Sanzioni IMU beni merce: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 32115/2024, ha stabilito che le modifiche legislative favorevoli in materia di IMU sui cosiddetti “beni merce” non comportano l’annullamento retroattivo delle sanzioni per violazioni commesse in passato. Un Comune aveva impugnato la decisione di secondo grado che annullava le sanzioni irrogate a una società di costruzioni, invocando il principio del favor rei. La Suprema Corte ha accolto il ricorso del Comune, chiarendo che se un’imposta era dovuta per un determinato periodo, anche le relative sanzioni per il suo mancato pagamento restano valide, nonostante una successiva modifica normativa. Di conseguenza, le sanzioni IMU beni merce per il periodo d’imposta precedente alla nuova legge sono state confermate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni IMU beni merce: le nuove leggi non cancellano le violazioni passate

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema di grande interesse per le imprese di costruzione: la sorte delle sanzioni IMU beni merce a seguito di una modifica normativa favorevole al contribuente. La Suprema Corte ha stabilito un principio fondamentale: una nuova legge che abroga o modifica un tributo non cancella retroattivamente le sanzioni per violazioni commesse quando la vecchia normativa era in vigore. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento IMU per l’anno 2014, emesso da un Comune nei confronti di una società di costruzioni. L’atto non contestava solo il mancato versamento dell’imposta sui cosiddetti “beni merce” (immobili invenduti), ma irrogava anche le relative sanzioni.

La società contribuente aveva impugnato l’atto e la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado le aveva dato parzialmente ragione. In particolare, i giudici d’appello avevano annullato le sanzioni, ritenendo applicabile il principio del favor rei. Secondo la loro interpretazione, la successiva Legge n. 160/2019, che ha modificato il regime IMU per i beni merce, rappresentava una norma più favorevole che doveva essere applicata retroattivamente, escludendo quindi la punibilità della condotta passata.

Il Comune, non accettando questa conclusione, ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la nuova legge non avesse eliminato l’illecito commesso in passato e che, pertanto, le sanzioni fossero pienamente dovute.

L’Analisi della Corte e le Sanzioni IMU beni merce

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Comune, ribaltando la decisione di secondo grado. Il ragionamento dei giudici si è concentrato sul terzo motivo di ricorso, ritenuto fondato e assorbente rispetto agli altri.

La Corte ha chiarito che per poter parlare di applicazione retroattiva di una norma più favorevole (favor rei), è necessario che vi sia una successione di leggi che modificano la punibilità di una determinata fattispecie. Tuttavia, nel caso in esame, la situazione è diversa.

La Legge n. 160/2019 ha sì modificato il regime dell’IMU per i beni merce, arrivando a prevederne l’esenzione a partire dal 2022, ma non ha mai “depenalizzato” o reso lecita la violazione del mancato versamento dell’imposta per gli anni in cui questa era dovuta, come il 2014. Non si è verificata una cosiddetta abolitio criminis, ovvero la radicale eliminazione del presupposto impositivo che avrebbe fatto venir meno anche la sanzione.

La distinzione tra modifica del tributo e abolizione dell’illecito

Il punto cruciale della decisione è la distinzione tra la modifica di un regime fiscale e la cancellazione di un illecito. La Cassazione, richiamando un suo consolidato orientamento, ha affermato che se un’imposta cessa di essere dovuta da una certa data, ma rimaneva dovuta per i periodi precedenti, per quegli stessi periodi restano dovute anche le sanzioni in caso di inadempimento.

L’intervento normativo del 2019 non ha eliminato l’obbligo di versare l’IMU per il 2014; ha semplicemente cambiato le regole per il futuro. Di conseguenza, l’illecito commesso nel 2014 (mancato versamento) conserva tutta la sua rilevanza e la sanzione ad esso collegata rimane pienamente applicabile.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione sulla base di principi giuridici consolidati. In primo luogo, ha ribadito che le norme che prevedono esenzioni o agevolazioni fiscali sono di stretta interpretazione e non possono essere applicate per analogia. Anche sotto la nuova disciplina, l’ottenimento del beneficio fiscale per i beni merce presuppone la presentazione di un’apposita dichiarazione da parte del contribuente, un obbligo che non può essere considerato superfluo.

In secondo luogo, e questo è il cuore della sentenza, i giudici hanno spiegato che la modifica normativa non ha alterato il precetto violato nel 2014. L’imposta per quell’anno era dovuta e non è stata versata. La successiva modifica legislativa segna semplicemente il passaggio a un nuovo contesto giuridico, ma non può essere applicata retroattivamente al contesto precedente per annullarne gli effetti sanzionatori. Farlo, secondo la Corte, si tradurrebbe in un’inammissibile applicazione della norma nuova a una situazione diversa da quella per cui è stata pensata.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Comune, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario della società contribuente. Ciò significa che le sanzioni IMU beni merce per il 2014 sono dovute.

