Sanzioni beni merce: la Cassazione nega l'abolizione

Un comune ha presentato ricorso in Cassazione contro una sentenza che aveva annullato le sanzioni IMU a una società di costruzioni per i suoi immobili invenduti (cosiddetti “beni merce”). La corte d’appello aveva applicato retroattivamente una nuova legge più favorevole. La Corte di Cassazione ha ribaltato questa decisione, stabilendo che le nuove normative non eliminano l’obbligo di pagare imposte e le relative sanzioni beni merce per gli anni precedenti. L’obbligo di presentare una specifica dichiarazione per ottenere l’agevolazione fiscale rimane un requisito fondamentale. Di conseguenza, il ricorso del comune è stato accolto e la pretesa originaria della società respinta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni Beni Merce: No all’Effetto Retroattivo delle Norme Favorevoli

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale in materia di IMU e sanzioni beni merce. La questione centrale riguardava la possibilità di annullare retroattivamente le sanzioni per violazioni passate a seguito dell’entrata in vigore di una normativa fiscale più favorevole. La Corte ha stabilito un principio netto: le modifiche legislative non cancellano gli illeciti commessi sotto l’imperio della legge precedente. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

Il Contesto: L’Esenzione IMU per i Beni Merce e la Controversia

Il caso trae origine da un avviso di accertamento IMU emesso da un Comune nei confronti di una società di costruzioni. L’accertamento contestava il mancato versamento dell’imposta e irrogava le relative sanzioni per alcuni immobili invenduti, i cosiddetti “beni merce”.

La società contribuente si opponeva, e la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado le dava parzialmente ragione, annullando le sanzioni. I giudici d’appello avevano ritenuto applicabile una nuova legge (L. n. 160/2019), considerata più favorevole, che aveva modificato il regime di tassazione per tali immobili. Questa applicazione retroattiva è stata il cuore del ricorso presentato dal Comune in Cassazione.

La Decisione della Corte e le Sanzioni Beni Merce

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Comune, cassando la sentenza d’appello e respingendo definitivamente le pretese della società. La Suprema Corte ha deciso la causa basandosi sul principio della “ragione più liquida”, concentrandosi sul motivo di ricorso ritenuto decisivo.

L’Obbligo di Dichiarazione Persiste

In primo luogo, la Corte ha ribadito un punto fondamentale: anche con la nuova disciplina IMU, l’obbligo di presentare un’apposita dichiarazione per beneficiare delle agevolazioni sui beni merce non è venuto meno. La presentazione di tale dichiarazione è una condizione necessaria e non può essere sostituita dalla mera conoscenza dei fatti da parte del Comune. Questo adempimento formale è cruciale per ottenere il beneficio fiscale.

Le Motivazioni: Perché le Vecchie Sanzioni Restano Valide?

Il nucleo della decisione risiede nella distinzione tra una modifica normativa e una vera e propria abolitio criminis. La Corte ha spiegato che la successione di leggi nel tempo non comporta automaticamente la cancellazione delle sanzioni per violazioni commesse quando era in vigore la normativa precedente.

Se un’imposta era dovuta per un determinato periodo d’imposta, anche le sanzioni per il suo mancato o tardivo versamento restano pienamente applicabili, anche se in seguito la legge è cambiata. Non si verifica alcuna abolitio criminis perché il presupposto impositivo (in questo caso, il possesso dell’immobile in un dato anno) non è stato eliminato retroattivamente. La nuova norma si applica solo per il futuro, non può sanare il passato.

Applicare il trattamento sanzionatorio previsto dalla nuova legge a una situazione di fatto verificatasi interamente sotto la vigenza della legge precedente costituirebbe un’inammissibile applicazione retroattiva.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese Costruttrici

Questa ordinanza della Cassazione rappresenta un monito importante per tutte le imprese del settore edile. Le agevolazioni fiscali, come l’esenzione IMU per i beni merce, sono subordinate al rigoroso rispetto degli adempimenti formali previsti dalla legge, come la presentazione della dichiarazione.

