Sanzioni IMU aree edificabili: quando sono nulle?

Una società immobiliare aveva dichiarato un valore per le sue aree edificabili inferiore a quello poi accertato dal Comune, che aveva applicato le relative sanzioni. La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento delle sanzioni, stabilendo un principio fondamentale: se il Comune non determina preventivamente i valori venali di riferimento, l’errore del contribuente nella valutazione non è considerato colpevole. Di conseguenza, le sanzioni IMU aree edificabili non sono dovute.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni IMU aree edificabili: la Cassazione chiarisce quando non sono dovute

La determinazione del valore delle aree edificabili ai fini IMU è una questione complessa che spesso genera contenzioso tra contribuenti ed enti locali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale sull’applicazione delle sanzioni IMU aree edificabili in caso di dichiarazione infedele. Il principio è chiaro: senza una preventiva determinazione dei valori da parte del Comune, l’errore del contribuente non è sanzionabile perché manca l’elemento della colpevolezza. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

Il caso: una dichiarazione IMU ‘infedele’

Una società immobiliare proprietaria di alcune aree edificabili presentava la propria dichiarazione ICI (poi rilevante ai fini IMU per l’anno 2012), indicando un valore complessivo di circa 10,8 milioni di euro. Successivamente, il Comune notificava un avviso di accertamento, rideterminando il valore delle stesse aree in quasi 12,5 milioni di euro e applicando le sanzioni per infedele dichiarazione.

La Commissione Tributaria Regionale, pur confermando la correttezza della base imponibile accertata dall’ente, annullava le sanzioni. La ragione? I giudici di secondo grado riconoscevano un ‘margine di tolleranza’ nella differenza di valore e, soprattutto, evidenziavano che il valore accertato dal Comune si basava su una consulenza tecnica recepita in una delibera del 2015, quindi successiva all’anno d’imposta contestato (2012). Mancava, al momento della dichiarazione, un punto di riferimento ufficiale che potesse guidare il contribuente.

La decisione della Cassazione sulle sanzioni IMU aree edificabili

Il Comune, non soddisfatto della decisione, ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando principalmente una motivazione solo apparente da parte dei giudici d’appello e una violazione di legge, sostenendo che la ‘modesta entità’ dello scarto non fosse una causa di esclusione della sanzione prevista dalla normativa.

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso del Comune, confermando l’annullamento delle sanzioni. Vediamo i punti chiave del ragionamento dei giudici.

Il ruolo delle delibere comunali

La Corte ha ribadito l’importanza della facoltà, concessa ai Comuni dall’art. 59 del D.Lgs. 446/1997, di ‘determinare periodicamente e per zone omogenee i valori venali in comune commercio delle aree fabbricabili’. Lo scopo di questa norma è limitare il potere di accertamento del Comune e ridurre il contenzioso, fornendo ai cittadini un valore di riferimento certo. Se il contribuente dichiara un valore non inferiore a quello predeterminato, è al riparo da futuri accertamenti.

L’assenza di colpevolezza del contribuente

Il punto centrale della decisione è che, in assenza di tali delibere preventive, il cittadino non ha indicazioni predeterminate per individuare il valore e opera una ‘mera previsione’. Se questa previsione si rivela errata, il contribuente sarà tenuto a versare la maggiore imposta dovuta, ma non potrà essere sanzionato. Manca infatti, per l’assenza di una chiara previsione normativa e amministrativa (la delibera), qualsiasi ‘volontarietà e colpevolezza’ nella sua condotta. L’incertezza oggettiva sulla determinazione del valore esclude l’elemento soggettivo necessario per l’applicazione di una sanzione amministrativa tributaria.

le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati tutti i motivi di ricorso presentati dal Comune. In primo luogo, ha escluso che la motivazione della sentenza d’appello fosse ‘apparente’, poiché spiegava chiaramente le ragioni della decisione, ovvero l’assenza di colpa del contribuente dovuta alla mancanza di valori di riferimento stabiliti ex ante dall’ente impositore.

