Sanzioni amministratore di fatto: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che condannava un contribuente al pagamento di sanzioni in qualità di amministratore di fatto di una società. Il motivo? La sentenza di merito si basava su un presupposto giuridico (la totale identificazione tra persona e società-schermo) non contestato nell’originario avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate. Questo ha configurato un vizio di ultrapetizione, rendendo illegittima la decisione. La Corte ha stabilito che i giudici non possono fondare le loro sentenze su fatti o qualifiche giuridiche diverse da quelle specificate nell’atto impositivo, a garanzia del diritto di difesa del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni amministratore di fatto: la Cassazione fissa i paletti dell’accertamento

L’applicazione di sanzioni all’amministratore di fatto è un tema complesso, che spesso vede contrapposti il Fisco e i contribuenti. Con l’ordinanza in esame, la Corte di Cassazione interviene per chiarire un principio fondamentale a tutela del diritto di difesa: il giudice tributario non può condannare un soggetto sulla base di una ricostruzione giuridica diversa e più grave di quella contenuta nell’avviso di accertamento. Vediamo nel dettaglio la vicenda.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un contribuente, ritenuto amministratore di fatto di una società a responsabilità limitata, a cui l’Amministrazione Finanziaria contestava la responsabilità solidale per il mancato versamento dell’IVA e le relative sanzioni. La società era considerata una ‘cartiera’, ovvero un’entità creata artificiosamente per commettere illeciti fiscali.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva confermato la pretesa fiscale, ritenendo che:
1. Fosse provato il ruolo di amministratore di fatto del contribuente.
2. L’amministratore di fatto rispondesse delle violazioni della società quando questa è creata come ‘schermo’ per l’esclusivo interesse della persona fisica, derogando al principio generale di responsabilità della sola persona giuridica.

Il contribuente ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando principalmente che la decisione dei giudici di merito fosse viziata da ultrapetizione. In altre parole, la CTR lo aveva condannato sulla base di un presupposto – la totale sovrapposizione tra lui e la società utilizzata come mero strumento personale – che non era mai stato contestato nell’originario avviso di accertamento. L’atto impositivo si era limitato a qualificarlo come amministratore di fatto, senza spingersi a teorizzare la sua figura come dominus e unico beneficiario dello schema fraudolento.

Le ragioni delle sanzioni all’amministratore di fatto secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendoli fondati e assorbenti rispetto agli altri. Il ragionamento dei giudici di legittimità si concentra su un vizio procedurale cruciale: la ‘motivazione apparente’ e l’ultrapetizione della sentenza impugnata.

La giurisprudenza ha consolidato il principio secondo cui l’amministratore di fatto di una ‘cartiera’ risponde delle sanzioni perché la società è una mera fictio, uno schermo utilizzato per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio. In questi casi, viene meno la ratio della norma che sanziona solo la società (art. 7 del D.L. 269/2003) e si ripristina la regola generale per cui la sanzione colpisce la persona fisica autrice dell’illecito.

Il limite invalicabile dell’avviso di accertamento

Tuttavia, la Corte sottolinea un punto dirimente: questa specifica costruzione giuridica deve essere chiaramente delineata nell’atto impositivo. L’avviso di accertamento non contestava al ricorrente di essere l’effettivo beneficiario dell’attività della società, ma gli imputava le sanzioni unicamente in qualità di amministratore di fatto, quale autore materiale delle violazioni.

I giudici di merito, sia in primo che in secondo grado, hanno invece fondato la loro decisione proprio sulla fattispecie più grave della società-schermo, del tutto estranea all’avviso di accertamento. Facendo ciò, hanno pronunciato ‘ultrapetita’, ovvero oltre i limiti della domanda formulata dall’Agenzia delle Entrate.

le motivazioni

La motivazione della Suprema Corte si fonda sul principio del rispetto del contraddittorio e del diritto di difesa. L’avviso di accertamento delimita l’oggetto del processo tributario. Il contribuente deve essere messo in condizione di difendersi sui fatti e sulle qualifiche giuridiche che gli vengono specificamente contestate. Se il giudice introduce d’ufficio una nuova e diversa prospettazione giuridica, sulla quale il contribuente non ha potuto argomentare, viola un principio fondamentale del giusto processo.