Inoltre, la decisione conferma che non si può fare affidamento su future modifiche legislative per sanare inadempimenti passati. Gli obblighi tributari devono essere assolti puntualmente secondo le norme vigenti in ciascun periodo d’imposta. Le sanzioni beni merce per le violazioni commesse rimangono valide e non vengono cancellate da un cambiamento normativo successivo, a meno che il legislatore non disponga espressamente in tal senso, cosa che in questo caso non è avvenuta.

Una nuova legge fiscale più favorevole cancella le sanzioni per violazioni commesse in passato?
No. Secondo la Corte di Cassazione, se l’imposta era dovuta nel periodo in cui è stata commessa la violazione, anche le relative sanzioni restano dovute. Una modifica normativa successiva non produce un effetto di “abolitio criminis” che cancella gli illeciti passati, a meno che non venga eliminato radicalmente il presupposto impositivo anche per il passato.

Per beneficiare dell’esenzione IMU sui “beni merce”, è ancora necessaria la presentazione della dichiarazione?
Sì. La Corte ha confermato che anche con la nuova disciplina IMU (introdotta dalla L. n. 160/2019), la presentazione della dichiarazione a pena di decadenza rimane un obbligo imprescindibile per poter usufruire delle agevolazioni previste per i cosiddetti beni merce.

Cosa significa che non si verifica una “abolitio criminis” in ambito tributario in questo caso?
Significa che la nuova legge, pur modificando il regime fiscale per il futuro, non ha eliminato il presupposto dell’imposta per gli anni precedenti. Poiché l’imposta era dovuta per il passato, la violazione dell’obbligo di versamento in quel periodo continua a costituire un illecito sanzionabile e non viene “cancellata” dalla nuova norma.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32110 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32110 Anno 2024

Presidente: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso 20745-2023 proposto da:

COMUNE DI COGNOME , in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’Avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale allegata al ricorso;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’ Avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale allegata al controricorso e con domicilio digitale eletto presso l’indirizzo di posta elettronica certificata del medesimo;

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 99/2023 della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL MOLISE, depositata il 21.3.2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 9/10/2024 dal Consigliere Relatore Dott.ssa NOME

DELL’ORFANO.

RILEVATO CHE

il Comune di Campobasso propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise aveva parzialmente accolto l’appello di RAGIONE_SOCIALE

avverso la sentenza n.

in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di accertamento IMU 2015 emesso dal Comune di Campobasso;

la contribuente resiste con controricorso;

il Comune ha da ultimo depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo il Comune ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., «nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. in connessione con l’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546/92» con violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, lamentando che i Giudici di appello avevano «ritenuto di poter dichiarare la decadenza dalle sanzioni in applicazione della (sopravvenuta) l. n. 160/2019, senza considerare … che l’appellante, deducendo quale unico motivo di impugnazione la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4), del D.Lgs. n. 546/92, si era limitato a chiedere l’annullamento delle sanzioni in correlazione con il comportamento tenuto prima dell’adozione dell’avviso di accertamento da parte del Comune di Campobasso, consistente nella presentazione della dichiarazione IMU relativa ai ‘beni -merce’ , ex art. 2, commi 2 e 5 bis, del d.l. n. 102/2013; e non già … in relazione alla sopravvenienza della nuova norma di cui all’art. 1, comma 769, della l. n. 160/2019; profilo, viceversa, posto dalla
Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado a fondamento della parte della decisione … impugnata»;

1.2. con il secondo motivo il Comune ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., «nullità della sentenza per violazione del comma 2 dell’art. 101 c.p.c. in relazione all’art. 345 c.p.c., nella parte in cui ha statuito la esclusione dalle sanzioni in applicazione della l. 160/19 in virtù del principio del favor rei , siccome rilevato d’ufficio senza previa attivazione del contraddittorio sul punto e in violazione del diritto di difesa dell’appellata -preclusione della difesa di inapplicabilità dell’art. 3, comma 3, d.lgs . 472/1997 in relazione all’art. 13 d.lgs 471/97, all’art. 2, commi 2 e 5 bis, del d.l. 102/2013 e all’art. 1, comma 769, l. 160 /2019»;
1.3. con il terzo motivo il Comune ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione « dell’art. 13 del d. lgs. n. 471/1997, dell’art. 3, comma 3, del d. lgs. n. 472/1997, dell’art. 2, commi 2 e 5 bis, del d.l. n. 102/2013, dell’art. 1, comma 769, della l. n. 160/2019, dell’art.3, comma 1, l. 212/2000» per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado erroneamente ritenuto che il sopravvenire dell’art. 1, comma 769, della l. n. 160/2019 costituisca norma più favorevole al contribuente che consenta di elidere l’applicazione, e l’applicabilità delle sanzioni;
2.1. in forza del principio della «ragione più liquida» va esaminato preliminarmente il terzo motivo, che è fondato;