Nel merito, i giudici hanno stabilito che l’illecito amministrativo tributario richiede non solo la volontarietà del comportamento, ma anche la consapevolezza e la negligenza del contribuente. Quando un Comune omette di esercitare la sua facoltà di predeterminare i valori, crea una situazione di incertezza che non può ricadere sul contribuente in termini sanzionatori. La delibera del 2015, essendo successiva all’anno di imposta in questione, non poteva costituire un parametro di riferimento per la dichiarazione del 2012, e quindi non poteva fondare un giudizio di colpevolezza per la discrepanza di valore.

le conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di fondamentale importanza per la tutela dei contribuenti. Le sanzioni IMU aree edificabili non possono essere applicate in modo automatico ogni volta che si riscontra una differenza tra valore dichiarato e valore accertato. È necessario che vi sia un elemento di colpevolezza, che viene a mancare qualora l’ente locale non abbia fornito preventivamente criteri oggettivi e chiari per la valutazione. I contribuenti, pertanto, in assenza di delibere comunali specifiche, pur essendo tenuti al pagamento della maggiore imposta se l’accertamento è corretto, possono legittimamente opporsi all’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione.

È sempre dovuta una sanzione se il valore dichiarato per un’area edificabile è inferiore a quello accertato dal Comune?
No, la sanzione non è dovuta se il Comune non ha preventivamente stabilito i valori venali di riferimento per zone omogenee. In questo caso, secondo la Cassazione, l’errore del contribuente nella stima del valore non è considerato colpevole.

Una delibera comunale che fissa i valori delle aree edificabili ha valore retroattivo ai fini sanzionatori?
No. Se la delibera viene adottata dopo l’anno fiscale di riferimento, non può essere utilizzata per dimostrare la colpevolezza del contribuente per una dichiarazione presentata in precedenza, poiché al momento della compilazione mancava una guida chiara e ufficiale.

Cosa si intende per ‘assenza di colpevolezza’ nell’applicazione delle sanzioni tributarie?
Significa che la violazione commessa non può essere attribuita a negligenza o intenzione del contribuente. Nel caso specifico, la mancata adozione da parte del Comune di delibere che predeterminano i valori crea un’incertezza oggettiva che esclude la colpa del contribuente, rendendo illegittima l’applicazione della sanzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15788 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15788 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 05/06/2024

ICI IMU Accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11237/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo Sindaco p.t. , con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo legale rappresentante p.t. , con domicilio eletto in INDIRIZZO, INDIRIZZO , presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 3282/2019, depositata il 31 luglio 2019, della Commissione tributaria regionale della Lombardia;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 29 febbraio 2024, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 3282/2019, depositata il 31 luglio 2019, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto, per quanto ritenuto di ragione, l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE avverso la decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso dal RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE in relazione all’IMU dovuta dalla contribuente per l’anno 2012, e per il possesso di aree edificabili;

1.1 premesso che l’impugnata sentenza andava confermata quanto ai criteri di determinazione della base imponibile del tributo -correlata al valore venale di aree edificabili (d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 5, comma 5), valore accertato sulla base di una consulenza tecnica che, posta a base di una deliberazione adottata dall’Ente impositore ai fini della determinazione, per zone omogenee, del valore di dette aree , risultava legittimamente incentrata sul metodo analiticoricostruttivo del valore di trasformazione – quanto alla sanzione applicata nell’atto impositivo ha rilevato il giudice del gravame che:
la contribuente aveva presentato nel 2007, a fini ICI, una dichiarazione di valore delle aree in questione per importo inferiore a quello rideterminato nella consulenza acquisita dall’Ente impositore;

in detta attività valutativa, peraltro, doveva riconoscersi «un fisiologico margine di tolleranza» che, nella fattispecie, si identificava con una differenza di valori (dichiarati e accertati) «di modesta entità», a fronte del valore dichiarato per € 10.800.000,00 e di quello accertato in € 12.494.973,39;

-quest’ultimo valore, per di più, aveva formato oggetto di una delibera dell’Ente impositore che, ai sensi del d.lgs. n. 446 del 1997, art. 59, cit., l’aveva adottata nell’anno 2015;

-il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di tre motivi; RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso;

-hinc et hinde sono state depositate memorie.