Questa ordinanza offre un importante chiarimento: le riforme fiscali, anche quando introducono regimi più vantaggiosi per i contribuenti, non operano come un “colpo di spugna” sul passato. Le obbligazioni tributarie e le relative sanzioni sorte sotto l’impero di una legge precedente restano valide e non vengono meno per il solo fatto che una nuova legge abbia cambiato le regole del gioco per il futuro.

Una nuova legge fiscale più favorevole cancella automaticamente le sanzioni per violazioni commesse in passato?
No. Secondo la Corte di Cassazione, se un’imposta era dovuta per un periodo precedente all’entrata in vigore della nuova legge, anche le sanzioni per il mancato pagamento restano dovute. Non si verifica una cancellazione retroattiva dell’illecito (abolitio criminis).

Per ottenere l’esenzione IMU sui “beni merce” è sempre necessaria la dichiarazione?
Sì. La Corte ha ribadito che anche sotto la nuova disciplina (Legge n. 160/2019), la presentazione della dichiarazione IMU è un obbligo a pena di decadenza per poter beneficiare delle agevolazioni previste per i beni merce.

Cosa significa che non si applica il principio dell’abolitio criminis in questo caso?
Significa che la nuova legge non ha eliminato la violazione commessa in passato. Ha solo modificato il regime fiscale per il futuro. Poiché l’imposta per l’anno 2014 era dovuta, il suo mancato pagamento costituiva un illecito all’epoca, e tale rimane, con la conseguenza che le sanzioni restano applicabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32115 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32115 Anno 2024

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso 3987-2024 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO giusta procura speciale allegata al ricorso e con domicilio digitale eletto presso l’indirizzo di posta elettronica certificata del medesimo;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’ AVV_NOTAIO giusta

procura speciale allegata al controricorso e con domicilio digitale eletto presso l’indirizzo di posta elettronica certificata dei medesimi;

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 243/2023 RAGIONE_SOCIALEa CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL MOLISE, depositata il 18.7.2023;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 9/10/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME

COGNOME‘COGNOME.

RILEVATO CHE

il Comune di Campobasso propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise aveva parzialmente accolto l’appello di RAGIONE_SOCIALE

avverso la sentenza n.

in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di accertamento IMU 2014 emesso dal Comune di Campobasso;

la contribuente resiste con controricorso;

il Comune ha da ultimo depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo il Comune ricorrente denuncia, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., «nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c. in connessione con l’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546/92» con violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, lamentando che i Giudici di appello avevano «ritenuto di poter dichiarare la decadenza dalle sanzioni in applicazione RAGIONE_SOCIALEa (sopravvenuta) l. n. 160/2019, senza considerare … che l’appellante, deducendo quale unico motivo di impugnazione la violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 36, comma 2, n. 4), del D.Lgs. n. 546/92, si era limitato a chiedere l’annullamento RAGIONE_SOCIALEe sanz ioni in correlazione con il comportamento tenuto prima RAGIONE_SOCIALE‘adozione RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento da parte del Comune di Campobasso, consistente nella presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione IMU
relativa ai ‘beni -merce’ , ex art. 2, commi 2 e 5 bis, del d.l. n. 102/2013; e non già … in relazione alla sopravvenienza RAGIONE_SOCIALEa nuova norma di cui all’art. 1, comma 769, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 160/2019; profilo, viceversa, posto dalla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado a fondamento RAGIONE_SOCIALEa parte RAGIONE_SOCIALEa decisione … impugnata»;

1.2. con il secondo motivo il Comune ricorrente denuncia, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., «nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per violazione del comma 2 RAGIONE_SOCIALE‘art. 101 c.p.c. in relazione all’art. 345 c.p.c., nella parte in cui ha statuito la esclusione dalle sanzioni in applicazione RAGIONE_SOCIALEa l. 160/19 in virtù del principio del favor rei , siccome rilevato d’ufficio senza previa attivazione del contraddittorio sul punto e in violazione del diritto di difesa RAGIONE_SOCIALE‘appellata -preclusione RAGIONE_SOCIALEa difesa di inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE‘art. 3, comma 3, d.lgs 472/1997 in relazione all’art. 13 d.lgs 471/97, all’art. 2, commi 2 e 5 bis, del d.l. 102/2013 e all’art. 1, comma 769, l. 160 /2019»;
1.3. con il terzo motivo il Comune ricorrente denuncia, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione « RAGIONE_SOCIALE‘art. 13 del d. lgs. n. 471/1997, RAGIONE_SOCIALE‘art. 3, comma 3, del d. lgs. n. 472/1997, RAGIONE_SOCIALE‘art. 2, commi 2 e 5 bis, del d.l. n. 102/2013, RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 769, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 160/2019, RAGIONE_SOCIALE‘art.3, comma 1, l. 212/2000» per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado erroneamente ritenuto che il sopravvenire RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 769, RAGIONE_SOCIALEa l.n. 160/2019 costituisca norma più favorevole al contribuente che consenta di elidere l’applicazione, e l’applicabilità RAGIONE_SOCIALEe sanzioni;
2.1. in forza del principio RAGIONE_SOCIALEa «ragione più liquida» va esaminato preliminarmente il terzo motivo, che è fondato;

