Sanzioni tributarie: annullamento e colpa del contribuente

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di sanzioni tributarie inflitte a una società fallita per costi indeducibili. La corte di merito aveva annullato le sanzioni basandosi su un’assoluzione in sede penale. La Suprema Corte ha annullato questa decisione, stabilendo che l’esito del processo penale non è sufficiente a dimostrare l’assenza di colpa in ambito fiscale. La Corte ha chiarito che, per l’esclusione delle sanzioni tributarie, è necessaria la prova dell’assenza di negligenza, la quale non può essere presunta automaticamente da una sentenza assolutoria penale, specialmente se pronunciata in fase di indagini preliminari.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni Tributarie: L’Assoluzione Penale Non Garantisce l’Annullamento

L’annullamento delle sanzioni tributarie è un tema complesso, specialmente quando si intreccia con procedimenti penali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che un’assoluzione in sede penale non comporta automaticamente l’esclusione della colpa del contribuente in ambito fiscale. Questa decisione ribadisce l’autonomia dei due giudizi e l’onere probatorio a carico di chi invoca l’assenza di negligenza.

I Fatti di Causa: Costi Indeducibili e la Decisione di Secondo Grado

Il caso trae origine da una serie di avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società, successivamente fallita, impegnata nella costruzione di un’opera portuale. L’Ufficio contestava la deducibilità di ingenti costi e la detraibilità della relativa IVA, ritenendo che una parte significativa dei lavori fatturati non fosse mai stata eseguita.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (CGT2), pur rideterminando l’ammontare dei costi indeducibili, aveva deciso di annullare completamente le sanzioni tributarie. La motivazione di tale annullamento si fondava sugli esiti di vicende penali che avevano coinvolto gli amministratori della società, conclusesi con sentenze assolutorie. Secondo i giudici di merito, tali vicende dimostravano l’assenza di dolo o colpa da parte della società contribuente, poiché il disallineamento tra fatture e opere realizzate era dovuto a eventi esterni e non a un comportamento volontario.

Il Ricorso in Cassazione e le Sanzioni Tributarie

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CGT2 davanti alla Corte di Cassazione, sollevando due motivi di ricorso.

Il Vizio di Motivazione

Il primo motivo lamentava una motivazione apparente riguardo alla quantificazione dei costi indeducibili. L’Ufficio sosteneva che i giudici di merito avessero acriticamente recepito le conclusioni di una perizia svolta in sede penale, senza un’adeguata valutazione autonoma e senza confrontarla con le prove fornite dall’amministrazione finanziaria.

La Violazione della Disciplina sulle Sanzioni

Il secondo motivo, di gran lunga più rilevante, denunciava la violazione dell’art. 5 del D.Lgs. 472/1997. L’Agenzia contestava l’annullamento delle sanzioni tributarie, sostenendo che la CGT2 avesse erroneamente sovrapposto il giudizio penale a quello tributario, deducendo automaticamente l’assenza di colpa dall’esito assolutorio del primo.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo ma ha accolto il secondo, fornendo importanti precisazioni sulla valutazione della prova e sul principio di colpevolezza in materia tributaria.

Sul Vizio di Motivazione Apparente

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo. Ha chiarito che la motivazione di una sentenza è ‘apparente’ solo quando è del tutto mancante o si basa su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili. Nel caso di specie, la CGT2 aveva esplicitato il proprio percorso logico: aveva considerato la perizia del procedimento penale come un elemento rilevante, pur non sufficiente da solo, e lo aveva integrato nel proprio ragionamento. Sebbene la valutazione potesse essere non condivisa dalla ricorrente, non era equiparabile a un’assenza di motivazione. La motivazione esisteva ed era comprensibile.

Sull’Annullamento delle Sanzioni Tributarie

Sul punto cruciale delle sanzioni, la Corte ha accolto pienamente le argomentazioni dell’Agenzia. Ha ribadito il principio secondo cui, in tema di sanzioni tributarie, la responsabilità del contribuente sorge quando il comportamento è tenuto con coscienza e volontà, e quindi quantomeno con negligenza. L’art. 5 del D.Lgs. 472/1997 richiede la consapevolezza della violazione, e la colpa si presume fino a prova contraria.