Considerato che:

-il ricorso è articolato sui seguenti motivi:

1.1 – col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 132 cod. proc. civ. e del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, assumendo, in sintesi, che la pronuncia si fonda su di una motivazione apparente che, in punto di sanzioni applicate, non dava alcun conto delle ragioni poste a fondamento della rilevata «modesta entità» dello scarto tra valori (accertati e dichiarati) né delle difese sul punto svolte da esso esponente;
1.2. -il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, artt. 5, comma 5, e 14, comma 2, al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 7, al d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 13, comma 13, conv. in l. 22 dicembre 2011, n. 214, ed al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 5, comma 3, e 6, comma 4;

-si deduce, in sintesi, che all’infedeltà nella dichiarazione presentata dal contribuente -qui a riguardo dell’annualità ICI 2007 non poteva correlarsi alcuna esimente in ragione della «modesta entità» dello scarto tra valori (accertati e dichiarati), nella fattispecie per di più detto scarto ascendente all’importo di € 1.694.973,39 , le uniche fattispecie di esclusione o di riduzione della sanzione trovando sede nei commi 3 e 4 dell’art. 14, cit.;

1.3 -il terzo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 14, comma 2, al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 7, al d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 13, comma 13, conv. in l. 22 dicembre 2011, n. 214, al d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 59, comma 1, lett. g ) , ed all’art. 2697 cod. civ. ;

assume, in sintesi, il ricorrente che il giudice del gravame illegittimamente aveva fatto riferimento -al fine di escludere l’applicazione della sanzione per infedele dichiarazione alla delibera di Giunta Comunale adottata ( ex post ) nel 2015 (n. 79, del 1 luglio 2015) e, quindi, al d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 59, comma 1, lett. g) , in quanto quest’ultima disposizione non era più applicabile a fini Imu e, ad ogni modo, con detta delibera – che non operava alcun riferimento all’art. 59, comma 1 , lett. g), cit. – esso esponente aveva inteso determinare il valore venale di aree edificabili non anche autolimitare il proprio potere di accertamento dietro indicazione di valori minimi, così che il potere esercitato corrispondeva all’esercizio di una mera facoltà dell’Ente impositore senz’alcun riflesso sull’obbligo di dichiarazione del contribuente in ordine al «corretto valore attribuibile ai cespiti posseduti»;
-soggiunge il ricorrente che, nella fattispecie, la colpa del contribuente doveva presumersi e, per di più, doveva ritenersi grave per violazione di elementari obblighi tributari , ai sensi dell’art. 5, comma 3, cit., né su detti obblighi ricorrendo una qualche obiettiva incertezza;

-il primo motivo di ricorso è destituito di fondamento;

2.1 -come le Sezioni unite della Corte hanno statuito, la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in l. 7 agosto

2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053);
– si è, quindi, ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599);
2.2 -com’è inequivoco alla stregua dei contenuti decisori sopra ripercorsi, nella fattispecie la gravata sentenza senz’altro espone le ragioni che sono state poste a fondamento del decisum , e con specifico

riferimento tanto ai dati fattuali oggetto di valutazione quanto alla relativa qualificazione;

-anche il secondo, ed il terzo motivo di ricorso, -che vanno congiuntamente esaminati siccome connessi, -sono destituiti di fondamento;

3.1 -occorre premettere, al riguardo, che, come la Corte ha già avuto modo di rilevare, la disposizione di cui al d.lgs. n. 446 del 1997, art. 59, comma 1, lett. g), e, dunque, il connesso potere dell’Ente locale di «determinare periodicamente e per zone omogenee i valori venali in comune commercio delle aree fabbricabili, al fine della limitazione del potere di accertamento del comune qualora l’imposta sia stata versata sulla base di un valore non inferiore a quello predeterminato, secondo criteri improntati al perseguimento dello scopo di ridurre al massimo l’insorgenza di contenzioso» – trova applicazione (anche) con riferimento all’IMU, « il cui presupposto oggettivo, come per l’ICI, è costituito dal “possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli”, siti nel territorio dello Stato ed a qualsiasi uso destinati» (così Cass., 4 novembre 2022, n. 32532; v. altresì Cass., 1 settembre 2022, n. 25781); e, può soggiungersi, in quanto disposizione mantenuta in vigore dallo stesso d.l. n. 201 del 2011, art. 13, cit., che -nel disciplinare l’imposta di nuova istituzione ha, per l’appunto, previsto l’abrogazione , a decorrere dal 1 gennaio 2012, (solo) delle disposizioni di cui alle «lettere d), e) ed h) del comma 1, dell’articolo 59 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446»;
3.2 – in disparte, ora, la contraddittorietà delle deduzioni articolate col terzo motivo di ricorso che, da un lato, assumono un contenuto della deliberazione n. 79, del 1 luglio 2015, (in tesi) incompatibile col disposto di cui all’art. 59, comma 1, lett. g), cit. con ciò senza dar conto, in completa anomia di allegazione, del contenuto di detta