2.2. in particolare, il Comune lamenta «… la non ricorrenza, tra l’art. 1, comma 769, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 160/2019 e art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/97 di quell’affievolimento RAGIONE_SOCIALEa punibilità RAGIONE_SOCIALEa fattispecie nella successione normativa, presupposto dall’art. 3 D.lgs. 471/97 per l’applicabilità RAGIONE_SOCIALEa norma più favorevole, …(atteso)… che la legge 160/19, che abroga l’obbligo di ripresentazione annuale RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione IMU, solo elimina la decadenza dal beneficio RAGIONE_SOCIALE‘esenzione per mancata

presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione IMU di cui all’art. 2, comma 5 bis, del D.Lgs 102/13, ma non ha contenuto sanzionatorio, a differenza RAGIONE_SOCIALE‘art. 13 del D.lgs. 471/971, fondante l’irrogazione nell’avviso impugnato, che sanzionava (e sanziona) il mancato versamento IMU … (non sussistendo)… , pertanto, tra l’art. 13 del D.lgs. 471/971 e l’art. 1, comma 769, RAGIONE_SOCIALEa l.n. 160/2019 la sopravvenienza di norma sanzionatoria che possa essere ritenuta più favorevole al contribuente, tale da legittimare la esclusione RAGIONE_SOCIALEe sanzioni irrogate ex art.13 D.lgs. 471/971 in applicazione RAGIONE_SOCIALEa l. 160/19 per il principio del favor rei »;
2.3. preliminarmente è opportuno ribadire che la legge 27 dicembre 2019 n. 160, all’art. 1, comma 751, prevede, fino al 2021, per i cd. «beni merce», che non siano locati, l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘aliquota di base pari allo 0,1 per cento, consentendo ai Comuni di aumentarla fino allo 0,25 per cento o diminuirla fino all’azzeramento, ed a decorrere dal 1° gennaio 2022, la norma, per i medesimi fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, finché permane tale destinazione e non siano in ogni caso locati, prevede invece l’esenzione d all’IMU;
2.4. la norma sopra citata non specifica se la dichiarazione IMU debba comunque essere presentata «a pena di decadenza» dal beneficio, come invece previsto dall’articolo 2, comma 5-bis, del d.l. n. 102/2013 («Ai fini RAGIONE_SOCIALE‘applicazione dei benefici di cui al presente articolo, il soggetto passivo presenta, a pena di decadenza entro il termine ordinario per la presentazione RAGIONE_SOCIALEe dichiarazioni di variazione relative all’imposta municipale propria, apposita dichiarazione, utilizzando il moRAGIONE_SOCIALEo ministeriale predisposto per la presentazione RAGIONE_SOCIALEe suddette dichiarazioni, con la quale attesta il possesso dei requisiti e indica gli identificativi catastali degli immobili ai quali il beneficio si applica. Con decreto del RAGIONE_SOCIALE sono apportate al predetto moRAGIONE_SOCIALEo le modifiche eventualmente necessarie per l’applicazione del presente comma»);
2.5. questa Corte ha tuttavia chiarito (cfr. Cass. nn. 28806 del 2023, 5191 del 2022), sulla scorta di principi che il Collegio condivide, che il summenzionato art. 1, comma 769 RAGIONE_SOCIALEa L. n. 160 del 2019 non ha

abrogato l’art. 2, comma 5 -bis del D.L. n. 102 del 2013, al che consegue che l’esonero dall’IMU per i fabbricati-merce presuppone la presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione;

2.6. è stato posto in rilievo che la disposizione normativa sopra richiamata evidenzia chiaramente che la presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione è condizione necessaria per l’ottenimento del beneficio fiscale, obbligo previsto a pena di decadenza, che non può essere sostituito dalla circostanza che il Comune sia a conoscenza dei fatti che comportano l’esenzione dall’imposta;

