Sanzione dichiarazione tardiva: fissa o proporzionale?

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha chiarito quale sanzione applicare in caso di dichiarazione fiscale presentata in ritardo ma con un’imposta dovuta superiore a quella dichiarata. La Corte ha stabilito che la corretta sanzione per una dichiarazione tardiva ma infedele non è quella fissa, prevista per il semplice ritardo, bensì quella proporzionale (dal 90% al 180% della maggiore imposta) tipica della dichiarazione infedele. La presentazione entro 90 giorni salva la dichiarazione dall’essere considerata omessa, ma non sana l’infedeltà sostanziale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzione Dichiarazione Tardiva: Fissa o Proporzionale? La Cassazione Fa Chiarezza

La gestione delle scadenze fiscali è un aspetto cruciale per ogni contribuente. Ma cosa succede quando una dichiarazione viene presentata in ritardo e, allo stesso tempo, risulta infedele? La questione centrale riguarda la corretta sanzione dichiarazione tardiva da applicare: si tratta di una sanzione fissa per il mero ritardo o di una ben più onerosa sanzione proporzionale legata all’imposta evasa? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito un’interpretazione decisiva, delineando un principio fondamentale per distinguere le violazioni formali da quelle sostanziali.

I Fatti del Caso

Una società agricola, successivamente dichiarata fallita, si trovava al centro di una controversia con l’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione Finanziaria aveva notificato diversi avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2000, contestando una maggiore imposta IRAP e IVA dovuta. Il punto nodale era che la dichiarazione fiscale per quell’anno era stata presentata oltre la scadenza ordinaria, ma entro i 90 giorni successivi, configurandosi quindi come ‘tardiva’ e non ‘omessa’. Tuttavia, da tale dichiarazione emergeva un debito d’imposta significativamente inferiore a quello accertato dall’Ufficio.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Inizialmente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva parzialmente accolto le ragioni del contribuente. I giudici di secondo grado avevano annullato le pesanti sanzioni proporzionali irrogate per omessa presentazione, ritenendo che il caso rientrasse nella fattispecie della dichiarazione tardiva. Secondo la CTR, poiché la dichiarazione era stata presentata entro 90 giorni, si sarebbe dovuta applicare esclusivamente la sanzione amministrativa in misura fissa prevista per il ritardo, come se non fossero dovute imposte. Questa interpretazione equiparava, di fatto, la presentazione tardiva di una dichiarazione corretta a quella tardiva di una dichiarazione infedele.

L’Analisi della Corte di Cassazione sulla corretta Sanzione Dichiarazione Tardiva

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo che la sanzione corretta fosse quella proporzionale per dichiarazione infedele, e non quella fissa. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza e fornendo un’analisi dettagliata della normativa.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha chiarito che il legislatore distingue nettamente tra la violazione formale del ritardo e quella sostanziale dell’infedeltà. Presentare la dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza ha l’effetto di renderla valida e di evitare che venga considerata ‘omessa’, ma non sana eventuali altre violazioni.

Il punto centrale del ragionamento della Cassazione è il seguente: la sanzione fissa per la dichiarazione tardiva, prevista dall’art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998, si applica solo nei casi in cui dalla dichiarazione tardiva non emerga un’imposta dovuta, o quando l’imposta dovuta sia stata comunque versata. In altre parole, è una sanzione per una violazione puramente procedurale.

Quando, invece, la dichiarazione tardiva è anche ‘infedele’ – cioè espone un’imposta inferiore a quella effettivamente dovuta, come nel caso di specie – la violazione assume carattere sostanziale. In questa situazione, non si applica più la sanzione fissa, ma quelle, ben più gravose, previste per la dichiarazione infedele dagli articoli 1 e 5 del D.Lgs. n. 471/1997. Tali sanzioni sono proporzionali alla maggiore imposta accertata, con un’aliquota che varia dal 90% al 180%.

Secondo la Corte, l’errore della CTR è stato quello di non considerare che la condotta del contribuente integrava due illeciti: uno formale (il ritardo) e uno sostanziale (l’occultamento di base imponibile). La presentazione entro i 90 giorni salva la dichiarazione dalla sanzione per omissione, ma non da quella per l’infedeltà del suo contenuto.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

La decisione della Corte di Cassazione stabilisce un principio chiaro e di grande rilevanza pratica: la sanzione dichiarazione tardiva non è sempre e comunque una sanzione fissa. Se la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza è anche infedele, il contribuente sarà soggetto alla sanzione proporzionale calcolata sulla maggiore imposta dovuta. La tempestività relativa (entro i 90 giorni) non costituisce uno scudo contro le conseguenze di una dichiarazione non veritiera. La Corte ha quindi rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà ricalcolare le sanzioni applicando questo principio e tenendo conto anche di eventuali modifiche normative intervenute.

