omessa o quantomeno apparente» . Ha rilevato, in particolare, che la CTR aveva riconosciuto la correttezza dell’operato dell’Amministrazione nell’applicazione dell’art. 3 bis d.lgs. 462/1997, senza specificare come tale norma dovesse essere interpretata e senza chiarire, in concreto, perché la sanzione era a suo avviso proporzionata, nonché rilevando che la cartella era sufficientemente motivata senza indicare gli elementi riportati nell’atto e richiamando, per la determinazione degli interessi, l’art. 20 d.P.R. 602/1973 che nella cartella non era neppure indicato.
Il motivo è infondato e deve essere rigettato.

Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. U. 8053/2014).

In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nello stesso senso Cass. n. 22598/2018).
Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione che fornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,

evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l’analitica confutazione RAGIONE_SOCIALE tesi non accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi» (Cass. 2153/2020).

Nel caso di specie, come si evince dalla stessa esposizione del motivo formulato dalla società, la sentenza di appello non è affatto immotivata, né caratterizzata da una motivazione incomprensibile, dal momento che è ben chiaro che la CTR ha ritenuto applicabile la più severa sanzione calcolata sull’intero importo originariamente dovuto per le annualità 2011 e 2012 in base alla giurisprudenza di legittimità espressamente richiamata (Cass. n. 9176/2016; Cass. n. 14279/2018); il percorso logico seguito dal giudice d’appello è senz’altro comprensibile anche in relazione alla questione della motivazione della cartella e la citazione dell’art. 20 d.P.R. 602/1973, con riguardo ai criteri di calcolo degli interessi, è stata compiuta al fine di chiarire che gli elementi mancanti potevano essere tratti dalla legge.
Va quindi esaminato, secondo un criterio di priorità logica, il quinto motivo di ricorso -dal quale potrebbe derivare la nullità in toto della cartella, laddove i rimanenti motivi riguardano esclusivamente l’entità della sanzione con il quale è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. 212/2000 per difetto di motivazione della cartella di pagamento, in quanto sarebbe impossibile il calcolo RAGIONE_SOCIALE sanzioni e degli interessi.
Il motivo è inammissibile per difetto di specificità, in quanto la società ha indicato le carenze che affliggerebbero la cartella, ma non ha chiarito quali dati sono presenti nel predetto documento, né ne ha descritto chiaramente il contenuto. Questa Corte ha infatti affermato che «ove si censuri la sentenza di merito sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di una cartella di pagamento la quale è atto amministrativo e non processuale -, il ricorrente, a pena di

inammissibilità, deve trascrivere testualmente il contenuto dell’atto impugnato che assume erroneamente interpretato o pretermesso dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di cassazione la verifica della doglianza esclusivamente mediante l’esame del ricorso» (Cass. n. 19764/2025; cfr. anche Cass. n. 28570/2019; Cass. 16010/2015).

Il motivo è comunque infondato, in quanto, nel caso di specie, la cartella è stata emessa a seguito della decadenza dalla rateazione e, quindi, per una pretesa (anche per sanzioni) di cui la contribuente aveva già piena conoscenza, anche a seguito RAGIONE_SOCIALE comunicazioni di irregolarità, sicché non vi era alcun particolare onere di motivazione. Del resto, la stessa è stata in grado di ricostruire analiticamente, per ciascuna annualità, le somme dovute per tributi, sanzioni ed interessi, che sono riportate nella prima parte del ricorso (pagg. 4-5) ed ha formulato la maggior parte RAGIONE_SOCIALE proprie doglianze proprio in ordine alle modalità di determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
3.1 Il secondo motivo di ricorso ha ad oggetto il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 3 bis d.lgs. 462/1997; la ricorrente sostanzialmente si duole dell’erronea interpretazione della norma richiamata, nel testo anteriore alle modifiche introdotte dal d.lgs. 159/2015. A suo avviso, infatti, anche nella vigenza della precedente formulazione, la sanzione doveva essere calcolata sull’ammontare del tributo decurtato della parte pagata ratealmente; ha evidenziato, al riguardo, che anche la norma sanzionatoria (art. 13 d.lgs. 471/1997) fa riferimento alla misura del 30% «di ogni importo non versato» .
3.2 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 3 d.lgs. 472/1997 «in relazione alla nuova formulazione dell’art. 3 bis D.Lgs. 462/1997 e quindi all’art. 15 ter DPR 602/73 (violazione del principio del favor rei)» .