2.2. in particolare, il Comune lamenta «… la non ricorrenza, tra l’art. 1, comma 769, della l. n. 160/2019 e art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/97 di quell’affievolimento della punibilità della fattispecie nella successione normativa, presupposto dall’art. 3 D.lgs. 471/97 per l’applicabilità della norma più favorevole, …(atteso)… che la legge 160/19, che abroga l’obbligo di ripresentazione annuale della dichiarazione IMU, solo elimina la decadenza dal beneficio dell’esenzione per mancata presentazione della dichiarazione IMU di cui all’art. 2, comma 5 bis, del D.Lgs. 102/13, ma non ha contenuto sanzionatorio, a differenza dell’art. 13 del D.lgs. 471/971, fondante l’irrogazione nell’avviso impugnato, che
sanzionava (e sanziona) il mancato versamento IMU … (non sussistendo)… , pertanto, tra l’art. 13 del D.lgs. 471/971 e l’art. 1, comma 769, della l.n. 160/2019 la sopravvenienza di norma sanzionatoria che possa essere ritenuta più favorevole al contribuente, tale da legittimare la esclusione delle sanzioni irrogate ex art.13 D.lgs. 471/971 in applicazione della l. 160/19 per il principio del favor rei »;

2.3. preliminarmente è opportuno ribadire che la legge 27 dicembre 2019 n. 160, all’art. 1, comma 751, prevede, fino al 2021, per i cd. «beni merce», che non siano locati, l’applicazione dell’aliquota di base pari allo 0,1 per cento, consentendo ai Comuni di aumentarla fino allo 0,25 per cento o diminuirla fino all’azzeramento, ed a decorrere dal 1° gennaio 2022, la norma, per i medesimi fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, finché permane tale destinazione e non siano in ogni caso locati, prevede invece l’esenzione dall’IMU;
2.4. la norma sopra citata non specifica se la dichiarazione IMU debba comunque essere presentata «a pena di decadenza» dal beneficio, come invece previsto dall’articolo 2, comma 5-bis, del d.l. n. 102/2013 («Ai fini dell’applicazione dei benefici di cui al presente articolo, il soggetto passivo presenta, a pena di decadenza entro il termine ordinario per la presentazione delle dichiarazioni di variazione relative all’imposta municipale propria, apposita dichiarazione, utilizzando il modello ministeriale predisposto per la presentazione delle suddette dichiarazioni, con la quale attesta il possesso dei requisiti e indica gli identificativi catastali degli immobili ai quali il beneficio si applica. Con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze sono apportate al predetto modello le modifiche eventualmente necessarie per l’applicazione del presente comma»);
2.5. questa Corte ha tuttavia chiarito (cfr. Cass. nn. 28806 del 2023, 5191 del 2022), sulla scorta di principi che il Collegio condivide, che il summenzionato art. 1, comma 769 della L. n. 160 del 2019 non ha abrogato l’art. 2, comma 5 -bis del D.L. n. 102 del 2013, al che consegue che l’esonero dall’IMU per i fabbricati-merce presuppone la presentazione della dichiarazione;

2.6. è stato posto in rilievo che la disposizione normativa sopra richiamata evidenzia chiaramente che la presentazione della dichiarazione è condizione necessaria per l’ottenimento del beneficio fiscale, obbligo previsto a pena di decadenza, che non può essere sostituito dalla circostanza che il Comune sia a conoscenza dei fatti che comportano l’esenzione dall’imposta;