La Suprema Corte ha sottolineato come la CGT2 abbia commesso un errore nel derivare automaticamente l’assenza di colpa dagli esiti assolutori del processo penale. I due procedimenti, penale e tributario, hanno finalità, regole probatorie e presupposti diversi. Un’assoluzione penale, specie se pronunciata dal Giudice per le Indagini Preliminari (GIP) con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non è vincolante nel processo tributario e non dimostra di per sé l’assenza di negligenza rilevante ai fini fiscali. Spetta al contribuente fornire la prova positiva della propria assenza di colpa, dimostrando, ad esempio, di essere incorso in un errore inevitabile e non superabile con l’uso della normale diligenza.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata nella parte relativa all’annullamento delle sanzioni e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare la questione della colpevolezza della società, applicando correttamente i principi del diritto tributario e senza attribuire un valore risolutivo all’assoluzione penale. La decisione riafferma un principio fondamentale: l’autonomia tra il giudizio penale e quello tributario impone al giudice fiscale una valutazione autonoma della condotta del contribuente per determinare l’applicabilità delle sanzioni.

Un’assoluzione in un procedimento penale elimina automaticamente le sanzioni tributarie?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’assoluzione in sede penale, specialmente se pronunciata in fase di indagini preliminari, non è sufficiente a dimostrare l’assenza di colpa (dolo o negligenza) richiesta per l’annullamento delle sanzioni tributarie. Il giudice tributario deve condurre una valutazione autonoma.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata ‘apparente’?
La motivazione è ‘apparente’ quando è totalmente mancante, si fonda su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulta così perplessa e obiettivamente incomprensibile da non permettere di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Non è apparente se, pur essendo sintetica o non condivisa, espone un ragionamento comprensibile.

Chi deve provare l’assenza di colpa per evitare le sanzioni tributarie?
L’onere di provare l’assenza di colpa grava sul contribuente. L’art. 5 del D.Lgs. 472/1997 presume la colpa (intesa come coscienza e volontà della condotta, quindi almeno negligenza), e spetta al contribuente dimostrare di aver agito in assenza di essa, ad esempio a causa di un errore inevitabile e non superabile con la normale diligenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22293 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22293 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3243/2024 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimato- avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO LIGURIA n. 461/2023 depositata il 23/06/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/06/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria ( hinc: CGT2), con la sentenza n. 461/2023, depositata in data 23/06/2023, ha accolto parzialmente gli appelli dell’Agenzia delle Entrate contro le sentenze n. 465/2018, 466/2018, 467/2018, 468/2018, 8/2020 e 9/2020 pronunciate dalla CTP di Imperia concernenti diversi avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate in relazione ai lavori di costruzione del Porto di Imperia e, per l’effetto , ha determinato in Euro 42.666.666,00 i costi indeducibili e la relativa IVA indetraibile in base all’aliquota ordinar ia, pari alla differenza tra i costi fatturati e le opere realizzate.
La CGT2, in particolare, ha ritenuto che le sentenze della Corte di Appello di Torino e del GIP di Roma, se pur rilevanti dal punto di vista indiziario, non possano costituire l’unico fondamento motivazionale per mandare ‘assolta’ la società contribuente dal punto di vista tributario. La sentenza emessa dalla Corte di Appello di Torino riguarda l’ipotesi di reato di truffa aggravata ai danni dello Stato, fattispecie del tutto diversa rispetto a quella per cui sono stati emessi gli avvisi di accertamento oggetto del presente giudizio, mentre quella del GIP di Roma è sicuramente più attinente al caso di specie, ma non può essere vincolante per il giudice tributario, che deve procedere ad un apprezzamento del suo contenuto, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio, che possono consistere anche in presunzioni portate dall’ Ufficio, non utili nel processo penale per addivenire ad una sentenza di condanna, ma rilevanti nel processo tributario.
2.1. In merito ai costi dedotti per operazioni inesistenti la CGT2 ha rilevato che, se è vero che risulta dagli atti che alcune delle opere

fatturate non erano state eseguite, è altrettanto vero che lo stesso perito del GIP ha quantificato i lavori effettuati in euro 82.250.668 a fronte di fatture ricevute da Porto di Imperia per euro 145.480.000, salvo poi affermare che la differenza tra l’importo delle fatture emesse a titolo di acconto da Acquamare e l’importo delle opere realizzate non rappresenti un importo indebitamente fatturato per costi fittizi; ciò in quanto, per il predetto perito, solo a lavori conclusi sarebbe stato possibile valutare la differenza tra le fatture definitive per i lavori realizzati e i costi sostenuti dal contraente. Sul punto la CGT2 ha, tuttavia, evidenziato che se i lavori si fossero regolarmente conclusi e completati, l’affermazione del perito sarebbe stata plausibile, in quanto a fine lavori viene pagato un saldo con cui gli acconti vengono riassorbiti. Tuttavia, i lavori del Porto d’Imperia non sono mai proseguiti proprio a causa delle vicende penali che hanno coinvolto gli amministratori delle due società e che, pertanto, detta operazione di saldo non risulta essere mai stata effettuata (o almeno di essa non vi è prova), tanto che la società RAGIONE_SOCIALE è stata dichiarata fallita e non ha mai proseguito i lavori interrotti. Prendendo quindi come valida (in quanto più favorevole alla contribuente) la quantificazione delle opere effettuata dal perito del GIP (la Guardia di Finanza e l’ Ufficio li avevano stimati in euro 41.460.000), balza evidente che Porto di RAGIONE_SOCIALE ha detratto costi per operazioni inesistenti (opere non realizzate) che possono essere quantificati – detraendo dal fatturato i lavori eseguiti (euro 82.250.668), le spese generali 15% (euro 12.337.600) e l’utile di impresa 10% (euro 8.225.066) -nell’importo totale di euro 42.666.666.
2.2. Con riferimento alla questione relativa ai maggiori ricavi la CGT2 ha affermato di concordare con l’ Ufficio appellante sul fatto che i giudici di prime cure avrebbero dovuto spiegare meglio le

