Sanzioni RW: raddoppio termini e principio del favor rei

Un contribuente è stato sanzionato per la mancata dichiarazione di investimenti esteri (quadro RW) per gli anni dal 2006 al 2010. La corte tributaria regionale aveva annullato parte delle sanzioni, applicando erroneamente una norma relativa agli avvisi di accertamento. La Corte di Cassazione ha annullato tale decisione, specificando che le sanzioni RW sono autonome. Ha inoltre confermato l’applicazione retroattiva delle norme procedurali che raddoppiano i termini di decadenza, secondo il principio ‘tempus regit actum’, e ha rinviato il caso al giudice di merito, indicando di valutare anche l’applicazione del principio del ‘favor rei’ alla luce di una normativa più recente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni RW: la Cassazione chiarisce raddoppio dei termini e favor rei

La gestione degli investimenti all’estero richiede un’attenzione particolare agli obblighi dichiarativi previsti dalla normativa fiscale italiana. L’omessa compilazione del quadro RW può comportare pesanti conseguenze, come dimostra una recente ordinanza della Corte di Cassazione. Il caso analizzato offre spunti cruciali sulla natura delle sanzioni RW, sulla retroattività delle norme procedurali che raddoppiano i termini di accertamento e sull’importante principio del favor rei.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un atto di irrogazione di sanzioni notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per l’omessa indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi dal 2006 al 2010, di alcuni investimenti detenuti all’estero. Le sanzioni ammontavano a oltre 200.000 Euro.

Il contribuente ha impugnato l’atto, sostenendo l’illegittimità delle sanzioni per gli anni dal 2006 al 2008 a causa dell’irretroattività di una norma del 2009 (art. 12, comma 2, d.l. 78/2009), che introduceva una presunzione di redditi sottratti a tassazione. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso, quella Regionale lo accoglieva parzialmente.

La Commissione Regionale, tuttavia, commetteva due errori cruciali: annullava le sanzioni anche per l’anno 2009 (non contestato dal contribuente) e fondava la sua decisione su una norma (quella sulla presunzione di reddito) non pertinente al caso di specie, che riguardava esclusivamente l’irrogazione di sanzioni per violazioni di obblighi di monitoraggio fiscale.

L’analisi della Cassazione sulle sanzioni RW

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, che è stato integralmente accolto. La Suprema Corte ha colto l’occasione per ribadire alcuni principi fondamentali in materia.

In primo luogo, ha chiarito che le sanzioni per l’omessa dichiarazione nel quadro RW sono autonome rispetto a eventuali accertamenti per evasione fiscale. La loro ratio risiede nella violazione di un obbligo dichiarativo finalizzato a consentire all’Amministrazione Finanziaria il monitoraggio delle attività estere. Pertanto, la violazione è sanzionabile di per sé, a prescindere dal fatto che da tali attività siano derivati redditi imponibili in Italia.

Di conseguenza, la Corte Regionale ha errato nell’applicare l’art. 12, comma 2, del d.l. 78/2009, che ha natura sostanziale e si applica agli avvisi di accertamento basati sulla presunzione che gli investimenti non dichiarati siano costituiti con redditi sottratti a tassazione. Nel caso in esame, non era stato notificato alcun avviso di accertamento, ma solo un atto di irrogazione di sanzioni.

Il raddoppio dei termini e il principio “tempus regit actum”

La questione centrale riguardava l’applicabilità del raddoppio dei termini di decadenza. La Cassazione ha stabilito che le norme rilevanti erano i commi 2-bis e 2-ter dello stesso art. 12, che raddoppiano i termini per la notifica degli avvisi di accertamento e degli atti di contestazione delle sanzioni.

Secondo la Corte, queste disposizioni hanno natura puramente procedurale e non sostanziale. In base al principio tempus regit actum (“il tempo regola l’atto”), le norme procedurali si applicano immediatamente anche ai fatti pregressi, a condizione che i termini non siano già scaduti al momento della loro entrata in vigore. Pertanto, il raddoppio dei termini era legittimamente applicabile anche alle violazioni commesse prima del 2009.

La violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

La Corte ha inoltre accolto il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia, censurando la decisione del giudice d’appello per violazione dell’art. 112 c.p.c. (principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato). La Commissione Regionale aveva annullato le sanzioni anche per l’anno 2009, nonostante il contribuente avesse limitato la sua contestazione alle annualità dal 2006 al 2008. In questo modo, il giudice aveva deciso ultra petita, ovvero oltre i limiti della domanda.

Le motivazioni della decisione

Le motivazioni della Cassazione si fondano sulla netta distinzione tra le norme sostanziali e quelle procedurali. L’errore del giudice di merito è stato confondere la presunzione di reddito evaso (norma sostanziale, non retroattiva) con il raddoppio dei termini per la contestazione (norma procedurale, di immediata applicazione). La Corte ha ribadito che le sanzioni per il monitoraggio fiscale sono autonome e non dipendono dall’accertamento di un’evasione. La decisione di annullare anche le sanzioni per un anno non contestato ha rappresentato un’ulteriore e palese violazione delle regole processuali.