2.7. sulla scorta del consolidato orientamento di questa Corte, in base al quale le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione e non sono suscettibili di interpretazione analogica o estensiva (cfr. Cass. n. 12852/2021, 32635/2019, 695/2015, 12495/2014; conf. Cass. nn. 1547/2017 in motiv, n. 4333/2016 in motiv.), la specifica indicazione normativa, che subordina il riconoscimento dell’esenzione alla presentazione della dichiarazione, impedisce quindi di considerare equivalente qualsiasi altro adempimento e altresì di ritenere superflua la dichiarazione, pur se il Comune, quale ente che rilascia il permesso di costruire, è a conoscenza sin dall’origine dell’edificazione dei fabbricati;
2.8. permane, dunque, anche nella nuova IMU disciplinata dalla legge n. 160 del 2019, l’obbligo di presentazione della dichiarazione a pena di decadenza, per ottenere le agevolazioni previste per i cd. beni merce;

2.9. ciò posto, è dirimente, comunque, evidenziare, con riguardo a quanto erroneamente affermato dai Giudici del gravame, circa la pretesa non debenza delle sanzioni amministrative in conseguenza del supposto esonero dall’IMU per i fabbricati -merce anche senza la presentazione della dichiarazione, che non vi sono nella specie ragioni per disattendere i principi già fissati da questa Corte di legittimità (sebbene con riguardo ad altri tributi, ma sulla scorta di considerazioni di ordine generale), in base ai quali l’abrogazione di un tributo e la sua sostituzione con un altro non comporta il venir meno dell’obbligo del contribuente di provvedere al pagamento del tributo soppresso relativamente agli anni in cui quest’ultimo era dovuto, con conseguente perdurante applicazione, in caso di inadempimento, delle relative sanzioni;
2.10. costante è, difatti, l’affermazione che, qualora da una certa data un’imposta non sia più dovuta, ma lo resti per il periodo precedente, non

si verifica alcuna abolitio criminis , la quale richiede la radicale eliminazione del presupposto impositivo, mentre se l’imposta continua a essere dovuta per il periodo antecedente all’intervento normativo che l’ha poi esclusa, per quel periodo sono dovute anche le sanzioni (cfr. Cass. SU n. 13145 del 2022 in motiv.);

2.11. si è fatta applicazione del principio, in via d’esempio, a proposito dell’abolizione dell’INVIM (Cass. nn. 29328 del 2021, 2226 del 2015, 24991 del 2006 e 6189 del 2006), in riferimento alla soppressione dell’obbligo di presentazione della dichiarazione ai fini ICI con decorrenza dall’anno 2007 (Cass. n. 12936 del 2019), e anche con specifico riguardo a quanto disposto dall’art. 2, comma 2, dl. n. 102 del 2013 conv. in legge n. .124 del 2013 circa l’ abolizione dell’obbligo del versamento dell’IMU anche per gli anni anteriori al 2014 con riguardo ai cd. beni merce (cfr. Cass. nn. 8554 e 8555 del 2016);
2.12. nell’odierna fattispecie, pertanto, l’intervento legislativo posteriore non risulta avere, in ogni caso, alterato, anche mediatamente, il precetto e, quindi, escluso la figura di infrazione scaturente dalla violazione di esso;

2.13. se, infatti, nonostante la modificazione normativa, l’imposta, per il passato, continua ad essere dovuta, la modificazione segna il passaggio tra due contesti giuridici, con le correlate situazioni di fatto, e fare applicazione al primo contesto del trattamento riservato al secondo, sia pure ai soli fini sanzionatori, come nella sentenza impugnata, si traduce in un’inammissibile applicazione della norma nuova a una situazione diversa da quella alla quale essa si riferisce;

3.1. quanto sin qui illustrato comporta l’accoglimento del terzo motivo, con assorbimento dei rimanenti motivi, e la cassazione della sentenza impugnata;

3.2. inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 cod. proc. civ., comma 1, con l’integrale rigetto del ricorso introduttivo del contribuente;

4. poiché l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte, in base al quale si è decisa la causa, s’è consolidato dopo la proposizione del ricorso per cassazione, si ritiene opportuno compensare tra le parti le spese processuali delle fasi di merito, con condanna della controricorrente al pagamento delle spese del presente grado, con liquidazione come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbiti i rimanenti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società contribuente, compensando tra le parti le spese processuali dei gradi di merito; condanna la controricorrente al pagamento delle spese di questo giudizio che liquida in Euro 7.500,00 per compensi, oltre ad Euro 200,00 per esborsi, alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento ed agli accessori di legge, se dovuti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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