delibera i cui effetti non risulterebbero disponibili, ex latere dell’Ente impositore, a fronte della specifica disciplina del potere -e, dall’altro, ne riconducono gli effetti proprio a quella stessa disposizione , secondo l’interpretazione offertane da questa Corte, residua, al fondo delle questioni dedotte, che, nella fattispecie, il giudice del gravame ha escluso la colpevolezza della contribuente sulla base di un accertamento che ha individuato il dato obiettivo della contestata infedeltà dichiarativa nel mero valore venale in comune commercio delle aree dichiarate e non anche in connotazioni tipologiche (dei beni posseduti) o di contesto (anche regolamentare e involgente la loro concreta utilizzabilità edificatoria) che, in quanto evolute, e modificatesi nel tempo, abbiano potuto integrare una infedeltà dichiarativa conseguente all’omessa dichiarazione di variazione cui la contribuente era tenuta ;
né detti presupposti dell’obbligo di presentare una dichiarazione di variazione risultano (diversamente) allegati a fondamento del ricorso le cui censure di violazione di legge -non anche di omesso esame di un fatto decisivo (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) – si radicano sugli stessi dati posti a fondamento della gravata statuizione, dati in quanto tali ritenuti ex se valorizzati in violazione della disposizione normativa (d.lgs. n. 504 del 1992, art. 14, comma 2, in relazione al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 7);
e, va rimarcato, inammissibili rimangono al riguardo le (ulteriori) deduzioni in fatto articolate con la memoria difensiva che può assolvere alla (sola) funzione di illustrare e chiarire le ragioni già compiutamente svolte col ricorso, ovvero di confutare le tesi avversarie, ma non può specificare od integrare od ampliare il contenuto delle originarie

argomentazioni che non siano state adeguatamente prospettate o sviluppate con il detto atto introduttivo e, tanto meno, dedurre nuove eccezioni – implicanti necessariamente accertamenti di fatto – o sollevare nuove questioni di dibattito (v. Cass. Sez. U., 15 maggio 2006, n. 11097 cui adde , ex plurimis , Cass., 6 luglio 2022, n. 21355; Cass., 21 gennaio 2021, n. 1177; Cass., 27 agosto 2020, n. 17893; Cass., 28 novembre 2018, n. 30760; Cass., 23 agosto 2011, n. 17603; Cass., 28 agosto 2007, n. 18195);
3.3 l’infedeltà dichiarativa radicandosi (solo) nell’apprezzamento di valore posto a fondamento della rettifica operata con l’avviso di accertamento in contestazione, va allora rilevato che la Corte ha già avuto modo di condivisibilmente statuire che -fornendo le delibere adottate dall’Ente impositore, ai sensi dell’art. 59, comma 1, lett. g ), cit., «le uniche indicazioni predeterminate per individuare il valore» delle aree edificabili – «in mancanza delle stesse il cittadino opera una mera previsione», così che se la previsione «si riveli errata il contribuente sarà tenuto ad uniformarsi all’accertamento operato dall’ente impostore, ma, mancando – per l’assenza di una chiara e disattesa previsione normativa – qualsiasi volontarietà e colpevolezza (Cass. n. 22890/2006, Rv. 595873) della condotta, la stessa non potrà essere sanzionata» (così Cass., 8 ottobre 2010, n. 20872 cui adde Cass., 30 dicembre 2015, n. 26077);
– come, difatti, rilevato dalla Corte in tema di elemento soggettivo dell’illecito amministrativo tributario, il d.lgs. n. 472 del 1997, art. 5, applicando alla materia fiscale il principio generale sancito dalla l. 24 novembre 1981, n. 689, art. 3, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta (anche) la consapevolezza del contribuente, al quale deve potersi imputare un comportamento quanto meno negligente, ancorché non necessariamente doloso (Cass., 30 gennaio 2020, n. 2139; Cass., 15
maggio 2019, n. 12901; Cass., 13 settembre 2018, n. 22329; Cass., 17 marzo 2017, n. 6930);

-le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza di parte ricorrente nei cui confronti sussistono, altresì, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto (d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1quater ).

P.Q.M.

La Corte

-rigetta il ricorso;

-condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità liquidate in € 7.500,00 per compensi professionali ed € 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario delle spese generali nella misura del 15% ed altri accessori di legge;

-ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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