Sanzioni IVA Azienda Ospedaliera: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20622/2024, ha stabilito che le Sanzioni IVA per un’Azienda Ospedaliera sono pienamente applicabili. Il caso riguardava l’omessa regolarizzazione dell’IVA su fatture per servizi erroneamente ritenuti esenti. La Corte ha chiarito che le aziende ospedaliere, pur essendo enti pubblici, quando compiono operazioni economiche rilevanti ai fini IVA, sono soggette agli stessi obblighi e sanzioni di qualsiasi altro operatore, senza godere di alcuna immunità legata alla loro natura istituzionale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni IVA Azienda Ospedaliera: la Cassazione conferma la piena responsabilità

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 20622 del 24 luglio 2024, ha affrontato un tema di grande rilevanza per il settore sanitario pubblico: l’applicabilità delle Sanzioni IVA a un’Azienda Ospedaliera. La pronuncia chiarisce in modo definitivo che gli enti del Servizio Sanitario Nazionale, quando agiscono come operatori economici, non godono di alcuna immunità fiscale e sono tenuti al pieno rispetto della normativa sull’Imposta sul Valore Aggiunto, incluse le sanzioni per inadempimento.

I Fatti del Caso

Il contenzioso nasce da un atto di contestazione notificato dall’Amministrazione Finanziaria a un’Azienda Ospedaliera per l’anno d’imposta 2007. L’accusa era di aver omesso la regolarizzazione dell’IVA su fatture ricevute per servizi di trasporto sanitario, erroneamente considerati dall’ente come esenti da imposta.

Nello specifico, i servizi non consistevano in un completo ‘trasporto di malati o feriti con veicoli equipaggiati’, come previsto dalla norma di esenzione (art. 10, n. 15, d.P.R. 633/1972), ma in una fornitura frammentata che includeva il noleggio di ambulanze con conducente da un fornitore e l’acquisizione del personale sanitario da altre agenzie. Questa ‘parcellizzazione’ impediva di ricondurre l’operazione alla fattispecie di esenzione.

La Commissione Tributaria Regionale, pur concordando sulla non esenzione delle operazioni, aveva annullato le sanzioni, sostenendo che l’Azienda Ospedaliera avesse agito ‘in assolvimento dei suoi compiti istituzionali’ e non come ente pubblico economico, ritenendola quindi non sanzionabile. Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale. Il principio di diritto affermato è netto: un’azienda ospedaliera è pienamente soggetta agli obblighi IVA e, di conseguenza, alle sanzioni derivanti dalla loro violazione, anche quando l’operazione economica è posta in essere nell’ambito della sua attività istituzionale.

Analisi delle Sanzioni IVA per l’Azienda Ospedaliera

I giudici di legittimità hanno smontato la tesi dell’immunità dalle sanzioni, basando il loro ragionamento su una solida analisi dell’evoluzione normativa del sistema sanitario e dei principi IVA, sia nazionali che europei.

1. Superamento della vecchia normativa: La Corte ha chiarito che le vecchie disposizioni che equiparavano gli ‘enti ospedalieri’ all’amministrazione dello Stato ai fini fiscali (come l’art. 3 della L. 132/1968) sono da considerarsi abrogate. La trasformazione degli ospedali in ‘aziende’ dotate di personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale ha cancellato ogni trattamento agevolato non espressamente previsto dalla normativa vigente.

2. Il concetto di ‘pubblica autorità’: Il punto cruciale della decisione risiede nella distinzione tra l’agire come ‘pubblica autorità’ e l’agire come operatore economico. Secondo la normativa IVA europea e nazionale (art. 4, comma 5, d.P.R. 633/1972), solo le operazioni effettuate da un ente pubblico ‘nell’ambito di attività di pubblica autorità’ sono escluse dal campo di applicazione dell’imposta. Le aziende ospedaliere, quando acquistano beni e servizi sul mercato in regime di diritto privato, non esercitano un potere pubblico, ma agiscono alla stregua di qualsiasi altro soggetto economico. Pertanto, non possono beneficiare di alcuna esenzione o immunità.

