Sanzioni collegate al tributo: quando sono valide?

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20999/2024, ha stabilito importanti principi sulle sanzioni collegate al tributo. Anche se la procedura corretta prevede l’irrogazione contestuale all’avviso di accertamento, l’emissione di un atto separato non ne causa la nullità automatica se non espressamente prevista dalla legge e se non viene provato un concreto pregiudizio alla difesa del contribuente. La Corte ha inoltre ribadito la piena legittimità della motivazione “per relationem”, ovvero tramite rinvio ad altri atti già noti al contribuente, come il PVC o gli avvisi di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni Fiscali: Procedura Errata Non Significa Atto Nullo

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 20999 del 26 luglio 2024, offre chiarimenti cruciali sulla validità degli atti di irrogazione delle sanzioni collegate al tributo. La pronuncia stabilisce che un errore procedurale, come l’emissione di un atto sanzionatorio separato invece che contestuale all’accertamento, non comporta automaticamente la nullità dell’atto stesso, a meno che tale conseguenza non sia espressamente prevista dalla legge. Approfondiamo i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Caso: La Contestazione Separata

Una società contribuente aveva ricevuto un atto di contestazione con cui l’Agenzia delle Entrate irrogava sanzioni per l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti e per l’indebita compensazione di crediti. Queste sanzioni erano state emesse con un atto separato e successivo rispetto ai precedenti avvisi di accertamento con cui erano state recuperate le maggiori imposte.

La società ha impugnato l’atto sanzionatorio, sostenendo che, trattandosi di violazioni strettamente connesse al tributo evaso, le sanzioni avrebbero dovuto essere irrogate contestualmente all’avviso di accertamento, come previsto dall’art. 17 del D.Lgs. 472/1997. Inoltre, lamentava la carenza di motivazione riguardo all’applicazione della sanzione nella misura massima.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto le ragioni della contribuente. I giudici regionali avevano ritenuto che esistesse un “collegamento logico-funzionale” tra l’accertamento del tributo e le sanzioni, tale da imporre un’irrogazione contestuale. Avevano inoltre considerato l’atto privo di adeguata motivazione, soprattutto in relazione alla determinazione della sanzione al livello massimo, annullando così integralmente il provvedimento.

Sanzioni collegate al tributo: l’Analisi della Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, e la Suprema Corte ha ribaltato la decisione della CTR, accogliendo il ricorso dell’Ufficio. L’analisi dei giudici si è concentrata su due aspetti fondamentali: la procedura di irrogazione e l’obbligo di motivazione.

La Procedura Corretta e i Vizi di Nullità

La Corte ha innanzitutto confermato che le sanzioni in questione sono effettivamente “collegate al tributo”. Esse derivano da violazioni sostanziali che incidono direttamente sulla determinazione e sul pagamento dell’imposta. Pertanto, la procedura corretta da seguire sarebbe stata quella dell’irrogazione immediata, contestuale all’avviso di accertamento (art. 17, D.Lgs. 472/1997).

Tuttavia, e qui risiede il punto cruciale della sentenza, l’aver seguito la procedura ordinaria (con atto separato, ex art. 16) non determina la nullità dell’atto. La Cassazione ha chiarito che, nel diritto tributario, la nullità di un atto per vizi procedurali deve essere espressamente prevista dalla legge. In questo caso, nessuna norma sancisce la nullità per l’erronea adozione di una procedura rispetto a un’altra. Inoltre, il contribuente non aveva dimostrato quale concreto pregiudizio al suo diritto di difesa fosse derivato da tale errore.

La Validità della Motivazione “per Relationem”

Anche sul secondo punto, relativo alla motivazione, la Corte ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno ribadito il consolidato principio della legittimità della motivazione per relationem. Un atto impositivo è validamente motivato anche quando fa riferimento alle conclusioni contenute in altri atti, come il Processo Verbale di Constatazione (PVC) o gli stessi avvisi di accertamento, a condizione che tali documenti siano stati precedentemente notificati e siano quindi conosciuti dal contribuente.

Nel caso di specie, l’atto di contestazione richiamava esplicitamente le motivazioni esposte nel PVC e negli accertamenti, atti già nella piena disponibilità della società. Anche la determinazione della sanzione era giustificata con riferimento alla gravità delle violazioni emerse in tali documenti, soddisfacendo così l’obbligo di motivazione.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sulla base del principio di tassatività delle nullità. L’adozione di una procedura anziché un’altra, pur essendo un errore, non costituisce una “divergenza dal modello normativo” così grave da invalidare l’atto, specialmente in assenza di una specifica previsione di nullità e di un danno concreto per il contribuente. Sulla motivazione, la Corte ha applicato il principio di economia processuale e di non aggravamento del procedimento, riconoscendo che richiamare atti già noti non lede il diritto al contraddittorio, ma anzi lo presuppone, essendo il contribuente già a conoscenza di tutti gli elementi della contestazione.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa sentenza ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, significa che non è sufficiente eccepire un mero errore procedurale per ottenere l’annullamento di un atto sanzionatorio; è necessario dimostrare che tale errore ha causato un effettivo e concreto pregiudizio al diritto di difesa. Per l’Amministrazione Finanziaria, la sentenza conferma la possibilità di utilizzare la motivazione per relationem, ma sottolinea l’importanza che gli atti richiamati siano stati correttamente e preventivamente portati a conoscenza del contribuente per garantire la piena validità del provvedimento finale.