Le conclusioni

La sentenza è stata cassata con rinvio a una diversa sezione della Corte di giustizia tributaria della Lombardia. Il nuovo giudice dovrà attenersi ai principi stabiliti dalla Cassazione: l’autonomia delle sanzioni RW, la legittima applicazione retroattiva del raddoppio dei termini procedurali e il rispetto dei limiti della domanda del contribuente. Un aspetto di grande interesse pratico è l’indicazione fornita dalla Suprema Corte al giudice del rinvio: dovrà valutare anche l’eventuale incidenza del nuovo sistema sanzionatorio introdotto dal D.Lgs. 158/2015. In base al principio del favor rei, se la normativa successiva prevede un trattamento più mite, questa deve essere applicata retroattivamente, a condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia ancora definitivo. Questa ordinanza, dunque, non solo consolida l’orientamento sul raddoppio dei termini ma apre anche alla possibilità di una riduzione delle sanzioni in base alla normativa più favorevole.

Le sanzioni per l’omessa compilazione del quadro RW sono collegate all’accertamento di redditi evasi?
No. Secondo la Corte di Cassazione, le sanzioni previste per la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale (quadro RW) hanno un titolo autonomo rispetto all’accertamento di eventuali evasioni. Trovano la loro ragione nell’elusione di un obbligo dichiarativo e sono sanzionabili a prescindere dalla prova che le attività estere abbiano prodotto redditi non tassati.

Il raddoppio dei termini per la notifica degli atti, introdotto nel 2009, si applica anche agli anni precedenti?
Sì. La Corte ha stabilito che le norme che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti di contestazione hanno natura procedurale. In base al principio “tempus regit actum”, tali norme si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, a condizione che i termini non fossero già scaduti in quel momento.

Se una legge successiva prevede sanzioni più miti, può essere applicata a una violazione commessa in precedenza?
Sì. La Corte ha indicato al giudice del rinvio di considerare l’applicazione del principio del “favor rei”. Questo principio impone di applicare la legge più favorevole al contribuente, anche se introdotta successivamente alla violazione, a patto che il processo sia ancora in corso e la parte sanzionatoria del provvedimento non sia diventata definitiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34129 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34129 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/12/2025

Oggetto: Atto di irrogazione di sanzioni -Art. 4 d.l. 167/1990 – Avviso di accertamento – Art. 12, comma 2, 2 bis e 2 ter, d.l. 78/2009 – Differenze.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5233/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al contro ricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del secondo;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Lombardia, n. 3933/20/2021, depositata in data 2 novembre 2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE, notificava al contribuente l’NUMERO_DOCUMENTO nNUMERO_DOCUMENTO, con il quale venivano irrogate le sanzioni, per complessivi Euro 218.263,31, per l’omessa indicazione, nell e dichiarazioni dei redditi degli anni dal 2006 al 2010, degli investimenti all’estero, sulla base del disposto di cui all’art. 5, comma 2, d.l. n. 167/1990.

Il COGNOME impugnava l’atto innanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE deducendo, per quanto ancora qui rilevi, la sua illegittimità, per gli anni dal 2006 al 2008, stante l’irretroattività dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, norma avente natura sostanziale, e della presunzione ivi prevista.

La CTP rigettava il ricorso evidenziando che il contribuente aveva impugnato l’atto solo con riferimento alle annualità 2006, 2007 e 2008 , in relazione alle quali trovava applicazione l’art. 12 cit. .

Il contribuente proponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia ribadendo la natura irretroattiva dell ‘art. 12, comma 2, d.l. 78/2009.

La CTR accoglieva il gravame ritenendo applicabile l’art. 12, comma 2, cit. solo a partire dall’anno 2010; precisamente, accoglieva l’appello ‘per gli anni 2006, 2007 e 2008’, annullava l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per le violazioni commesse nel 2009 e rin viava all’ADE per la rideterminazione dell’accertamento e per il ricalcolo RAGIONE_SOCIALE sanzioni per il 2010.

Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, affidandosi a due motivi.

Il contribuente ha resistito con controricorso.

È stata fissata l’adunanza camerale per il 24 ottobre 2025.

Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del AVV_NOTAIO NOME COGNOME, ha depositato memoria con la quale ha chiesto accogliersi il ricorso.

Il contribuente ha depositato, in data 13 ottobre 2025 memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo motivo l’Ufficio lamenta la «violazione e /o falsa applicazione del l’art. 12 del d.l. 78 del 2009 e violazione dell’art. 4 del d.l. 167/1990 ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.». Sostiene che erroneamente la CTR avrebbe applicato, nel caso di specie, una ‘normativa inconferente’, ovvero la disciplina dettata dall’art. 12, comma 2, cit. per gli avvisi di accertamento; di contro, nella specie oggetto del giudizio erano atti di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni ex art. 4 d.l. 167/1990 (a seguito della mancata indicazione nelle dichiarazioni dei redditi, nel quadro RW, di investimenti detenuti all’estero), atti che sono distinti ed autonomi dagli avvisi di accertamento. Richiama a sostegno del proprio assunto alcune decisioni di questa Corte che hanno ritenuto applicabile il raddoppio dei termini previsto dal comma 2ter dell’art. 12 cit. agli atti di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni .
Il motivo è fondato.

