Sanzioni fiscali separate: legittima la notifica

Una società cooperativa ha impugnato degli atti di irrogazione di sanzioni per l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. Le sanzioni erano state notificate con un atto separato, ma contestuale, all’avviso di accertamento. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha respinto il ricorso, stabilendo che la notifica di sanzioni fiscali separate è legittima, a condizione che avvenga contestualmente all’accertamento. La contestualità temporale è infatti sufficiente a rispettare il principio di accertamento unificato, rendendo irrilevante la mera separazione formale dei due atti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni fiscali separate: quando la notifica è legittima?

L’amministrazione finanziaria può notificare le sanzioni con un atto distinto dall’avviso di accertamento? La Corte di Cassazione ha recentemente chiarito i confini del principio di accertamento unificato, affermando la legittimità delle sanzioni fiscali separate a condizione che la notifica sia contestuale a quella dell’atto impositivo. Questa ordinanza offre importanti spunti sulla validità formale e sostanziale degli atti emessi dal Fisco.

I fatti del caso: avvisi di accertamento e atti sanzionatori distinti

Una società cooperativa si vedeva notificare due atti di irrogazione di sanzioni per gli anni d’imposta 2010 e 2011. Tali sanzioni derivavano da avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito d’impresa e liquidato maggiori imposte (IVA, IRES, IRAP) a seguito della contestazione di costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti.

La società contribuente ha impugnato gli atti sanzionatori, sostenendo che avrebbero dovuto essere irrogati contestualmente all’avviso di accertamento, come previsto dall’art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997, e non tramite atti autonomi e separati. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano i ricorsi della società, la quale decideva di rivolgersi alla Corte di Cassazione.

Il primo motivo di ricorso e le sanzioni fiscali separate

Con il primo motivo, la ricorrente ha denunciato l’illegittimità del modus operandi dell’amministrazione finanziaria. A suo dire, la notifica di sanzioni fiscali separate rispetto all’avviso di accertamento violava il principio dell’accertamento unificato. Sebbene le sanzioni fossero collegate all’imposta accertata, l’Agenzia aveva scelto di emettere atti distinti, contravvenendo alla normativa.

Il secondo motivo: la carenza di prova sui ricavi fittizi

Nel secondo motivo, la società lamentava che la sentenza d’appello non si fosse pronunciata sulla censura relativa alla carenza di prova. In particolare, l’amministrazione finanziaria, oltre a contestare i costi fittizi, aveva tassato anche i presunti ricavi “afferenti” a tali costi. Secondo la ricorrente, l’Agenzia non aveva fornito alcuna prova della fondatezza della quantificazione di tali ricavi, sui quali erano state poi calcolate le sanzioni.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso infondato, rigettandolo.

Sul primo punto, i giudici hanno chiarito che il principio dell’accertamento unificato non è violato dalla mera separazione formale degli atti. Ciò che conta è la contestualità temporale della notifica. Le sanzioni amministrative collegate al tributo possono essere irrogate unitamente all’avviso di accertamento (ex art. 16 D.Lgs. 472/1997) o con un distinto atto autonomo (ex art. 17), purché quest’ultimo sia emesso e notificato contestualmente al primo. La contestualità è sufficiente a garantire il collegamento tra imposta e sanzione e a tutelare il diritto di difesa del contribuente, rendendo irrilevante che si tratti di uno o due documenti distinti.

Anche il secondo motivo è stato ritenuto infondato. La Corte ha ricordato che, in tema di imposte sui redditi e operazioni inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la fittizietà non solo dei costi, ma anche dei componenti positivi (ricavi) che l’amministrazione finanziaria presume siano stati conseguiti. Se il contribuente deduce costi per operazioni inesistenti, spetta a lui dimostrare che anche i ricavi direttamente afferenti a tali operazioni non sono stati effettivamente conseguiti e non devono quindi concorrere alla formazione del reddito.

Le conclusioni

L’ordinanza consolida un principio di pragmatismo procedurale. La validità degli atti impositivi e sanzionatori dipende dalla loro connessione sostanziale e temporale, non da una rigida unicità formale. Per i contribuenti, ciò significa che l’impugnazione di sanzioni fiscali separate basata solo sulla loro distinta notifica ha scarse probabilità di successo se l’atto sanzionatorio è stato ricevuto insieme all’avviso di accertamento. Inoltre, la sentenza ribadisce il rigoroso onere probatorio a carico del contribuente in caso di contestazioni per operazioni inesistenti: non basta contestare la pretesa del Fisco, ma occorre fornire prova contraria circa la non debenza delle imposte su ricavi che l’Agenzia considera connessi ai costi fittizi.

È possibile notificare le sanzioni fiscali con un atto separato dall’avviso di accertamento?
Sì, è possibile. La Corte di Cassazione ha stabilito che le sanzioni possono essere irrogate con un atto distinto e autonomo, purché tale atto sia emesso e notificato contestualmente all’avviso di accertamento. La mera separazione formale non invalida l’atto sanzionatorio.