Cosa si intende per ‘sanzioni collegate al tributo’?
Sono quelle sanzioni che derivano da violazioni che incidono direttamente sulla determinazione o sul pagamento di un’imposta, come nel caso di utilizzo di fatture inesistenti o indebita compensazione. Esiste una relazione di pregiudizialità tra l’accertamento del tributo e la violazione sanzionata.

L’utilizzo di una procedura sbagliata per irrogare una sanzione rende l’atto nullo?
No, non automaticamente. Secondo la Corte di Cassazione, l’adozione di una procedura errata (ad esempio, un atto separato invece che contestuale) non determina la nullità dell’atto di irrogazione della sanzione, a meno che la nullità non sia espressamente prevista dalla legge per quella specifica violazione procedurale e il contribuente non dimostri un concreto pregiudizio al suo diritto di difesa.

Un atto di irrogazione sanzioni può essere motivato facendo riferimento ad altri documenti?
Sì. La Corte ha confermato la piena legittimità della cosiddetta motivazione ‘per relationem’. L’atto è sufficientemente motivato se rinvia alle ragioni di fatto e di diritto esposte in altri atti, come il processo verbale di constatazione (PVC) o precedenti avvisi di accertamento, a condizione che tali documenti siano già stati notificati e quindi siano a conoscenza del contribuente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20999 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20999 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27424/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione , rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO, come da procura speciale a margine del controricorso e nell’atto di nomina di nuovo difensore;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 509/29/2016, depositata il 20.04.2016.

Udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME nell’udienza pubblica del 29.02.2024.

Oggetto:

Tributi –

Sanzioni

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso ;

Sentiti, per la controricorrente RAGIONE_SOCIALE, l’avvocato dello Stato NOME COGNOME AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

La CTP di Vicenza accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l ‘atto di contestazione di sanzioni n. NUMERO_DOCUMENTO, emesso a seguito di separati avvisi di accertamento, relativi agli anni dal 2006 al 2009, con i quali erano state contestate alla società contribuente l’annotazione e l’emissione di fatture di acquisto per operazioni oggettivamente inesistenti.

Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR accoglieva l’appello proposto dalla contribuente, osservando che:

-con l’atto di contestazione impugnato erano state irrogate, per gli anni dal 2006 al 2009, la sanzione amministrativa del 50% dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE spese relative a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, ai sensi dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012, per un totale complessivo di € 3.019.182,92, e per gli anni di imposta 2009 e 2010, l’ulteriore sanzione per indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute, ai sensi de ll’ art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008, come modificato dall’art. 7, comma 2, del d.l. n. 5 del 2009, per complessivi € 787.691,28;
il primo giudice accoglieva il ricorso limitatamente alla sanzione irrogata ai sensi dell’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008;

-l’atto di contestazione impugnato andava, invece, integralmente annullato, in quanto tra l’accertamento RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte e il conseguente provvedimento di irrogazione della sanzione prevista

dall’art. 8, comma 2, della l. n. 44 del 2012 sussisteva un collegamento logico -funzionale che imponeva, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, come modificato dall’art. 23, comma 39, del d.l. n. 98 del 2011, l’irrogazione della sanzione contestualmente all’accertamento, ‘al fine di razionalizzare i procedimenti d’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni collegate al tributo ‘ ;

analoga considerazione valeva anche per la sanzione irrogata con riferimento all’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, stante l’evidente nesso con l’azione accertativa;

-l’appello andava accolto anche con riferimento alla mancata motivazione del provvedimento, in violazione della disposizione di cui all’art. 7 della l. n. 212 del 2000, con riferimento sia all’ an che al quantum, in considerazione della determinazione della sanzione nella misura massima prevista, senza che fosse stata dimostrata la gravità comportamento di evasione della società, soprattutto quando, come nella specie, l’applicazione della sanzione avviene separatamente dall’avviso di accertamento.
Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione l ‘RAGIONE_SOCIALE deducendo tre motivi.