3. Piena soggettività passiva IVA: La Corte ha ribadito che, sebbene le aziende ospedaliere svolgano un ruolo primario di erogazione di servizi pubblici (spesso fuori campo IVA o esenti), esse compiono anche operazioni economiche che sono pienamente soggette all’imposta. L’acquisto di servizi da fornitori esterni, dietro corrispettivo, rientra in questa categoria. Di conseguenza, l’ente ha l’obbligo di adempiere a tutte le disposizioni IVA, inclusa la regolarizzazione delle fatture errate ricevute dai propri fornitori.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sottolineando che l’inquadramento di un ente come pubblico non è sufficiente a escluderlo dal perimetro degli obblighi tributari quando partecipa a scambi economici. La normativa IVA mira a garantire la neutralità dell’imposta e a prevenire distorsioni della concorrenza. Concedere un’immunità sanzionatoria a un’azienda ospedaliera creerebbe una disparità di trattamento ingiustificata rispetto agli operatori privati che svolgono attività simili. L’assoggettabilità ad imposta di operazioni economiche, anche se strumentali ai fini istituzionali, impone all’ente l’adempimento di tutti gli obblighi connessi. L’inosservanza di tali obblighi, come la mancata regolarizzazione di un’IVA non applicata dal fornitore, legittima pienamente l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge (nello specifico, l’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997).

Conclusioni

La sentenza stabilisce un principio fondamentale: la natura pubblica e gli scopi istituzionali di un’azienda sanitaria non costituiscono uno scudo contro le responsabilità fiscali. Quando un ente del Servizio Sanitario Nazionale acquista beni o servizi sul mercato, è un soggetto passivo IVA a tutti gli effetti. Questo comporta non solo il dovere di applicare correttamente l’imposta, ma anche l’obbligo di vigilare sulla correttezza delle fatture ricevute e di procedere alla regolarizzazione in caso di errori. L’inadempimento di questi doveri espone l’ente all’applicazione delle Sanzioni IVA per l’Azienda Ospedaliera, senza che possa essere invocata alcuna ‘immunità’ derivante dalla sua funzione pubblica.

Un’azienda ospedaliera pubblica può essere esentata dalle sanzioni IVA se commette un errore fiscale nell’ambito delle sue attività istituzionali?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che quando un’azienda ospedaliera compie operazioni rilevanti ai fini IVA, come l’acquisto di servizi, è soggetta agli stessi obblighi e sanzioni di qualsiasi altro operatore economico, anche se l’operazione è finalizzata ai suoi scopi istituzionali. Non esiste alcuna immunità dalle sanzioni.

Le vecchie norme che equiparavano gli enti ospedalieri allo Stato ai fini fiscali sono ancora valide?
No. La sentenza chiarisce che l’evoluzione normativa ha portato alla soppressione di tali regimi di favore. La trasformazione degli ospedali in ‘aziende’ con autonomia imprenditoriale ha reso inapplicabili le vecchie disposizioni che garantivano un trattamento tributario equiparato a quello dello Stato.

Quando un’attività di un ente pubblico è esclusa dall’IVA?
Un’attività è esclusa dall’ambito di applicazione dell’IVA solo quando è svolta dall’ente pubblico ‘in veste di pubblica autorità’, cioè nell’esercizio di un potere pubblico regolato da norme di diritto pubblico. Quando l’ente agisce sul mercato come un qualsiasi operatore economico, acquistando beni o servizi dietro corrispettivo, le sue operazioni sono soggette a IVA.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20622 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20622 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

SENTENZA

Sul ricorso n. 19466-2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , c.f. CODICE_FISCALE, in persona del legale rappresentante p.t. –

Intimata

Avverso la sentenza n. 148/02/2022 della RAGIONE_SOCIALE Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, depositata il 28.01.2022;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO, sentite le conclusioni della Procura AVV_NOTAIO, nella persona del AVV_NOTAIO NOME COGNOME, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso, nonché del difensore presente,

Sanzioni -Applicabilità ad RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – Configurabilità

FATTI DI CAUSA

Dalla sentenza si evince che l’Amministrazione finanziaria notificò all’RAGIONE_SOCIALE l’atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO , con cui applicò la sanzione prevista dall’art. 6, comma 8, del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 471, per l’omessa regolarizzazione dell’iva, relativa all’anno d’imposta 200 7, su fatture ricevute per operazioni erroneamente ritenute esenti da imposta.

La questione afferiva ad operazioni di acquisto ‘di servizi di trasporti sanitari…senza …indicazioni dei documenti fiscali del titolo di esenzione’, che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE riteneva comprese nell’ipotesi prevista dall’art. 10 , n. 15, del d.P.R. 26 ottobre 1972, e pertanto operazioni in esenzione iva.

