Sanzioni reverse charge: la Cassazione fa chiarezza

Una società è stata sanzionata per aver registrato fatture per operazioni inesistenti tramite reverse charge. I giudici di merito avevano annullato la sanzione, considerandola un duplicato di una precedente per indebita detrazione IVA. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, chiarendo che la registrazione di fatture false (violazione formale) e l’indebita detrazione dell’imposta (violazione sostanziale) sono illeciti distinti, giustificando quindi l’applicazione di separate sanzioni reverse charge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni Reverse Charge: Distinzione tra Violazione Formale e Sostanziale

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito un’importante chiarimento in materia di sanzioni reverse charge applicate a operazioni inesistenti. La decisione distingue nettamente la violazione formale, legata alla semplice registrazione di fatture fittizie, da quella sostanziale, connessa all’indebita detrazione dell’IVA. Questa pronuncia è cruciale per comprendere i confini del cumulo di sanzioni in ambito tributario.

I fatti di causa

Una società in liquidazione impugnava un avviso di irrogazione di sanzioni per gli anni dal 2011 al 2014, emesso dall’Amministrazione Finanziaria. L’atto contestava la registrazione di fatture per operazioni intracomunitarie inesistenti attraverso il meccanismo del reverse charge, applicando la sanzione prevista dall’art. 6, comma 9-bis.3, del D.Lgs. 471/1997.

In precedenza, la stessa società era già stata sanzionata per le medesime annualità a seguito di un accertamento che aveva rilevato dichiarazioni infedeli ai fini IRES, IRAP e IVA, inclusa l’indebita detrazione dell’imposta. I giudici di primo e secondo grado (Commissione Tributaria Regionale) avevano annullato il nuovo atto sanzionatorio, ritenendo che le condotte contestate fossero le stesse già punite in precedenza e che una nuova sanzione violasse il principio del ne bis in idem.

L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che le violazioni fossero ontologicamente differenti: la prima, di natura sostanziale, riguardava l’indebita detrazione IVA; la seconda, di natura formale, concerneva la sola registrazione delle operazioni fittizie in regime di inversione contabile.

Le sanzioni reverse charge e la decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno ribaltato la visione dei giudici di merito, stabilendo che la condotta sanzionata con il secondo atto non era la medesima già colpita dalle sanzioni precedenti.

La Corte ha specificato che la registrazione di fatture per operazioni inesistenti in reverse charge costituisce una violazione autonoma. Questa condotta, pur essendo di carattere formale, non è meramente formale, poiché è oggettivamente idonea a ostacolare l’attività di accertamento da parte degli uffici fiscali. Di conseguenza, si configura un’ipotesi di concorso materiale eterogeneo di illeciti.

Le motivazioni

Il fulcro del ragionamento della Cassazione risiede nella distinzione tra la natura delle violazioni.

1. Violazione Sostanziale: La prima serie di sanzioni colpiva condotte come la presentazione di dichiarazioni infedeli (IRES, IRAP) e l’illegittima detrazione dell’imposta ai fini IVA. Queste violazioni hanno un impatto diretto e concreto sul gettito fiscale, determinando un’imposta inferiore a quella dovuta.

2. Violazione Formale (Insidiosa): La seconda sanzione, prevista dall’art. 6, comma 9-bis.3, citato, punisce invece la sola registrazione contabile di operazioni inesistenti in inversione contabile. Sebbene in un’operazione intracomunitaria con reverse charge non vi sia un addebito d’imposta in fattura (e quindi, tecnicamente, nessuna “detrazione”), la registrazione di un’operazione fittizia crea un’apparenza contabile ingannevole. Questa condotta, secondo la Corte, è insidiosa e integra una violazione di carattere formale che giustifica una sanzione autonoma, poiché ostacola l’attività di controllo dell’amministrazione.

La Corte ha quindi concluso che i giudici della Commissione Tributaria Regionale avevano errato nel ritenere che le sanzioni si riferissero alla medesima condotta materiale. Si trattava invece di due illeciti distinti: da un lato, l’indebita detrazione dell’IVA (per operazioni diverse da quelle in reverse charge), dall’altro, la registrazione di operazioni inesistenti in reverse charge. Pertanto, l’applicazione del principio del cumulo giuridico (art. 12 del D.Lgs. 472/1997) era esclusa.

Le conclusioni

La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio di diritto stabilito dalla Cassazione, ovvero che la registrazione di fatture per operazioni inesistenti in reverse charge e l’indebita detrazione d’imposta costituiscono illeciti distinti e separatamente sanzionabili. Il giudice del rinvio dovrà inoltre tenere conto delle modifiche normative introdotte nel frattempo all’art. 6, comma 9-bis.3, del d.lgs. n. 471/1997. Questa ordinanza rafforza la linea dura contro le frodi IVA, specificando che anche le condotte preparatorie e formalmente ingannevoli possono essere colpite da sanzioni autonome e specifiche.