Con tale motivo si sostiene che l’art. 15 ter d.P.R. 602/1973 potrebbe essere applicato anche alle somme dovute per le annualità 2011 e 2012, in quanto dovrebbe farsi riferimento al momento in cui si è verificato il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE rate; la disciplina transitoria di cui all’art. 15, comma 2°, d.lgs. 159/2015 non sarebbe di per sé idonea ad escludere tale interpretazione che, ad avviso della ricorrente, sarebbe l’unica compatibile con il principio del favor rei di cui all’art. 3, comma 3°, d.lgs 472/1997.
3.3 I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati.

L’articolo 3 bis , comma 4°, d.lgs 462/1997, nella formulazione anteriore alle modifiche introdotte con d.lgs. 159/2015, stabiliva che: «Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero anche di una sola RAGIONE_SOCIALE rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l’importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo» .

L’articolo 15 ter , comma 1°, d.P.R. 602/1973 introdotto dall’art. 3, comma 1°, d.lgs. 159/2015 (nel testo anteriore alle modifiche introdotte con d.lgs. 108/2024) disponeva invece che « In caso di rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una RAGIONE_SOCIALE rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena».
La questione relativa alla successione nel tempo di tali norme è già stata esaminata da questa Corte che, al riguardo, ha pronunciato il seguente principio di diritto al quale deve essere data continuità: «In tema di pagamento rateale RAGIONE_SOCIALE somme dovute a seguito di controlli automatici e

formali, sotto la vigenza dell’art. 3 -bis, comma 4, D.Lgs. n. 462 del 1997 nel testo anteriore alla sostituzione di tale articolo ad opera dell’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 159 del 2015, in forza del quale ‘il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza dalla rateazione e l’importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo’, l’iscrizione a ruolo, in caso di mancato pagamento, per sanzioni in misura piena si riferisce all’intero originario debito, comprese le rate adempiute, senza che ciò (nell’inapplicabilità ‘ratione temporis’ della pur più favorevole disciplina di cui al novellato art. 3-bis, comma 3, D.Lgs. n. 462 del 1997, che limita siffatta iscrizione alle sole rate residue) comporti un ‘vulnus’ al principio di proporzionalità della sanzione, poiché la decadenza dalla rateazione conseguente all’inadempimento determina l’inapplicabilità ‘ab origine’ della sanzione in misura ridotta, facendo riespandere la sanzione in misura piena ordinariamente prevista per l’omesso versamento di tutto il ‘quantum’ sin da principio dovuto» (così Cass. n. 17362/2024; nello stesso senso cfr. Cass. n. 19021/2025).
Con particolare riguardo alla questione del favor rei , deve osservarsi che l’art. 15, comma 2°, d.lgs. 159/2015 stabilisce che «Le disposizioni di cui all’articolo 2, comma 1, si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso:

al 31 dicembre 2014, per le somme dovute ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462;

al 31 dicembre 2013, per le somme dovute ai sensi dell’articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462 » .

Pertanto, il legislatore ha esercitato la propria discrezionalità al fine di individuare il regime temporale di applicabilità della nuova disciplina, circostanza che esclude l’operatività del principio generale contenuto nell’art. 3, comma 3°, d.lgs. 472/1997. Il testo dell’art. 15, comma 2°, d.lgs. 159/2015 è del resto inequivoco, sicché non può condividersi

l’osservazione della ricorrente, secondo la quale esso non sarebbe di ostacolo all’applicazione della più favorevole disciplina contenuta nell’art. 15 ter d.P.R. 602/1973 anche alle annualità 2011 e 2012.

I motivi vanno quindi rigettati.