Seguì dunque il contenzioso dinanzi alla RAGIONE_SOCIALE Tributaria Provinciale di Pesaro, che con sentenza n. 49/01/2016 respinse il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, fondato tanto sulla natura RAGIONE_SOCIALE operazioni in esenzione d’iva, quanto sulla inapplicabilità stessa RAGIONE_SOCIALE sanzioni, stante la natura giuridica dell’ente e la circostanza che il patrimonio fosse finanziato solo dal RAGIONE_SOCIALE.

Instando sulle medesime ragioni dinanzi alla RAGIONE_SOCIALE, il giudice d’appello accolse l’impugnazione con sentenza n. 148/02/2022, ora al vaglio della Corte. La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE considerò che le operazioni esulavano dalla fattispecie prevista dall’art. 10, n. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972, così come dalle altre ipotesi in esenzione Iva, ma, quanto alle sanzioni, ritenne che esse fossero inapplicabili all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, la quale, in riferimento alle prestazioni fatturate, aveva operato non già come ente pubblico economico, ma in assolvimento dei suoi compiti istituzionali, ex l. 23 dicembre 1978, n. 833.
Affidandosi ad un unico motivo, l’RAGIONE_SOCIALE ha chiesto la cassazione della sentenza. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cui pur risulta correttamente e tempestivamente notificato il ricorso, è rimasta intimata.

All’esito della pubblica udienza del 13 marzo 2024, dopo la discussione, la Procura generale e la ricorrente hanno precisato le proprie rispettive conclusioni. La causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’amministrazione finanziaria ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché dell’art. 4, commi 4 e 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La decisione impugnata avrebbe erroneamente escluso l’applicabilità della sanzione amministrativa all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

La difesa della ricorrente, sulla premessa che il comma 8 dell’art. 6, cit., sia rivolto al cessionario o committente nell’esercizio di imprese, arti o professioni, richiama l’art. 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, il cui comma 4 prevede l’assoggettamento a iva RAGIONE_SOCIALE operazioni eseguite anche da ‘RAGIONE_SOCIALE enti pubblici’ non aventi quale oggetto esclusivo o principale attività commerciali, quando tuttavia eseguite nell’esercizio di tale attività . Ulteriori riferimenti attengono al comma 5 della medesima norma, così come al dato letterale dell’art. 10, n. 15 cit., concludendo che, quanto alle prestazioni sanitarie, solo quelle integralmente a carico del servizio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE devono considerarsi fuori campo iva; invece, quelle erogate verso un corrispettivo sono assoggettate ad iva, a meno che non siano comprese tra quelle esentate ai sensi dell’art. 10 cit. Ha desunto quindi, da una serie di riscontri, che le operazioni per cui è causa rientravano tra quelle assoggettate ad iva. Ciò, secondo la prospettazione interpretativa sostenuta dalla ricorrente, doveva essere sufficiente a riconoscere l’applicabilità degli obblighi di correzione RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dalle fornitrici per prestazioni eseguite in favore della committente/cessionaria RAGIONE_SOCIALE, così come previsti dall’art. 6, comma 8, del d.lgs. 471 del 1997, e, per l’omessa regolarizzazione dell’iva ( anno d’imposta 2007), su fatture ricevute per operazioni ritenute erroneamente esenti da imposta.
Il motivo è fondato, nei termini appresso chiariti.

Nell’accogliere le censure sollevate dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE appellante, la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha in realtà prima esaminato se le prestazioni eseguite a favore dell’ente da parte della ditta fornitrice (RAGIONE_SOCIALE) fossero o meno esenti da iva, concludendo in senso affermativo per la natura della disciplina contenuta nell’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, a cui vanno applicati principi ermeneutici di stretta interpretazione. Tuttavia, pur escludendo che le suddette operazioni fossero esenti da iva, ha ritenuto che all’RAGIONE_SOCIALE fossero inapplicabili le sanzioni, per aver operato
non già come ente pubblico economico, ma in assolvimento dei suoi compiti istituzionali.

La questione principale, che dunque si pone, è se l’ente possa ritenersi non sanzionabile, oppure se questa ‘immunità’ riconosciutale dal giudice d’appello non trovi copertura normativa.

Sebbene non contestato il ragionamento seguito dalla commissione RAGIONE_SOCIALE in ordine all’assoggettamento ad iva RAGIONE_SOCIALE prestazioni fornite dall’ATI, con mandataria la RAGIONE_SOCIALE (stante la scelta, operata dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, di non contraddire il ricorso), è utile comunque accennare alla fondatezza RAGIONE_SOCIALE suddette conclusioni.