Cosa si intende per “contestualità temporale” nella notifica degli atti fiscali?
Significa che l’atto di irrogazione delle sanzioni e l’avviso di accertamento, pur essendo documenti separati, devono essere notificati al contribuente nello stesso momento. Questa simultaneità è sufficiente a soddisfare il principio dell’accertamento unificato.

In caso di costi per operazioni inesistenti, su chi grava l’onere di provare la fittizietà dei ricavi correlati?
Secondo la Corte, l’onere della prova grava sul contribuente. Se l’amministrazione finanziaria disconosce i costi e presume l’esistenza di maggiori ricavi non dichiarati, spetta al contribuente dimostrare che tali ricavi sono anch’essi fittizi e non hanno concorso a formare il reddito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24957 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24957 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6228/2020 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME ASA (CODICE_FISCALE

(EMAIL)

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE RAGIONE_SOCIALE II MILANO, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 4867/2018 depositata il 13/11/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2025 dal

Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Lombardia ( hinc: CTR), con la sentenza n. 4867/2018 depositata in data 13/11/2018, ha respinto gli appelli proposti dalla società RAGIONE_SOCIALE ( hinc: RAGIONE_SOCIALE o la società contribuente o la contribuente) contro le sentenze n. 5538/2016 (avente per oggetto l’atto di irrogazione delle sanzioni per l’anno d’imposta 2011) e n. 5537/2016 ( avente per oggetto l’atto di irrogazione delle sanzioni per l’anno d’imposta 2010), con le quali la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva respinto i ricorsi proposti dalla contribuente.
1.1. Gli atti di irrogazione delle sanzioni sono stati notificati alla società contribuente, contestualmente agli avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle Entrate eccependo la violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012 -aveva rettificato il reddito d’impresa, il valore della produzione netta, nonché il valore d’affari dichiarato dalla società, liquidando maggiori imposte a titolo di IVA, IRES ed IRAP.

La CTR -rilevato che la sanzioni traevano origine degli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2010 e 2011 ha ritenuto non corretta la tesi dell’appellante, secondo cui le sanzioni de quibus

avrebbero dovuto essere irrogate contestualmente all’avviso notificato ai sensi dell’art. 17 d.lgs. 18/12/1997, n. 472 . Difatti, la sanzione veniva rapportata al tributo IRES, ma non collegata ad esso, poiché non incidente sulla determinazione o sul pagamento tributo. Di conseguenza, andava richiesta indipendentemente dall’accertamento della maggior imposta. L’amministraz ione finanziaria, nel recuperare i costi relativi a operazioni inesistenti, era tenuta, comunque, a irrogare la sanzione di cui all’art. 8 , comma 2, d.l. n. 16 del 2012. Tale norma introduce una sanzione dal 25 al 50 per cento dei componenti negativi illecitamente dedotti a carico dell’utilizzatore di fatture oggettivamente inesistenti , commisurata, quindi, all’importo dei costi esposti sui documenti contabili falsi, disponendo che tale sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 e, quindi, è irrogata a mezzo di apposito atto di contestazione adeguatamente motivato in relazione alla fattispecie contestata e alla quantificazione delle sanzioni dovute. Di conseguenza, la normativa da applicare nel caso di specie è l’art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997 che, nel descrivere il procedimento di irrogazione delle sanzioni, prevede l’autonoma notifica di un atto di contestazione e di un successivo avviso di irrogazione delle sanzioni.
Contro la sentenza della CTR la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 -violazione del principio di accertamento unificato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente rileva l’illegittimità del modus operandi dell’amministrazione finanziaria , che ha proceduto a notificare autonomi atti di irrogazione delle sanzioni, sebbene la loro determinazione fosse collegata all’accertamento di maggiori imposte recuperate a tassazione in avvisi di accertamento separati, in palese violazione dell’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, da leggere in combinato disposto con l’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012 convertito con modificazioni dalla legge n. 44 del 2012.
Secondo l’attività istruttoria svolta dall’amministrazione finanziaria, la società contribuente avrebbe contabilizzato costi documentati da fatture per operazioni oggettivamente inesistenti indeducibili ai sensi dell’art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, con il consegu ente recupero a tassazione dell’imposta , avvenuto in appositi avvisi di accertamento e l’irrogazione della sanzione connessa mediante distinti atti sanzionatori, impugnati nel presente giudizio. Si tratta, tuttavia, di sanzioni collegate al tributo ai sen si e per gli effetti dell’art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto direttamente connesse all’imposta ipoteticamente dovuta dalla società. L’illegittima contabilizzazione di costi afferenti a fatture oggettivamente inesistenti avrebbe, infatti, portato a un illegittimo abbattimento del reddito d’impresa imponibile, sulla cui base si è proceduto al calcolo delle maggiori imposte accertate.
1.2. Il motivo è infondato. Nel caso di specie è pacifico che l’atto di irrogazione delle sanzioni sia stato emesso e notificato contestualmente all’avviso di accertamento. Per quanto il recupero dei costi indebitamente dedotti in relazione a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti si riverberi, inevitabilmente, sulla rettifica dell’imposta dovuta e la relativa sanzione sia, quindi, collegata, all’ammontare di costi che hanno determinato un’impropria riduzione dei redditi, è da rilevare come seco ndo questa
Corte le sanzioni amministrative collegate al tributo e quelle accessorie possono essere irrogate unitamente all’avviso di accertamento ex art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997 o con distinto ed autonomo atto ai sensi del successivo art. 17 d.lgs. citato, purché tale atto sia emesso contestualmente al menzionato avviso (Cass., 27/10/2021, n. 30398). La parte ricorrente fa, quindi, valere un aspetto meramente formale ricondotto alla distinzione degli atti impositivi ( i.e. quello accertativo e quello sanzionatorio), senza tenere, tuttavia, conto del fatto che non è la separatezza o meno di tali atti a determinarne la conformità all’art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997, quanto la contestualità temporale della rettificazione dei redditi -e del conseguente ammontare delle imposte -rispetto alla irrogazione della sanzione collegata al maggior ammontare dell’imposta dovuta (anche in conseguenza del disconoscimento, da parte dell’amministrazione finanziaria, dei costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti che si ripe rcuota sull’ammontare dei redditi dichiarati dal contribuente). Tale contestualità temporale è infatti sufficiente a dare attuazione al principio dell’accertamento unificato, senza che la formale separatezza degli atti possa compromettere l’invalidità dell’atto irrogativo delle sanzioni.
Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (cd. principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato) sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. in relazione alla carenza di prova, nonché infondatezza della sanzione irrogata ai sensi dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