Se presento la dichiarazione dei redditi in ritardo ma entro 90 giorni, quale sanzione rischio?
La sanzione dipende dal contenuto della dichiarazione. Se dalla dichiarazione non emergono imposte dovute (o se sono state regolarmente versate), si applica una sanzione amministrativa fissa (da 250 a 1.000 euro). Se, invece, la dichiarazione tardiva evidenzia un’imposta dovuta inferiore a quella reale, si applica la sanzione proporzionale per dichiarazione infedele, calcolata sulla maggiore imposta accertata.

Qual è la differenza tra dichiarazione tardiva e dichiarazione infedele secondo la Cassazione?
La dichiarazione ‘tardiva’ è una violazione formale che si verifica quando la presentazione avviene dopo la scadenza ma entro 90 giorni. La dichiarazione ‘infedele’ è una violazione sostanziale che si ha quando il contenuto non è veritiero, a prescindere da quando sia stata presentata. Secondo la Corte, una dichiarazione può essere contemporaneamente tardiva e infedele, e in tal caso prevale la sanzione per la violazione sostanziale.

La sanzione per dichiarazione tardiva è sempre una misura fissa?
No. Secondo la sentenza, la sanzione in misura fissa si applica solo alle violazioni di carattere puramente formale, cioè quando il ritardo nella presentazione non è accompagnato da un’evasione d’imposta. Se il ritardo si combina con l’indicazione di un’imposta inferiore al dovuto, la sanzione diventa proporzionale all’imposta evasa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22394 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22394 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17192/2023 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

FALLIMENTO COMPAGNIA INTERNAZIONALE RAGIONE_SOCIALE

-intimato-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SICILIA n. 6288/2022 depositata il 07/06/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/04/2025

dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale per la Sicilia ( hinc: CTR), con la sentenza n. 6288/2022 depositata in data 11/07/2022, nell’ambito del giudizio di riassunzione instaurato a seguito dell’ordinanza n. 13488/2019 da questa Corte ha:

rigettato l’appello incidentale proposto dalla curatela fallimentare avverso la sentenza della C.T.P. di Catania n. 2425/12/14;

accolto integralmente gli appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate avverso le sentenze n. 2425/12/14 e n. 391/7/11, rigettando, in riforma di tali sentenze, i relativi ricorsi proposti dalla curatela fallimentare in primo grado;

accolto parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 390/7/11, confermando l’annullamento delle sanzioni per omessa dichiarazione IVA e IRAP e rigettando nel resto, in riforma parziale della predetta sentenza, il ricorso proposto dalla curatela fallimentare in primo grado.

In sintesi, dato atto che l’unica questione portata all’attenzione della presente Corte (v. infra, nella motivazione) riguarda le sanzioni, occorre evidenziare che il giudice di seconde cure ha ritenuto meritevole di conferma la pronuncia della commissione tributaria provinciale proprio nella parte in cui ha annullato « le sanzioni per omessa presentazione delle dichiarazioni IRAP e IVA, irrogate, per un importo di € 489.956,05, con l’avviso di accertamento relativo all’anno 2000, ai sensi dell’art. 1 co. 1 e 5 co. 1 D.lgs. 471/97 ». Ad avviso della CTR è, infatti, pacifico che non si versi in un caso di omessa presentazione della dichiarazione, bensì di dichiarazione tardiva, presentata entro novanta giorni dal termine di scadenza. Si tratta, quindi, di una fattispecie indubbiamente estranea all’ambito previsionale delle norme sanzionatorie richiamate dall’ufficio, riguardanti la dichiarazione ‘omessa’. Nel
caso di specie avrebbe potuto applicarsi, quindi, solo la sanzione amministrativa per il ritardo, ex art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322 del 1998, ossia una sanzione amministrativa fissa, che varia da 250 euro a 1.000 euro (C.M. 25.1.99 n. 23) assimilabile alla sanzione prevista dall’art. 1 del d.lgs. n. 471 del 1997 in caso di omessa dichiarazione, nel caso in cui non siano dovute imposte. Infine, il giudice di seconde cure ha rilevato che difettava anche un ‘ idonea contestazione per tale sanzione amministrativa.
Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con un motivo.