La contribuente resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, l ‘RAGIONE_SOCIALE ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 16, comma 2, e 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR ritenuto erroneamente che le sanzioni irrogate per operazioni oggettivamente inesistenti ex art. 8, comma 2, della l. n. 44 del 2012, e per indebita compensazione di crediti inesistenti, ai sensi dell’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008, andavano irrogate unitamente all’avviso di accertamento, in quanto collegate al tributo, laddove è invece corretta la loro irrogazione con atto separato,
trattandosi di sanzioni non collegate al tributo, in quanto non si applicano in percentuale del tributo evaso, ma in percentuale dei costi inesistenti e dei crediti inesistenti compensati; aggiunge che l’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 non prevede, peraltro, alcuna nullità dell’atto di contestazione eventualmente emesso in violazione della disciplina in esso indicata.

Con il secondo motivo, deduce l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura mossa con il primo motivo.

I predetti motivi, che vanno esaminato congiuntamente per connessione, sono fondati nei limiti di seguito indicati.

3.1 La prima parte RAGIONE_SOCIALE suindicate censure è infondata, in quanto le sanzioni irrogate devono ritenersi collegate al tributo.

3.2 Come ha già condivisibilmente affermato questa Corte (Cass. n. 36886 del 26/11/2021), infatti, il concetto di ‘sanzioni collegate al tributo’ trova un riferimento normativo nell’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale «le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l’osservanza, in quanto compatibili, RAGIONE_SOCIALE disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica» .
3.3 Sebbene la norma richiamata non contenga un’esplicita definizione, dalla stessa si evince, tuttavia, che le violazioni sono direttamente riferibili a un tributo quando, per il recupero di quest’ultimo, viene emesso, in contestualità, un avviso di accertamento o di rettifica, sicchè la violazione presuppone che la condotta abbia dato luogo, in concreto, ad una evasione d’imposta o, comunque, abbia arrecato un pregiudizio per l’imposizione.

3.4 Se la condotta, invece, si sia limitata a cagionare un pregiudizio per le azioni di controllo da parte dell’Ufficio, l’illecito non si associa ad una ripresa dell’imponibile, né, in ogni caso, produce un danno per l’erario (ulteriore rispetto all’inosservanza dell’adempimento) e ciò anche se la violazione sia idonea, in potenza, ad arrecare un simile sostanziale pregiudizio.

3.5 In conclusione, ai fini della nozione in esame, occorre verificare se si tratta di violazioni sostanziali, nel senso che le violazioni ‘collegate al tributo’ sono solo quell e che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo.

3.6 Contrariamente a quanto sostiene la ricorrente, le violazioni accertate nei confronti della società contribuente sono ‘collegate al tributo’, atteso che sia la sanzione irrogata a seguito di fatturazione per operazioni oggettivamente inesistenti ex art. 8, comma 2, della l. n. 44 del 2012, sia quella inflitta per indebita compensazione di crediti inesistenti, ai sensi dell’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008, sono violazioni sostanziali, in quanto sussiste una relazione di pregiudizialità necessaria tra l’accertamento dell’obbligazione tributaria e la fattispecie illecita correlata all’imposta evasa, nel senso che la condotta illecita è strumentale all’inadempimento dell’obbligazione tributaria (Cass. n. 18377 del 18/09/2015).
3.7 Nel caso di sanzioni ‘collegate al tributo’, l’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, nel testo applicabile ratione temporis (come modificato dall’art. 23, comma 29, lett. b) del d.l. n. 98 del 2011, convertito nella l. n. 111 del 2011, applicabile dal 1.10.2011), impone all’Ufficio di adottare il procedimento di irrogazione immediata, contestualmente all’avviso di accertamento o di rettifica, non essendo più prevista in questi casi la facoltà di optare per il procedimento ordinario di irrogazione della sanzione, disciplinato
dall’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, che prevede la previa notifica dell’atto di contestazione dell’illecito tributario.

3.8 L’Ufficio avrebbe dovuto procedere, quindi, all’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni con la procedura disciplinata dall’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, come modificata dal d.l. n. 98 del 2011, essendo stato il provvedimento notificato in data 12.12.2012.

La seconda parte della doglianza è invece fondata.

4.1 L’erronea adozione del procedimento ordinario di cui all’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, in luogo di quello di cui all’art. 17 del medesimo d.lgs., tuttavia, non ha determinato alcuna nullità dell’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, in quanto una simile conseguenza non è stata espressamente prevista dalla norma in questione.