La CTR, pur argomentando ampiamente sui criteri di imputazione delle sanzioni all’amministratore che usa la società come schermo, ha omesso di considerare che tale schema non era quello contestato nell’atto impugnato. Di conseguenza, la sua motivazione, seppur graficamente esistente, è risultata ‘apparente’, in quanto non pertinente all’oggetto del contendere, e la sua decisione viziata da ultrapetizione.

le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà attenersi al principio secondo cui l’imputazione di responsabilità per le sanzioni deve basarsi esclusivamente sui fatti e sulle qualifiche contestate nell’originario avviso di accertamento. La decisione riafferma un baluardo di civiltà giuridica: la pretesa impositiva deve essere chiara e definita fin dall’inizio, e il processo non può diventare il luogo in cui si ‘scoprono’ nuove e diverse ragioni di condanna a sorpresa del contribuente.

Un amministratore di fatto risponde sempre delle sanzioni fiscali della società?
No. Secondo la giurisprudenza citata, l’amministratore di fatto risponde personalmente delle sanzioni quando la società è una mera ‘fictio’ (es. una ‘cartiera’) utilizzata come schermo per il suo profitto personale. Tuttavia, questa specifica circostanza deve essere contestata nell’avviso di accertamento.

Cosa significa ‘vizio di ultrapetizione’ in un processo tributario?
Significa che il giudice ha preso una decisione che va oltre l’oggetto della disputa, come definito dall’avviso di accertamento e dal ricorso del contribuente. Nel caso specifico, i giudici di merito hanno condannato il contribuente sulla base di una qualifica giuridica (quella di beneficiario esclusivo di uno schema fraudolento) che non era stata mossa dall’Agenzia delle Entrate nell’atto impositivo.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza in questo caso?
La Corte ha annullato la sentenza perché i giudici di merito hanno fondato la loro decisione su una ricostruzione dei fatti e del diritto diversa da quella contenuta nell’avviso di accertamento. Questo ha violato il diritto di difesa del contribuente e ha reso la sentenza viziata da ultrapetizione e motivazione apparente, poiché il ragionamento non era pertinente alla reale contestazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10889 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10889 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 24/04/2025

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 31733/2018 R.G. proposto da :

COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO n. 1923/16/18 depositata il 27/03/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1923/16/18 del 27/03/2018, la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) rigettava l’appello

proposto da NOME COGNOME in proprio e quale ritenuto amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE, nei confronti della sentenza n. 19616/53/16 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso l’avviso di accertamento notificato a RAGIONE_SOCIALE e concernente IVA e sanzioni relative all’anno d’imposta 2010.

1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata, l’Amministrazione finanziaria contestava in proprio a NOME COGNOME nella sua qualità di amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE, la responsabilità per il mancato versamento dell’IVA in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti compiute dalla società, ritenuta una cartiera, e , quindi, l’applicabilità, in solido con quest’ultima, delle sanzioni.

1.2. La CTR respingeva l’appello proposto da NOME COGNOME evidenziando che: a) risultava comprovato, anche alla luce della sentenza di applicazione della pena su richiesta, che il contribuente era amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE; b) l ‘ amministratore di fatto rispondeva delle violazioni compiute dalla società di capitali, in deroga alla previsione di cui all’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. con modif. nella l. 24 novembre 2003, n. 326, laddove la società era stata artificiosamente creata nell’esclusivo interesse della persona fisica (o delle persone fisiche) e, cioè, in assenza di qualsiasi utilità in capo alla società medesima (circostanza che veniva riscontrata nel caso di specie ); c) il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento «non appar connotato da un livello di gravità tale da impedire l’esame di merito del rapporto tra il Falavigna e L’RAGIONE_SOCIALE».
Avverso la sentenza di appello NOME COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a sette motivi.

L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di NOME COGNOME, proposto in proprio (e non anche in nome e per conto di RAGIONE_SOCIALE), è affidato a sette motivi, che vengono di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 111, sesto comma, Cost., per avere la CTR reso motivazione apparente in ordine al primo motivo di appello. Con detto motivo il ricorrente ha dedotto un vizio di ultrapetizione della sentenza di primo grado, essendo stata accolta una pretesa nei confronti del contribuente mai contestata con l’originario avviso di accertamento e, comunque, sulla base di un fatto costitutivo (la sostanziale coincidenza di NOME COGNOME con RAGIONE_SOCIALE) non indicato nel medesimo atto impositivo.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR pronunciato ultrapetita in ordine alle circostanze menzionate con il primo motivo di ricorso.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2462, primo comma, cod. civ., dell’art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 e del principio di diritto enunciato da Cass. n. 19716 del 28/08/2013, per avere la CTR erroneamente ritenuto che NOME COGNOME sia l’esclusivo beneficiario delle violazioni compiute da

parte di RAGIONE_SOCIALE, con la conseguenza che egli non avrebbe potuto rispondere delle sanzioni erogate alla società.