La parte intimata non si è costituita.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate ha denunciato la v iolazione e/o falsa applicazione dell’articolo 2, comma 7, del D.P.R. 322 del 1998, dell’articolo 1, comma 2, e dell’articolo 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.

1.1. La parte ricorrente ha rilevato che la CTR, pur ritenendo non corretta l’applicazione della sanzione per omessa dichiarazione, ha affermato, comunque, che la condotta della contribuente non potesse andare esente da sanzione, dovendosi applicare la misura fissa come se dalla violazione commessa, accertata e confermata in sentenza non fosse derivata alcuna imposta dovuta.

Seppure il termine ultimo di presentazione della dichiarazione per l’anno 2000 non è quello indicato nell’avviso di accertamento alla data del 20/07/2001, ma è quello del 30/10/2001 – come da proroga di cui all’articolo 2 d.P.R. 30/04/2001 ( Termini per la presentazione in via telematica delle dichiarazioni dei redditi, dell’IRAP e dell’IVA per l’anno 2001 ) -nondimeno, considerato che la dichiarazione è

stata pacificamente presentata in data 01/12/2001, la sanzione da applicare al caso concreto è quella di infedele dichiarazione con imposta dovuta prevista all’articolo 1, comma 2 (per l’IRAP) e all’articolo 5, comma 4, (per l’IVA) d.lgs. n. 471 del 1997.

Le due norme, rispettivamente, prevedono che: « Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato… » e « Se dalla dichiarazione presentata risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato… »
Diversamente la CTR ha errato nel ritenere applicabile al caso concreto la diversa sanzione prevista dall’articolo 2 d.P.R. n. 322 del 1998 il quale prevede che, in caso di dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, le sanzioni amministrative per il ritardo sono individuate nella misura fissa, poi applicata dai giudici in sentenza, « …ma se non sono dovute imposte ex articolo 1, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 ». Ne consegue che la misura fissa segue alla violazione per tardiva presentazione della dichiarazione solo ove dalla stessa non derivi un’imposta dovuta maggiore di quella dichiarata. Nel caso contrario, in cui il ritardo nella presentazione della dichiarazione riguardi un obbligo dichiarativo ‘infedele’ -ossia nel caso in cui nell’anno d’imposta in considerazione viene recuperata una maggiore imposta rispetto a quella dichiarata -la sanzione applicabile è quella proporzionale con
un minimo e massimo editale dal 90% al 180%. Di conseguenza, nel caso in specie restano comunque dovute le sanzioni per infedele presentazione della dichiarazione ai sensi dell’art . 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997 ai fini IRAP ed ai sensi dell’articolo 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997 ai fini IVA, trattandosi comunque di presentazione tardiva entro novanta giorni, con maggiore imposta dovuta.

Passando all’esame del motivo di ricorso occorre individuare, in via preliminare, l’oggetto della contestazione da cui sono scaturite le sanzioni applicate e confermate dalla CTR nel giudizio di rinvio. Leggendo la sentenza impugnata risulta che sono stati originariamente proposti tre ricorsi contro tre diversi atti impositivi. Tali ricorsi sono stati successivamente riuniti nel giudizio di secondo grado davanti alla CTR, concluso dalla sentenza cassata da questa Corte con l’ordinanza n. 13488/2019.

Gli atti impositivi sono stati così descritti a pag. 2-3 della sentenza impugnata:

« Con avviso di accertamento n. RJ803A101695/2007, notificato in data 19/12/2007, fondato p.v.c. redatto dalla Gdf di Catania in data 24/07/2001 e su p.v.c. redatto dalla Agenzia delle Dogane di Catania in data 15/03/2001 -l’Agenzia delle Entrate accertava a carico del Fallimento Ruby, in relazione all’anno d’imposta 2000, una maggiore imposta Irap di € 59.558,84 ed una maggiore imposta IVA di € 288.531,56, irrogando sanzioni per infedele dichiarazione per complessivi € 486.956.05, nonché sanzioni per omessa regolazione di acquisti senza fattura per ulteriori complessivi € 108.086,68. »
« Con avviso di accertamento n. RJ803A101774/2007, notificato in data 19/12/2017, l’Agenzia delle Entrate di Catania -sulla scorta del medesimo p.v.c. della Gdf – accertava a carico del