La registrazione di fatture per operazioni inesistenti in reverse charge è una violazione diversa dall’indebita detrazione IVA?
Sì, secondo la Corte di Cassazione si tratta di due violazioni ontologicamente differenti. La registrazione di operazioni inesistenti in reverse charge è una violazione formale che ostacola l’attività di controllo, mentre l’indebita detrazione dell’imposta è una violazione sostanziale che incide direttamente sul versamento del tributo.

È possibile applicare due sanzioni separate per la registrazione di fatture false e per la successiva dichiarazione infedele?
Sì, la Corte ha stabilito che si tratta di un’ipotesi di concorso materiale eterogeneo di illeciti. Le diverse condotte (una formale e una sostanziale) violano disposizioni differenti e possono quindi essere sanzionate separatamente, senza che ciò violi il principio del ne bis in idem.

Qual è la natura della sanzione per l’applicazione del reverse charge a operazioni inesistenti?
La sanzione prevista dall’art. 6, comma 9-bis.3, del d.lgs. n. 471/1997, ha carattere formale, ma non meramente formale. È definita “insidiosa” perché, pur non generando un’immediata evasione, è una condotta oggettivamente idonea a ostacolare o rallentare l’attività di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9604 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9604 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29031/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente-

contro

GRUPPO

PUBLIENNE

RAGIONE_SOCIALE

LIQUIDAZIONE

-intimato-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA n. 331/2020 depositata il 06/02/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/01/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ( hinc: CTR), con la sentenza n. 331/2020 depositata in data 06/02/2020, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 2142/2018, con cui la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente e annullato l’av viso di irrogazione delle sanzioni per gli anni dal 2011 al 2014, ai sensi dell’art. 6, comma 9 -bis, d.lgs. 18/12/1997, n. 471.

La CTR ha rilevato che il giudice di primo grado aveva fondato la sua decisione sulla constatazione che una precedente decisione del giudice tributario, in relazione ai medesimi fatti materiali, aveva irrogato già la sanzione ex art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997. Di conseguenza, le condotte contestate erano già sanzionate e la sanzione irrogata con l’atto impugnato era contraria al diritto unionale.

2.1. Ha quindi ritenuto che non fosse contestato che gli atti di irrogazione delle sanzioni si riferissero alle medesime condotte materiali ( i.e. illecita detrazione di imposta per fatture per operazioni inesistenti) già contestate in precedenti avvisi di accertamento. Ha poi richiamato il testo dell’art. 6, comma 9 -bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997 e un precedente della presente Corte (Cass., 12/12/2019, n. 32552), rilevando che alle condotte di detrazione illegittima per operazioni inesistenti mediante il meccanismo del reverse charge -nella specie anteriori al 01/01/2016 e già contestate e sanzionate nei precedenti atti di accertamento -dovesse essere applicata d’ufficio la minor sanzione ex art. 6, comma 9-bis, cit. in sostituzione delle sanzioni più gravi già irrogate, a condizione che i precedenti atti di recupero non fossero definitivi. In nessun caso la sanzione
prevista dalla norma appena richiamata avrebbe potuto essere applicata in aggiunta a quelle già irrogate.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con un motivo.

La parte intimata non si è costituita.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 9 -bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 12 d.lgs. n. 47 2 del 1997.

1.1. La ricorrente ha evidenziato che gli atti di irrogazione delle sanzioni impugnati nel presente giudizio scaturiscono da un PVC redatto in data 04/08/2016, in esito a una verifica fiscale ai fini delle imposte dirette, IVA e IRAP per il periodi di imposta 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, seguita dall’emissione degli avvisi di accertamento con i quali l’amministrazione finanziaria comminava le seguenti sanzioni:

ai fini IRES, la sanzione ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997 (dichiarazione infedele);

-ai fini IRAP, la sanzione di cui all’art. 32, comma 2, d.lgs. n. 446 del 1997 (dichiarazione infedele);

-ai fini IVA la sanzione di cui all’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997 (illegittima detrazione dell’imposta);

-ai fini IVA la sanzione di cui all’art. 5, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 (dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta).

In sede di accertamento veniva contestata, in relazione all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, l’IVA indebitamente detratta relativa agli acquisti considerati oggettivamente inesistenti, ad esclusione delle operazioni inesistenti in regime di reverse charge (come da pag. 25 dell’avviso di accertamento).

1.2. Successivamente, in data 12/06/2016 e 24/05/2016, furono notificati gli atti di contestazione per gli anni di imposta 2014 e 2013, con i quali fu rilevata la registrazione di operazioni inesistenti documentate da fatture ricevute dai fornitori comunitari ivi specificati , attraverso il meccanismo del cd. reverse charge , ai sensi dell’art. 6, comma 9 -bis.3, cit.

1.3. Diversamente da quanto sostenuto dalla CTR nella sentenza impugnata, la condotta sanzionata con l’atto di irrogazione delle sanzioni non concerne l’illecita detrazione d’imposta (che nelle operazioni comunitarie non potrebbe esserci, in assenza di addebito d’imposta), ma la sola registrazione di operazioni inesistenti. Si tratta di condotte ontologicamente differenti.