motivazioni sottese alla propria decisione. Resta, tuttavia, che l’onere di provare e quantificare i presunti maggiori ricavi ricade in ogni caso sull’ Ufficio, il quale nei propri appelli non ha speso una parola in tal senso.

2.3. Infine, la CGT2 ha rilevato che in relazione ai costi recuperati a tassazione e alla relativa IVA indetraibile non debbano essere applicate sanzioni. Ciò in quanto, se è vero che Porto di Imperia s.p.a. ha oggettivamente detratto, nei limiti sopra indicati, costi per lavori non realizzati, altrettanto è vero che ciò non è stato causato da comportamenti dolosi o colposi della contribuente, in quanto il d isallineamento tra l’importo delle fatture in acconto e l’entità delle opere eseguite – nonché la mancata riconciliazione al termine dei lavori – si è verificato a causa delle note vicende penali – peraltro concluse con esiti pienamente assolutori – che hanno comportato il sequestro dei cantieri, l’arresto degli amministratori dell’impresa appaltatrice e hanno, di fatto, impedito la regolare conclusione del contratto di appalto tra Porto di Imperia RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE
Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

La parte intimata non si è costituita.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 , comma 2, n. 4, d.lgs. 31.12.1992 n. 546, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ. (omissione totale di motivazione).

1.1. Con tale motivo viene censurato il vizio di motivazione apparente, evidenziando che:

in merito alla questione relativa ai costi indeducibili la motivazione della CGT2 è apparente, in quanto richiama, per relationem, la

perizia svolta nel procedimento davanti al GIP. La ricorrente evidenzia, quindi, che: « Risulta apparente la motivazione ove il giudice parte acriticamente dal presupposto della validità della perizia nell’ambito del procedimento penale senza nulla argomentare sui motivi di tale validità e su quelli per cui sarebbe da preferire ai costi quant ificati dall’ Ufficio , come si è visto trascrivendo l’appello, sulla base delle risultanze del verbale di verifica e degli altri elementi emersi nell’ambito delle indagin i (peraltro condivise dalla CGT ove dà atto che i lavori non sono stati svolti). »
La CGT2 avrebbe, quindi, dovuto esaminare il contenuto della perizia Messina ed esplicitare le ragioni per le quali la riteneva più attendibile sulla base del contenuto oggettivo della stessa, attraverso un procedimento logico, senza limitarsi a considerarla per il solo fatto che è più favorevole al contribuente.

Rispetto ai costi documentati sopportati dalle subappaltatrici, che, secondo il perito, assommavano ad euro 82.250.668,00 avrebbe meritato il massimo approfondimento l’importo di costi stimato dall’ Ufficio (euro 41.460.000,00), dal momento che si fondava su un dato oggettivo e incontestato, vale a dire il totale fatturato da quelle imprese. Appare, infatti, inverosimile che imprese subappaltatrici impegnate in un complesso lavoro non fatturino lavori per circa 40 milioni di euro.

1.2. L ‘ Ufficio nell’avviso di accertamento e negli scritti di causa aveva inficiato l’altro fondamento della perizia Messina, i.e. quello secondo cui la fatturazione di Acquamare a Porto di Imperia per oltre centoquarantacinque milioni di euro sarebbe stata comunque corretta, pur in assenza di costi per subappalti ad essa ragguagliabili, perché le due società si erano accordate per pagamenti in via di meri acconti, svincolati dall’avanzamento dei lavori.

L’ Ufficio aveva, invece, dedotto che il contratto tra le sue società ‘prevedeva dei pagamenti in acconto subordinati alla verifica del rispetto delle tempistiche dei lavori previsti’. Di conseguenza, gli acconti non erano svincolati dall’avanzamento dei lavori, del quale, peraltro, si aveva una conoscenza alquanto labile posto che, come accertato in primo grado, neppure venivano redatti stati di avanzamento.