1.4. Con il quarto motivo si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111, sesto comma, Cost., per avere la CTR reso motivazione apparente in ordine alla contestazione mossa con il quarto motivo di appello. Con detto motivo il ricorrente ha evidenziato la carenza di moti vazione dell’avviso di accertamento nella parte in cui sarebbe stata attribuita al contribuente la qualifica di amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE
1.5. Con il quinto motivo si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111, sesto comma, Cost., per avere la CTR reso motivazione apparente in ordine alla contestazione mossa con il secondo motivo di appello. Con detto motivo il ricorrente ha lamentato la carenza di motiv azione dell’avviso di accertamento nella parte in cui il ricorrente sarebbe stato riconosciuto responsabile delle violazioni contestate a RAGIONE_SOCIALE
1.6. Con il sesto motivo di ricorso, proposto in via subordinata al quinto motivo, si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, del principio di diritto enunciato da Cass. n. 19716 del 2013 e dei principi di diritto in tema di motivazione dell’atto impositivo, per avere la CTR erroneamente ritenuto che NOME COGNOME sia il

beneficiario esclusivo delle violazioni accertate nei confronti di RAGIONE_SOCIALE

1.7. Con il settimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 112 e 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111, sesto comma, Cost. sotto un duplice profilo: a) la CTR avrebbe rigettato il settimo motivo di appello, senza indicare le ragioni per le quali non abbia proceduto all’applicazione del cumulo giuridico, in ragione delle sanzioni già irrogate per l’anno 2009; b) la CTR avrebbe omesso di pronunciare sul settimo motivo di appello.
Il primo e il secondo motivo di ricorso, che possono essere congiuntamente esaminati per ragioni di connessione, sono fondati nei termini di seguito indicati.

2.1. Nella prospettazione di NOME COGNOME il giudice di secondo grado, da un lato, avrebbe reso motivazione apparente in ordine al vizio di ultrapetizione sollevato con il primo motivo di appello e, dall’altro, sarebbe incorso egli stesso nel medesimo vizio . In buona sostanza, si denuncia che: a) l’avviso di accertamento non avrebbe mai attinto il ricorrente personalmente, nemmeno per le sanzioni, ma unicamente la società; b) nell’avviso di accertamento non vi sarebbe traccia della imputazione di responsabilità formulata nei confronti dell’amministratore di fatto, quanto meno sotto il profilo della integrale riconducibilità allo stesso dell’attività fittiziamente facente capo a RAGIONE_SOCIALE
2.2. Orbene, secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento

giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).
2.2.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

2.3. Nel caso di specie, la CTR si diffonde ampiamente sui criteri di imputazione delle sanzioni in capo all’amministratore di fatto che utilizza la società quale schermo per l’esecuzione del proprio disegno criminoso. Tuttavia, omette del tutto di considerare (e così anche il giudice di prime cure) che tale schema è del tutto estraneo all’avviso di accertamento impugnato, laddove il ricorrente è stato attinto quale autore delle violazioni nella sua qualità di amministratore di fatto della società e non anche nella qualità di soggetto che ha utilizzato la società come schermo a fini del personale profitto.
2.4. In buona sostanza, la CTR ha ritenuto che NOME COGNOME risponda delle sanzioni imputabili alla società contribuente in quanto,

in deroga alla previsione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, è stato l’effettivo beneficiario dell’attività della società, costituita artificiosamente a fini illeciti. Il chiaro riferimento è alla giurisprudenza di questa Corte, per la quale « risponde delle sanzioni l’amministratore di fatto della cartiera atteso che, in tal caso, la società è una mera “fictio”, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la “ratio” che giustifica l’applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito » (Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 29038 del 20/10/2021; Cass. n. 10651 del 01/04/2022; Cass. n. 23231 del 25/07/2022). Giurisprudenza, peraltro, evolutasi nel senso di ritenere il soggetto che abbia gestito uti dominus la società di capitali come possessore del reddito della società e, conseguentemente tenuto al pagamento delle imposte (Cass. n. 23231 del 2022, cit.; Cass. n. 1358 del 17/01/2023).
2.5. Tuttavia, come già evidenziato, l’avviso di accertamento non contesta la superiore fattispecie e nemmeno fa riferimento alla previsione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, ma imputa (anche) all’amministratore di fatto, quale autore delle violazioni, quel le sanzioni di cui, ai sensi della menzionata disposizione, è responsabile unicamente la società.

2.6. Ne consegue la fondatezza dei primi due motivi di ricorso.

L’accoglimento di detti motivi implica l’assorbimento delle questioni poste con gli altri motivi di ricorso.

In conclusione, vanno accolti i primi due motivi di ricorso, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo

grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 07/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.