Si trattava, infatti, non già, e comunque non sempre, di operazioni di trasporto di malati o feriti con mezzi equipaggiati, così come prescritto dall’art. 10, n. 15, cit., ma di fornitura di ‘sole’ ambulanze, di fatto un noleggio di mezzi con conducente, mentre da RAGIONE_SOCIALE fornitori –RAGIONE_SOCIALE interinalel’ente ospedaliero acquisiva il personale addetto alle ambulanze. La ‘parcellizzazione’ RAGIONE_SOCIALE prestazioni impediva dunque di ricondurre le operazioni nella fattispecie compresa tra le operazioni esenti elencate dall’art. 10, cit., che resta una norma il cui contenuto è di stretta interpretazione. Pertanto, la previsione di ‘trasporto di malati o feriti con veicoli all’uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da RAGIONE_SOCIALE‘, non può comprendere anche il noleggio di ambulanze, e comunque le prestazioni non integranti in tutto la predetta fattispecie in esenzione d’imposta.
Ciò premesso, la decisione ha inteso escludere l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dai soggetti destinatari di sanzioni, sull’assunto che per le prestazioni relative alle fatture contestate non avesse agito come ente pubblico economico, ma solo quale ente pubblico ‘in assolvimento dei suoi compiti istituzionali’ , a tal fine invocandosi la l. 833 del 1978.

Sennonché il processo argomentativo utilizzato in sentenza è errato e contraddetto dalla normativa.

Deve intanto rilevarsi che le aziende ospedaliere non sono equiparabili all’amministrazione dello Stato.

Gli enti ospedalieri sono stati soppressi dalla l. n. 833 del 1978, che ha introdotto il servizio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. L’autonomia RAGIONE_SOCIALE costituite unità sanitarie locali fu sancita dall’art. 3 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, che,

con la modifica introdotta dal d.lgs. n. 517 del 1993, art. 4, ha previsto che «L’unità RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è RAGIONE_SOCIALE dotata di personalità giuridica pubblica, di autonomia organizzativa, amministrativa, patrimoniale, contabile, gestionale e tecnica, fermo restando il diritto-dovere degli organi rappresentativi di esprimere il bisogno socio-RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE comunità locali». L’attuale formulazione, rimodulata, non ne muta il contenuto. Anche l’art. 3, comma 1-bis, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 dispone che «In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e funzionamento sono disciplinati con atto RAGIONE_SOCIALEle di diritto privato, nel rispetto dei princìpi e criteri previsti da disposizioni regionali. L’atto RAGIONE_SOCIALEle individua le strutture operative dotate di autonomia gestionale o tecnico-professionale, soggette a rendicontazione analitica».
A loro volta le aziende ospedaliere (introdotte sempre con l. n. 502 del 1992), altrettanto dotate di personalità giuridica pubblica e di autonomia organizzativa, amministrativa, patrimoniale, contabile, gestionale e tecnica, sono strutturate con gli stessi organi previsti per l ‘ RAGIONE_SOCIALE oltre che del direttore amministrativo, del direttore RAGIONE_SOCIALE e del consiglio dei sanitari- e la loro gestione è informata al principio dell’autonomia economico finanziaria.

L’omogenea evoluzione organizzativa e normativa del sistema RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE impedisce innanzitutto la sopravvivenza di ogni trattamento agevolato, di cui pur in passato hanno goduto i vecchi enti ospedalieri, ormai soppressi. In particolare, l’art. 3 della l. 12 febbraio 1968, n. 132, secondo cui «Ai fini del trattamento tributario gli enti ospedalieri sono equiparati all’amministrazione dello Stato», è norma da considerarsi abolita.

Intanto l’agevolazione prevista dall ‘art. 3 della l n. 132/1968 non sarebbe più applicabile per effetto del l’art. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, in forza del quale «Con effetto dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie, anche sotto forma di regimi fiscali sostitutivi, diverse da quelle considerate nel decreto stesso o in RAGIONE_SOCIALE decreti emanati in attuazione della legge 9 ottobre 1971, n.
825, comprese le norme che estendono in qualsiasi forma ad RAGIONE_SOCIALE soggetti e

agli atti da essi stipulati il trattamento tributario previsto per lo Stato e per gli atti stipulati dallo Stato».