1.3. Era stata, poi, evidenziata, quale ulteriore anomalia, quella relativa all’ assenza di qualsiasi movimento finanziario tra le due società, posto che gli ‘acconti’ venivano regolati in compensazione con i ratei della futura concessione di sfruttamento del porto, il che confermava che gli acconti non si correlavano a lavori attualmente eseguiti, ma alla futuribile vicenda dello sfruttamento del porto. Di conseguenza, il divario tra le fatturazioni ‘a valle’ delle subappaltatrici, che non superavano i quarantuno milioni, e le fatturazioni ‘a monte’ di Acquamare a Porto di Imperia per oltre centoquarantacinque milioni, appariva ictu oculi inspiegabile, se non con la fatturazione tra queste ultime di operazioni (fosse pure in acconto) inesistenti.
1.4. Anche con riferimento all’ammontare dei ricavi la CGT2 aderisce, senza fornire alcuna motivazione logica, alla perizia di parte inerente al valore delle opere finite, non motivando le ragioni per cui il contenuto di tale perizia sarebbe da preferire ai contenuti della perizia allegata dall’ Ufficio agli avvisi di accertamento per farne parte integrante e costituire i motivi del recupero.

1.5. Il motivo di ricorso è infondato, in quanto la sentenza impugnata enuclea chiaramente il proprio percorso motivazionale, partendo dalla sentenza penale di assoluzione del GIP che, diversamente da quella della Corte d’appello (riguardante fatti non afferenti ai contenuti degli avvisi impugnati), è stata ritenuta

rilevante, seppure non sufficiente a fondare la decisione. A tal fine è bene precisare come -considerato che l’unica sentenza assolutoria valutata come rilevante è quella del GIP -non venga in rilievo, nel caso di specie, l’art. 21 bis d.l.gs n. 74 del 2 000, inserito dal d.lgs. n. 87 del 2024. Questa Corte ha, infatti, precisato recentemente che l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, non trova applicazione, per precisa scelta del legislatore e per il diverso contenuto probatorio posto alla base della decisione, nel caso in cui sia stata pronunciata dal giudice per le indagini preliminari sentenza divenuta definitiva, ancorché recante la formula “perché il fatto non sussiste” (Cass., 16/01/2025, n. 1144).
Ciò premesso il giudice di seconde cure ha pienamente dato conto delle ragioni poste a fondamento della decisione, sia nella valutazione della rilevanza attribuita alle risultanze della relazione del perito del GIP, che in relazione ai presunti ricavi non dichiarati. Se sotto il profilo dei costi relativi alle operazioni inesistenti la sentenza impugnata presenta una motivazione non apparente, ma più semplicemente non condivisa dalla parte ricorrente, in relazione alla ricostruzione dei ricavi ha evidenziato altresì lacune probatorie da parte dell’amministrazione finanziaria in ordine alla prova del relativo ammontare. Deve essere, quindi, data continuità all’orientamento secondo il quale il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza
impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., 03/03/2022, n. 7090).

Con il secondo motivo -indicato con il n. 3 a pag. 32 del ricorso -è stata denunciata la violazione dell’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c od. proc. civ.

2.1. La parte ricorrente -richiamato l’orientamento espresso da Cass., n. 22329 del 2018 -ha rilevato che le sanzioni sono da ritenere una diretta conseguenza del comportamento della società che ha volontariamente omesso di indicare ricavi e ha invece indicato costi per opere che, come dice il giudice stesso, pacificamente non erano mai state realizzate.

2.2. Il motivo è fondato: questa Corte ha, infatti, precisato che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall’art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza (Cass., 30/01/2020, n. 2139).
Nel caso di specie è evidente come la CGT2, nel dare rilievo agli esiti assolutori nell’ambito del processo penale, ha proceduto a un’impropria sovrapposizione del contenuto dell’art. 5 d.lgs. n. 472

del 1997, con le esimenti di cui all’art. 6 d.lgs. n. 472 del 1997. Tanto più che nel caso di specie -come già rilevato -non viene in rilievo l’art. 21 bis d.lgs. n. 74 del 2000 : da un lato, infatti, è stata ritenuta l’estraneità dei fatti accertati con la sentenza della Corte d’appello di Torino alle contestazioni degli avvisi di accertamento oggetto del presente giudizio ; dall’altro lato, la pronuncia assolutoria del GIP non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 21 bis cit., che richiama unicamente il proscioglimento in sede dibattimentale.
Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere rigettato il primo motivo, mentre deve essere accolto il secondo motivo di ricorso.

3.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 11/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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