4.1 Con il quarto motivo di ricorso si deduce il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. in relazione all’art. 7 d.lgs. 472/1997, in quanto sarebbe stato violato il principio di proporzionalità della sanzione desumibile dalla norma in questione e, comunque, in quanto avrebbe dovuto trovare applicazione alla fattispecie de qua il comma 4° di tale norma, secondo il quale, in presenza di circostanze eccezionali che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.
4.2 Il motivo è infondato.

Va infatti osservato che, ai sensi del quarto comma dell’art. 7 d.lgs. 472/1997, norma che riguarda la determinazione in concreto della sanzione, in presenza di circostanze -che, prima della modifica introdotta dall’art. 16, comma 1° , lett. c) n. 2) d.lgs. 158/2015 che, in base all’art. 32, comma 1°, si applica a decorrere dal 1° gennaio 2016, dovevano essere ‘eccezionali’ che rendono ‘manifesta’ la sproporzione tra l’entità del tributo e la sanzione, quest’ultima può essere ridotta fino alla metà del minimo. La norma, secondo la giurisprudenza di questa Corte, richiede, da parte del giudice, l ‘espressa indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni che rendono manifesta la sproporzione (Cass. n. 20809/2025; Cass. n. 24788/2025) e trova applicazione anche nel caso in cui la sanzione sia determinata in misura fissa o proporzionale (Cass. n. 29998/2017; Cass. n. 5209/2011). Essa, tuttavia, non è applicabile alla fattispecie in esame, dal momento che la sproporzione invocata dalla ricorrente dovrebbe farsi discendere dalla stessa norma sanzionatoria (sicché sarebbe sempre ravvisabile) e non da eventuali circostanze di fatto cui invece l ‘art. 7 d.lgs. 471/1997 –
che, giova ribadirlo, riguarda la determinazione in concreto della sanzione – fa riferimento; non è un caso, del resto, che nei precedenti commi vengono considerati, quali elementi da valutare per la determinazione della sanzione, la condotta dell’agente, l’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione RAGIONE_SOCIALE conseguenze, la personalità del trasgressore desunta anche dai suoi precedenti fiscali, le sue condizioni economiche e sociali.

4.3 Tali argomenti sarebbero già sufficienti per il rigetto del motivo; va tuttavia aggiunto che, secondo questa Corte, non può neppure astrattamente ipotizzarsi la sproporzione della sanzione per il solo fatto del parziale pagamento eseguito, in quanto «siffatto ‘modus opinandi’ muove da un presupposto erroneo, ossia quello che identifica le violazioni soltanto con l’inadempimento RAGIONE_SOCIALE rate residue; in tal guisa, tuttavia, esso dimentica che il soggetto che chiede la rateazione -prima di, ed oltre a, essere inadempiente al versamento RAGIONE_SOCIALE rate residue -è (già ‘a monte’) inadempiente all’obbligo primario di versamento RAGIONE_SOCIALE imposte: la violazione del quale ultimo -e non l’inadempimento del piano di rateazione -è assistito dalla sanzione in misura piena ex art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997. Un tanto -valga esplicitarlo a scanso di equivoci -fuga ogni sospetto di contrasto con la Costituzione e con il diritto dell’Unione europea, non facendosi affatto questione di proporzione della sanzione rispetto all’inadempimento RAGIONE_SOCIALE rate residue» (cfr. Cass. 17362/2024).
Pertanto, anche tale motivo è infondato.

5. Il ricorso deve quindi essere rigettato. Sussistono tuttavia circostanze idonee a consentire la compensazione integrale RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, in considerazione della novità della questione (anche la giurisprudenza di legittimità richiamata si è formata solo dopo la proposizione del ricorso) e RAGIONE_SOCIALE differenti posizioni esistenti nella giurisprudenza di merito di cui le parti hanno dato conto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa integralmente le spese del presente giudizio di legittimità; dà atto della sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione, ai sensi dell’art. 13, co mma 1-quater, d.P.R. 115/02.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 11/12/2025.

La Presidente

COGNOME COGNOME

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