Benché l’art. 1, allegato 1, del d.lgs. 1 dicembre 2009 n. 179 (c.d. decreto salvaleggi), avesse previsto la permanenza in vigore della legge n. 132 del 1968, esso non ha comunque rivitalizzato l’art. 3, cit., poiché la l. 28 novembre 2005, n. 246 -di cui il d.lgs. 179 del 2009 costituisce normativa di attuazionecon l’art. 14, comma 14, ha previsto che «Entro ventiquattro mesi dalla scadenza del termine di cui al comma 12, il Governo è delegato ad adottare, con le modalità di cui all’articolo 20 della legge 15 marzo 1997, n. 59, e successive modificazioni, decreti legislativi che individuano le disposizioni legislative statali, pubblicate anteriormente al 1° gennaio 1970, anche se modificate con provvedimenti successivi, RAGIONE_SOCIALE quali si ritiene indispensabile la permanenza in vigore, secondo i seguenti principi e criteri direttivi: a) esclusione RAGIONE_SOCIALE disposizioni oggetto di abrogazione tacita o implicita; b) esclusione RAGIONE_SOCIALE disposizioni che abbiano esaurito la loro funzione o siano prive di effettivo contenuto normativo o siano comunque obsolete; c) identificazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni la cui abrogazione comporterebbe lesione dei diritti costituzionali».
Dunque, la disciplina organica della materia già prevedeva l’esclusione dalla “riviscenza” RAGIONE_SOCIALE disposizioni oggetto di abrogazione tacita o implicita e RAGIONE_SOCIALE disposizioni che avessero esaurito la loro funzione o fossero comunque obsolete rispetto al complessivo tessuto normativo venuto in vigore.

Era pertanto da escludere la sopravvivenza del trattamento agevolato previsto dall’art. 3 della l. n. 132 del 1968, i cui effetti dovevano considerarsi esauriti con la soppressione degli enti ospedalieri e la emersione di un nuovo assetto giuridico-amministrativo del sistema RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (cfr. Cass., 9 novembre 2018, n. 28681).

Le conclusioni non divergono anche sotto altro profilo. Considerando infatti la disciplina dettata dal d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, in materia di responsabilità amministrativa RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche, RAGIONE_SOCIALE società e RAGIONE_SOCIALE associazioni anche prive di personalità giuridica, a norma dell’articolo 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300 , l’art. 1, prevede che « 1. Il presente decreto legislativo disciplina la responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato. 2. Le disposizioni in esso previste si
applicano agli enti forniti di personalità giuridica e alle società e associazioni anche prive di personalità giuridica. 3. Non si applicano allo Stato, agli enti pubblici territoriali, agli RAGIONE_SOCIALE enti pubblici non economici nonché agli enti che svolgono funzioni di rilievo costituzionale».

Dunque, il terzo comma, identificando gli enti e gli organi ‘immuni’ dalla normativa (Stato, enti territoriali, organi di rilievo costituzionale), detta un elenco che, a ben vedere, ha un unico comune denominatore, l’esercizio di un pubblico potere quale espressione di una pubblica autorità.

E d’altronde, se si considera tale elemento (la pubblica autorità) quale limes conformante l’esclusione di determinati enti -oltre che lo Stato- dalla disciplina sulla responsabilità per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato, anche nella disciplina sull’iva, con riferimento all’esercizio d i imprese, nell’individuare quali operazioni vadano escluse dall’ assoggettamento all’imposta, l’art. 4, comma 5, del d.P.R. 633 del 1972, dopo aver elencato le attività considerate commerciali e dunque imponibili, ancorché esercitate da enti pubblici, tout court -e pertanto anche per quelle stesse attivitàprevede che «non sono invece considerate attività commerciali le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli RAGIONE_SOCIALE enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica autorità».
L’elemento scriminante è allora l’esercizio , da parte dell’ente , di una ‘pubblica autorità’.

Anche in dottrina, in modo pressocché unanime, si esclude che l’operare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sia conformata dall’esercizio di un pubblic o potere.