Fallimento Ruby, in relazione all’anno d’imposta 2001, una maggiore imposta Irap di € 10.206,74 ed una maggiore imposta IVA di € 11.362,08 , irrogando sanzioni per infedele dichiarazione per complessivi € 31.018,40, nonché sanzioni per omessa regolazione di acquisti senza fattura per ulteriori complessivi € 11.362,08. »

« Con atto di contestazione di sanzioni n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato in data 19/12/2017, l’Agenzia delle Entrate di Catania -sulla base delle risultanze del medesimo p.v.c. dell’Agenzia delle Dogane di cui sopra – irrogava a carico del Fallimento Ruby, in re lazione all’anno d’imposta 2000, sanzioni amministrative pecuniarie per complessivi € 16.000,79. »

Si legge poi nella sentenza impugnata: « Con sentenze n.ri 390/07/2011, 391/7/2011 e 2425/12/2014 la CTP di Catania accoglieva i ricorsi. »

In merito alla conferma della sentenza del giudice di prime cure nella parte in cui avrebbe annullato le sanzioni la CTR nella sentenza impugnata nel presente giudizio afferma che: « La predetta sentenza merita, invece, conferma laddove annulla le sanzioni per omessa presentazione delle dichiarazioni IRAP e IVA, irrogate, per un importo di € 489.956,05, con l’avviso di accertamento relativo all’anno 2000, ai sensi dell’art. 1 co. 1 e 5 co. 1 D.lgs. 471/97. È infatti pacifico che non si versi in un caso di omessa presentazione della dichiarazione, bensì di dichiarazione tardiva, presentata entro 90 giorni dal termine di scadenza. Trattasi di una fattispecie indubbiamente estranea all’ambito previsionale delle norme sanzionatorie richiamate dall’ufficio, riguardanti la dichiarazione ‘omessa’. Avrebbe potuto applicarsi esclusivamente la sanzione amministrativa per il ritardo, ex art. 2 co. 7 DPR 322/98, ossia una sanzione amministrativa fissa, che varia da 250 euro a 1.000 euro
(C.M. 25.1.99 n. 23) assimilabile alla sanzione prevista dall’art. 1 del D.Lgs. n. 471/97 in caso di omessa dichiarazione, nel caso in cui non siano dovute imposte. Difetta, tuttavia, finanche una idonea contestazione per tale sanzione amministrativa. »

2.1. In conclusione, come rilevato dalla ricorrente nell’enunciazione dell’unico motivo di ricorso, la sentenza impugnata ha confermato la legittimità e fondatezza delle riprese contenute nei tre atti originariamente impugnati ad eccezione dell’irrogazione delle sanzioni IRAP e IVA per l’anno 2000 comminate dall’Ufficio in accertamento per omessa/tardiva (oltre i 90 giorni) presentazione della dichiarazione con un minimo e massimo edittale dal 120% al 240% della maggiore imposta accertata.

2.2. Il ricorso è fondato. Nel caso di specie le riprese relative all’anno d’imposta 2000, in relazione alle quali sono state irrogate le sanzioni interessate dal motivo di ricorso incentrato nella violazione di legge, attengono a maggiori imposte dovute a titolo di IRAP e di IVA. Trattandosi di sanzioni per violazioni di natura sostanziale è corretta la censura svolta dall’amministrazione secondo cui non doveva trovare affatto applicazione la sanzione in misura fissa evocata dal giudice di seconde cure, da l momento che l’art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322 del 1998 fa riferimento alle sanzioni amministrative relative al ritardo nella presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre nel caso di specie, venivano in rilievo anche le maggiori imposte dovute e recuperate con il medesimo avviso di accertamento con cui è stata irrogata la sanzione, essendo fondate, quindi, le censure relative alle disposizioni del d.lgs. n. 471 del 1997 poste a fondamento del motivo di ricorso. A tal proposito occorre dare atto che il giudice di rinvio dovrà tenere conto anche delle modifiche apportate agli artt. 1 e 5 d.lgs. n. 471 del 1997 ad opera dell’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024.
In conclusione, il ricorso è fondato e deve essere accolto, con la conseguenza che la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 10/04/2025 e a seguito della riconvocazione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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