1.1. Preliminarmente, è opportuno riportare il quadro normativo di riferimento.

L’art. 4 del d.l. 167/1990 prevedeva, nella formulazione vigente ratione temporis , che ‘le persone fisiche, gli enti non commerciali, e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che al termine del periodo d’imposta detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi ‘ (comma 1) .
L’art. 5, comma 4, del detto d.l. prevedeva, in caso di violazione dell’obbligo di dichiarazione previsto nell’articolo 4, comma 1, la sanzione amministrativa pecuniaria nella percentuale (variabile, dal 5% al 25% o dal 10% al 50%, per effetto RAGIONE_SOCIALE modifiche intervenute negli anni) dell’ammontare degli importi non dichiarati e con la confisca di beni di corrispondente valore.

L’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che ‘le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla RAGIONE_SOCIALE e lo RAGIONE_SOCIALE in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la RAGIONE_SOCIALE amministrativa tra Stati’.
Al comma 2 si dispone che ‘in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto -legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni pre viste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate’.
‘ Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati ‘ (comma 2bis).

‘ Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiat i’ (comma 2ter) .

1.2. Ciò posto, premesso che nella specie oggetto del giudizio sono esclusivamente gli atti di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni ex art. 4 d.l.

167/1990, non già avvisi di accertamento, la CTR ha errato nel ritenere applicabile la disciplina dettata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009.

Infatti, secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 5, comma 2, d.l. 167/1990 hanno un titolo autonomo (rispetto all’accertamento), che trova la sua ratio nell’elusione di un obbligo dichiarativo, posto dall’art. 4 e volto a consentire all’Amministrazione un monitoraggio periodico RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie detenute all’estero. Conseguentemente, la violazione di detto obbligo è sanzionabile a prescindere dall’accertamento di evasioni fiscali connesse alle att ività finanziarie detenute all’estero e non dichiarate (Cass. 02/02/2018, n. 2662 ; conf. Cass. n. 30742/2018 e Cass. 27/05/2021, n. 14834).
Pertanto, la disciplina prevista dall’art. 12, commi 2, prima e a prescindere dalla individuazione della sua natura (sostanziale o procedimentale), non è applicabile quando, come nella specie, non vi sia stato alcun avviso di accertamento, bensì unicamente l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per effetto dell’omessa dichiarazione RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie ex artt. 4 e 5 d.l. 78/2009.

1.3. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per l’omessa denuncia RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2 (Cass. 14/11/2019, n. 29632).
Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 e 342 c.p.c. nonché ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.» per avere la CTR annullato l’atto di RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate anche per l’anno 2009, nonostante il contribuente avesse chiesto, nel ricorso i ntroduttivo, l’annullamento solo con riferimento alle annualità dal 2006 al 2008. In appello, inoltre, il COGNOME aveva chiesto solo l’applicazione retroattiva dell’art. 12 cit., ovvero onde ottenere l’annullam ento degli atti impugnati in relazione ai detti 3 anni.
Inconferente è, poi, il richiamo al principio del favor rei e dell’applicazione, anche d’ufficio, del regime sanzionatorio più favorevole al contribuente, in quanto, secondo l’Ufficio, detto principio presuppone indefettibilmente la contestazione della parte interessata.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Dalla sentenza gravata emerge, invero, che il contribuente non aveva contestato i provvedimenti irrogativi RAGIONE_SOCIALE sanzioni per gli anni 2009 e 2010, per cui sia la decisione di annullamento dell’atto relativo al 2009 (tra l’altro, indicato come ‘avviso di accertamento’ nel dispositivo) sia la decisione di demandare all’Ufficio la rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni in relazione all’anno 2010 (con riferimen to ad una normativa inconferente, ovvero l’art. 12 cit.) devono ritenersi assunte dalla CTR in violazio ne dell’art. 112 cod. proc. civ.. Peraltro la CTR non individua il fondamento normativo del trattamento più favorevole che ritiene applicabile, operando anche riferimento a normativa che non chiarisce perché dovrebbe ritenersi conferente.
In definitiva, il ricorso va integralmente accolto; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazione alle censure accolte, nel rispetto dei principi esposti, ed alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità. Il giudice del rinvio dovrà valutare anche

l’eventuale incidenza del nuovo sistema sanzionatorio introdotto con il d.lgs. n. 158/2015, atteso che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell’art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del “favor rei”, a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato» (Cass. 30/03/2021, n. 8716).

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazione alle censure accolte, nel rispetto dei principi esposti, ed alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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