4.2 Sebbene l’atto impositivo sia una species del provvedimento amministrativo, secondo l’orientamento di questa corte (Cass. n. 18448 del 18/09/2015, Cass. n. 22810 del 9/11/2015, n. 22810), la disciplina dei vizi di nullità degli atti amministrativi, prevista dall’art. 21septies della l. n. 241 del 1990, non può essere automaticamente trasposta in ambito tributario, ma deve essere coordinata con la normativa tributaria che costituisce un sottosistema del diritto amministrativo in relazione di species a genus , sicchè le norme che regolano il procedimento amministrativo trovano applicazione nel sottosistema, nei limiti in cui non siano derogate od incompatibili con le norme di diritto tributario che disciplinano il procedimento impositivo (Cass. n. 14733 del 27/05/2021).
4.3 Lo stesso art. 21septies , comma 1, della l. n. 241 del 1990, peraltro, collega la nullità del provvedimento amministrativo ai casi in cui lo stesso ‘manca degli elementi essenziali’ o ‘è viziato da difetto assoluto di attribuzione’ o ‘è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonchè negli altri casi espressamente previsti dalla legge’ .

4.4 Con particolare riferimento ai vizi del procedimento, poi, occorre ribadire che, affinchè l’atto tributario conclusivo sia considerato invalido, in mancanza di una espressa previsione di invalidità, occorre che la violazione abbia determinato una ‘divergenza dal modello normativo non certo innocua o di lieve entità’ ( Cass. n. 15331 del 4.07.2014).

4.5 Nella specie, la violazione della disposizione di cui all’art. 17 cit. non ha comportato la nullità dell’atto di irrogazione della sanzione, in quanto una simile conseguenza non è espressamente prevista e non ha determinato alcuna rilevante divergenza dal modello normativo previsto per l’adozione del provvedimento, desumibile anche dal fatto che la contribuente non ha dedotto quale sia stato il concreto pregiudizio alla propria difesa, che le sia derivato dalla denunciata violazione.

Con il terzo motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 7 della l. n. 212 del 2000 e 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR ritenuto erroneamente che il provvedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, determinate nella misura massima prevista, fosse privo di motivazione, benchè la motivazione dell’atto impugnato riportasse i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della ripresa fiscale, anche attraverso il richiamo per relationem alle motivazioni esposte nel PVC e negli avvisi di accertamento, già in precedenza notificati alla contribuente.
Con il quarto motivo, deduce l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura mossa con il terzo motivo.

Anche i suindicati motivi, da esaminare unitariamente per connessione, sono fondati.

7.1 L’art. 1 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 prevede, a pena di nullità, la necessaria motivazione dell’atto di contestazione.

7.2 Sul punto occorre ribadire il consolidato indirizzo giurisprudenziale di questa Corte in materia di motivazione degli atti impositivi, che riconosce la legittimità della c.d. motivazione per relationem e ne precisa i limiti.

7.3 E’ stato più volte affermato, infatti, che ‘ In tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Nella specie, la RAGIONE_SOCIALE.C. ha ritenuto adeguatamente motivato l’avviso di accertamento che, richiamando il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, evidenziava che la società contribuente aveva annotato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da altra società “cartiera”, così registrando costi indebiti)’ (Cass. n. 32957 del 20/12/2018).
7.4 Allo stesso modo è stato precisato che ‘In tema di atto impositivo, ai fini dell’ammissibile motivazione “per relationem” è sufficiente il rinvio dell’avviso di accertamento al p.v.c. notificato al contribuente ‘ (Cass. n. 29002 del 5/12/2017).

7.5 Per quanto riguarda l’atto di irrogazione della sanzione, poi, questa Corte ammette sicuramente la motivazione per relationem nel caso in cui le sanzioni siano irrogate contestualmente e unitamente

all’accertamento del maggior reddito rispetto a quello dichiarato e contestato (Cass. n. 11610 del 4/05/2021).

7.6 Analoga possibilità va riconosciuta anche con riferimento al provvedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni separatamente emesso, quando, come nella specie, vengono richiamati atti già pervenuti nella sfera di conoscenza del contribuente, perché allo stesso in precedenza notificati.

7.7 Dal contenuto dell’atto di contestazione impugnato, riportato per autosufficienza nel contenuto del ricorso per cassazione, si evince che la motivazione è stata effettuato anche attraverso il richiamo alle motivazioni esposte nel PVC e negli avvisi di accertamento, prodromici all’atto di contestazione e irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, tutti in precedenza notificati alla società contribuente e, pertanto, dalla stessa già conosciuti.

7.8 L’Ufficio ha indicato anche i criteri utilizzati per determinare le sanzioni, evidenziando la gravità RAGIONE_SOCIALE violazioni ‘desunte dalla condotta dell’agente in merito alle particolari fattispecie constatate col citato pvc e contestate con gli avvisi di accertamento sopra riportati’ , potendosi ritenere anche su tale punto soddisfatto l’obbligo di motivazione richiesto dalla norma.

8. Il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame e per regolare le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 29 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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