2.1. Con tale motivo di ricorso la società contribuente rileva che la sentenza impugnata non si è pronunciata sulla censura relativa alla carenza di prova, nonché all’infondatezza delle sanzioni irrogate

ai sensi dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012. In particolare, negli avvisi di accertamento sottesi alla pretesa sanzionatoria l’amministrazione finanziaria ha contestato l’uso di fatture false (per un ammontare di Euro pari a 4.970.628 per il 2010 e a Euro 6.431.506 per il 2011), recuperando a tassazione il maggior imponibile di Euro 1.242.77,68 per l’anno 2010 e di Euro 1.358.856 per l’anno 2011, derivante dalla differenza tra i costi contestati come fittizi e i ricavi considerati afferenti (Euro 3.727.850,60 per il 2010 ed Euro 5.072.650,22 per il 2011), ai sensi dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012. Proprio in relazione a tali ricavi afferenti ai costi fittizi sono state irrogate le sanzioni con gli atti impugnati nel presente giudizio. La ricorrente afferma, quindi, che: « Pertanto, laddove si contesti ad un soggetto l’utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti e, quindi, attestanti costi fittizi, alla indeducibilità di detti costi non potrà accompagnarsi la tassazione, ai fini I.R.E.S. ed I.R.A.P., dei ricavi dichiarati connessi alla vendita fittizia, ovvero simulata per avere corrispondenza con l’acquisto fittizio … Ciò premesso, si ritiene che l’Amministrazione finanziaria non abbia provato in alcun modo la fondatezza della quantificazione di tali ricavi ‘fittizi’ id est, considerati ‘afferenti’ ai costi derivanti da operazioni inesistenti effettuata nei sopra citati limiti ed in relazione ai quali sono state irrogate le sanzioni de quibus.»
2.2. In via preliminare, occorre dare atto che dalla lettura di quanto riportato a pag. 4 del ricorso in cassazione risulta che la società ricorrente abbia svolto tale censura davanti alla CTR.

2.3. Sempre in via preliminare occorre evidenziare che, secondo questa Corte, alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ. ispirata a tali principi,

una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., 28/06/2017, n. 16171).
2.4. Ciò premesso il motivo di ricorso è infondato, dal momento che la sua stessa illustrazione evidenzia come l’amministrazione finanziaria abbia proceduto alla quantificazione sia degli importi riconducibili ai costi relativi all’uso di operazioni inesistenti, sia alla quantificazione dei maggiori ricavi non dichiarati dalla società contribuente. Sarebbe, quindi, spettato alla contribuente dare la prova contraria in ordine al conseguimento dei minori redditi rispetto a quelli rideterminati dall’amministra zione finanziaria in conseguenza del disconoscimento dei costi relativi alle operazioni inesistenti. Secondo questa Corte, infatti, in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la fittizietà di componenti positivi che, ai sensi dell’art. 8, secondo comma, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ove direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (Cass., 20/11/2013, n. 25967).
Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente.

…

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 18.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.
Così deciso in Roma, il 27/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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