1.4. La ricorrente ha, poi, richiamato la distinzione tra violazioni sostanziali (collegate a un’imposta o a una maggiore imposta) e violazioni formali, così come la distinzione, all’interno di queste ultime, tra violazioni meramente formali (che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e del versamento del tributo) e violazioni formali (idonee a ostacolare o rallentare l’azione dell’amministrazione finanziaria). Mentre per le violazioni sostanziali è prevista una sanzione commisurata, in modo proporzionale, all’imposta evasa, nel caso delle violazioni formali la sanzione oscilla tra un minimo e un massimo predefinito. Secondo la giurisprudenza consolidata la sanzione prevista nell’art. 6, comma 9 -bis, cit. riguarda una violazione di carattere formale (sul punto v. anche CGUE, 11/12/2014, causa C-590/13; Cass., 13/03/2015, n. 5072).
1.5. Proprio la diversa natura delle sanzioni irrogate escludeva l’applicazione dell’art. 12 d.lgs. n. 47 2 del 1997. In base al primo

comma di tale norma si realizza, infatti, il concorso formale nelle seguenti ipotesi:

a) con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo);

b) con una sola azione od omissione sono violate disposizioni diverse (concorso formale eterogeneo);

Si ha, invece, il concorso materiale, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso materiale omogeneo).

Nel caso di specie, come motivato nell’atto di irrogazione delle sanzioni, la società ha operato più azioni (presentazione di dichiarazione infedele ai fini IRES, IRAP ed IVA; illegittima detrazione di imposta ai fini IVA; registrazione mediante il meccanismo dell’inversione contabile di operazioni inesistenti) che violano diverse disposizioni , con la conseguenza che non si rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 47 2 del 1997.

Trattandosi di concorso di sanzioni sostanziali e formali non può trovare applicazione neppure la previsione di cui all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997.

In conclusione, in relazione al concorso materiale è possibile beneficiare del cumulo giuridico solo qualora si tratti di più violazioni formali della stessa disposizione. Diversamente, si applicherà il cumulo materiale, nell’ipotesi di più violazioni (sia no esse formali e/o sostanziali) di diverse disposizioni (cd. concorso materiale eterogeneo) oppure quando si commettano più violazioni sostanziali della medesima disposizione (cd. concorso materiale omogeneo di violazioni sostanziali). Non può trovare app licazione neppure l’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, dal momento che non si tratta di violazioni della stessa indole.
Passando all’esame del ricorso l’unico motivo proposto dalla ricorrente è da ritenere fondato. Nel caso in esame gli atti di contestazione – relativi alle annualità 2013 e 2014 -contestano la registrazione, attraverso il meccanismo del reverse charge, di operazioni inesistenti documentate da fatture ricevute da fornitori comunitari.

2.1. L’art. 6, comma 9.bis.3 d.lgs. n. 471 del 1997 introdotto dall’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015 – prevede che: « 9-bis.3. Se il cessionario o committente applica l’inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell’imposta c he la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l’imposta eve ntualmente non detratta ai sensi dell’articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. »
Secondo questa Corte il comma 9-bis.3, prevede l’esclusione della sanzionabilità in caso di applicazione dell’inversione contabile a operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, per la mancanza, in sé, di danno per l’erario, disponendo l’espunzione sia del debito computato nella liquidazione dell’imposta, sia della corrispondente detrazione, laddove l’insidiosità insita nelle operazioni inesistenti comporta una sanzione irrogata nella misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di euro 1000,00 (Cass., 20/01/2022, n. 1690).
2.2. L’insidiosità insita nella registrazione di fatture per operazioni inesistenti in regime di inversione contabile è sanzionata dall’art. 6, comma 9.bis.3 cit., che integra una violazione di carattere formale e non già meramente formale, trattandosi di condotta obiettivamente idonea ad ostacolare l’attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria. Di conseguenza, la stessa integra un’ipotesi di concorso materiale eterogeneo (non solo rispetto alle violazioni relative alla presentazione di dichiarazione infedele o con imposta inferiore a quella dovuta, ma anche) rispetto alle condotte di detrazione dell’IVA per operazioni inesistenti non condotte in regime di reverse charge (v. pag. 7 del ricorso prime tre righe). Proprio sotto tale profilo ha errato la CTR nell’impostare la motivazione della sentenza impugnata, nell’ambito della quale ha ritenuto che le sanzioni riguardassero le medesime condotte materiali già contestate in relazione ai precedenti avvisi di accertamento. Di conseguenza, è corretta la censura della ricorrente secondo cui, in un caso, è stata contestata l’illegittima detrazione dell’imposta, mentre nell’altro caso è stata contestata la sola registrazione di operazioni oggettivamente inesistenti secondo il meccanismo del cd. reverse charge.
Il ricorso, alla luce di quanto sin qui evidenziato, è pertanto fondato e deve essere accolto.

Il giudice di rinvio terrà conto della modifica 6, comma 9.bis.3 d.lgs.

n. 471 del 1997 apportate dall’art. 2 d.lgs. 14/06/2024, n. 87.

3.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

…

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 16/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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