2.7. sulla scorta del consolidato orientamento di questa Corte, in base al quale le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione e non sono suscettibili di interpretazione analogica o estensiva (cfr. Cass. n. 12852/2021, 32635/2019, 695/2015, 12495/2014; conf. Cass. nn. 1547/2017 in motiv, n. 4333/2016 in motiv.), la specifica indicazione normativa, che subordina il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE‘esenzione alla presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione, impedisce quindi di considerare equivalente qualsiasi altro adempimento e altresì di ritenere superflua la dichiarazione, pur se il Comune, quale ente che rilascia il permesso di costruire, è a conoscenza sin dall’origine RAGIONE_SOCIALE‘edificazione dei fabbricati;
2.8. permane, dunque, anche nella nuova IMU disciplinata dalla legge n. 160 del 2019, l’obbligo di presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione a pena di decadenza, per ottenere le agevolazioni previste per i cd. beni merce;

2.9. ciò posto, è dirimente, comunque, evidenziare, con riguardo a quanto erroneamente affermato dai Giudici del gravame, circa la pretesa non debenza RAGIONE_SOCIALEe sanzioni amministrative in conseguenza del supposto esonero dall’IMU per i fabbricati -merce anche senza la presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione, che non vi sono nella specie ragioni per disattendere i principi già fissati da questa Corte di legittimità (sebbene con riguardo ad altri tributi, ma sulla scorta di considerazioni di ordine generale), in base ai quali l’abrogazione di un tributo e la sua sostituzione con un altro non comporta il venir meno RAGIONE_SOCIALE‘obbligo del contribuente di provvedere al pagamento del tributo soppresso relativamente agli anni in cui quest’ultimo
era dovuto, con conseguente perdurante applicazione, in caso di inadempimento, RAGIONE_SOCIALEe relative sanzioni;

2.10. costante è, difatti, l’affermazione che, qualora da una certa data un’imposta non sia più dovuta, ma lo resti per il periodo precedente, non si verifica alcuna abolitio criminis , la quale richiede la radicale eliminazione del presupposto impositivo, mentre se l’imposta continua a essere dovuta per il periodo antecedente all’intervento normativo che l’ha poi esclusa, per quel periodo sono dovute anche le sanzioni (cfr. Cass. SU n. 13145 del 2022 in motiv.);

2.11. si è fatta applicazione del principio, in via d’esempio, a proposito RAGIONE_SOCIALE‘abolizione RAGIONE_SOCIALE‘INVIM (Cass. nn. 29328 del 2021, 2226 del 2015, 24991 del 2006 e 6189 del 2006), in riferimento alla soppressione RAGIONE_SOCIALE‘obbligo di presentazione RAGIONE_SOCIALEa dichiarazione ai fini ICI con decorrenza dall’anno 2007 (Cass. n. 12936 del 2019), e anche con specifico riguardo a quanto disposto dall’art. 2, comma 2, dl. n. 102 del 2013 conv. in legge n. .124 del 2013 circa l’ abolizione RAGIONE_SOCIALE‘obbligo del versamento RAGIONE_SOCIALE‘IMU anche per gli anni anteriori al 2014 con riguardo ai cd. beni merce (cfr. Cass. nn. 8554 e 8555 del 2016);
2.12. nell’odierna fattispecie, pertanto, l’intervento legislativo posteriore non risulta avere, in ogni caso, alterato, anche mediatamente, il precetto e, quindi, escluso la figura di infrazione scaturente dalla violazione di esso;

2.13. se, infatti, nonostante la modificazione normativa, l’imposta, per il passato, continua ad essere dovuta, la modificazione segna il passaggio tra due contesti giuridici, con le correlate situazioni di fatto, e fare applicazione al primo contesto del trattamento riservato al secondo, sia pure ai soli fini sanzionatori, come nella sentenza impugnata, si tradurrebbe in un’inammissibile applicazione RAGIONE_SOCIALEa norma nuova a una situazione diversa da quella alla quale essa si riferisce;

3.1. quanto sin qui illustrato comporta l’accoglimento del terzo motivo, con assorbimento dei rimanenti motivi, e la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata;

3.2. inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione RAGIONE_SOCIALEa controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 cod. proc. civ., primo comma, con l’integrale rigetto del ricorso introduttivo RAGIONE_SOCIALEa contribuente;

4. poiché l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte, in base al quale si è decisa la causa, s’è consolidato dopo la proposizione del ricorso per cassazione, si ritiene opportuno compensare tra le parti le spese processuali RAGIONE_SOCIALEe fasi di merito, con condanna RAGIONE_SOCIALEa controricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALEe spese del presente grado, con liquidazione come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbiti i rimanenti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo RAGIONE_SOCIALEa società contribuente, compensando tra le parti le spese processuali dei gradi di merito; condanna la controricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALEe spese di questo giudizio che liquida in Euro 7.500,00 per compensi, oltre ad Euro 200,00 per esborsi, alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento ed agli accessori di legge, se dovuti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

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