Ne discende che del tutto inopinatamente il giudice d’appello, pur riconoscendo che le operazioni fatturate esulassero dal regime di esenzione previsto dall’art. 10 del d.P.R. 633 del 1972, ha ritenuto tuttavia che per il solo fatto che l’RAGIONE_SOCIALE avesse operato in assolvimento di compiti istituzionali, non come ente pubblico economico, fosse immune dall’applicazione di sanzioni per l’inosservanza della disciplina iva, ai sensi dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997.
D’altronde, l’art. 4 della direttiva CEE del Consiglio in data 17 maggio 1977 n. 388 (Sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione RAGIONE_SOCIALE legislazioni degli Stati membri relative alle RAGIONE_SOCIALE sulla cifra d’affari. Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme), considera soggetto passivo d’imposta chiunque eserciti in modo

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indipendente un’attività economica dalla quale ritragga introiti aventi un certo carattere di stabilità (art. 4, paragr. 1 e 2). Al principio generale di assoggettabilità ad imposta deroga la disposizione del par. 5 del medesimo art. 4, che sottrae al regime IVA “Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli RAGIONE_SOCIALE organismi di diritto pubblico… .per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, venendo tuttavia di nuovo ripristinata la regola generale di imponibilità se la deroga comporti «distorsioni di concorrenza di una certa importanza»; la norma dell’art. 4, par. 5 della Sesta direttiva è stata interpretata nel senso che le attività esercitate «in quanto pubbliche autorità» sono soltanto quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell’ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati (cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza 17 ottobre 1989, cause riunite C-231/87 e C-129/88, RAGIONE_SOCIALE contro RAGIONE_SOCIALE; Corte di Giustizia UE (grande sezione) del 16 settembre 2008, in causa C-288/07, RAGIONE_SOCIALErs of RAGIONE_SOCIALE contro RAGIONE_SOCIALE), ed è stato, pertanto, chiarito che «l’analisi di questa norma, alla luce degli obiettivi della direttiva, mette in evidenza che per l’applicazione dell’esenzione devono essere congiuntamente soddisfatte due condizioni, vale a dire l’esercizio di attività da parte di un ente pubblico e l’esercizio di attività in veste di pubblica autorità» (cfr. Corte di Giustizia CE sentenza 11 luglio 1985, in causa C-107/84, RAGIONE_SOCIALE Repubblica federale di Germania; id. sentenza 26 marzo 1987, in causa C-235/85, RAGIONE_SOCIALE Regno dei Paesi Bassi, entrambe richiamate nella sentenza 17.10.1989 cit.)» (cfr. sul punto Cass., 18 ottobre 2021, n. 28558) .
Le conclusioni cui invece perviene il giudice RAGIONE_SOCIALE non hanno tenuto conto dei principi di diritto enucleabili dalla giurisprudenza di legittimità e da quella unionale, nonché dalla normativa RAGIONE_SOCIALE ed eurocomunitaria.

In realtà, ferme le aree di operatività di una RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nell’esercizio del ruolo primario di erogazione di servizi pubblici di carattere RAGIONE_SOCIALE e assistenziale, in cui l’ente in questione compie operazioni fuori campo iva, oppure operazioni esenti da iva (così

come d’altronde riconosciuto dalle Risoluzioni n. 135 del 25 settembre 2001 e 86/E del 13 marzo 2002), l’assoggettabilità ad imposta di operazioni riconducibili ad altre attività, pur svolte non in modo prevalente e neppure tendenzialmente stabile, caratterizzate dall’essere offerte con spesa non a totale carico del RAGIONE_SOCIALE, bensì dietro corrispettivo e fuori dal perimetro RAGIONE_SOCIALE operazioni esenti, impone all’ente l’adempimento di obblighi, tra cui quello della regolarizzazione dell’iva su fatture ricevute per operazioni erroneamente ritenute esenti da imposta. Ne consegue che, ove a ciò risulti inadempiente, l’RAGIONE_SOCIALE ben può essere attinta da sanzioni, e tra esse, come nel caso di specie, da quella prevista dall’art. 6, comm a 8, del d.lgs. n. 471 del 1997.
Il ricorso va pertanto accolto e la causa va rinviata alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di II grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che, in diversa composizione e tenendo conto dei principi di diritto enunciati nella presente pronuncia, oltre che provvedere alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, accerterà per quali operazioni, tra quelle oggetto di contestazione e sanzione, l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto regolarizzare l’iva sulle fatture rilasciate dall’ATI con mandataria RAGIONE_SOCIALE per l’anno d’imposta 200 7, distinguendo quelle relative ad operazioni di trasporto malati e feriti, da quelle di mero noleggio di mezzi di trasporto, di locazione di veicoli o di somministrazione di manodopera.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di II grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 13 marzo 2024

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